1、中国医院财会规范中国医院财会规范的若干思考的若干思考 2008.5.9,中国上海中国上海 内容n一、国外医院财会规范的主要模式评介一、国外医院财会规范的主要模式评介n二、中国现行医院财会规范的简要回顾二、中国现行医院财会规范的简要回顾n三、中国医院财会规范改革的背景分析三、中国医院财会规范改革的背景分析n四、中国医院财会规范改革的若干建议四、中国医院财会规范改革的若干建议 引言引言n本文主要以公立医院为对象，本文主要以公立医院为对象，n从医院财会规范及理论视角，从医院财会规范及理论视角，n概括总结国内外会计规范的发展变化，概括总结国内外会计规范的发展变化，n简要分析中国医院财务会计规范改革的背
2、景，简要分析中国医院财务会计规范改革的背景，n在此基础上就中国医院财务会计规范改革的取在此基础上就中国医院财务会计规范改革的取向和路径进行思考探索并提出建设性意见。向和路径进行思考探索并提出建设性意见。一、国外医院财会规范的主要模式评介一、国外医院财会规范的主要模式评介n（一）国外医院的类型划分（一）国外医院的类型划分n（二）国外医院会计准则的发展（二）国外医院会计准则的发展n（三）基金制会计模式及其特点（三）基金制会计模式及其特点n（四）净资产会计模式及其特点（四）净资产会计模式及其特点n（五）两种会计模式的简要比较（五）两种会计模式的简要比较（一）国外医院的类型划分（一）国外医院的类型划分
3、n以美国为例，医院或保健组织按发起或法律以美国为例，医院或保健组织按发起或法律形式，一般分为三种类型：形式，一般分为三种类型：n1、公立的非营利医院：由联邦、州、县、公立的非营利医院：由联邦、州、县、市政府以及公立大学创办，并拨款或资助。市政府以及公立大学创办，并拨款或资助。n2、民办的非营利医院：由社区、宗教组织、民办的非营利医院：由社区、宗教组织、私立大学创办或者资助。私立大学创办或者资助。n3、民办的营利性医院：由投资者投资创办、民办的营利性医院：由投资者投资创办并拥有。并拥有。（二）国外医院会计准则的建设（二）国外医院会计准则的建设n以美国为例，医院及其他保健组织公认会以美国为例，医院
4、及其他保健组织公认会计原则由美国医院协会（计原则由美国医院协会（AHA）、保健财）、保健财务管理协会（务管理协会（HFMA）和美国注册会计师）和美国注册会计师协会（协会（AICPA）共同建成。）共同建成。n后来，财务会计准则委员会（后来，财务会计准则委员会（FASB）和政）和政府会计准则委员会（府会计准则委员会（GASB）的影响加大。）的影响加大。nGASB和和FASB的财务会计准则具有优先指导地位。的财务会计准则具有优先指导地位。其中，公立非营利医院适用政府会计规范，州和其中，公立非营利医院适用政府会计规范，州和地方政府的公立非营利医院执行地方政府的公立非营利医院执行GASB的会计准的会计准
5、则，民办非营利医院和民办营利性医院执行则，民办非营利医院和民办营利性医院执行FASB的会计准则；基本实行权责发生制。的会计准则；基本实行权责发生制。n国际会计师联合会会国际会计师联合会会(IFA)公立部门委员会公立部门委员会(PSC)也在致力于建设公立部门会计准则，并推行由收也在致力于建设公立部门会计准则，并推行由收付实现制付实现制(现金制，现金制，Cash Basis of Accounting)向权责发生制向权责发生制(应计制，应计制，Accrual Basis of Accounting)的过渡。的过渡。（三）基金制会计模式及其特点（三）基金制会计模式及其特点n美国对政府会计包括公立非营
6、利医院的财务会美国对政府会计包括公立非营利医院的财务会计，采用计，采用“基金制会计基金制会计”(Fund Accounting)模式。模式。n1、基本依据：根据业务需要和预算管理等要、基本依据：根据业务需要和预算管理等要求，将医院的资源及其取得和使用分为若干类求，将医院的资源及其取得和使用分为若干类基金，分别设置账户体系，自行平衡，相应实基金，分别设置账户体系，自行平衡，相应实施基金财务管理和财务会计。施基金财务管理和财务会计。n2、会计要素及会计等式、会计要素及会计等式n主要的会计要素设有：基金资产、基金负主要的会计要素设有：基金资产、基金负债、基金余额、基金收入、基金费用。债、基金余额、基
7、金收入、基金费用。n基本的会计等式是：基本的会计等式是：n基金资产基金负债基金余额基金资产基金负债基金余额n基金收入基金费用基金余额的变动基金收入基金费用基金余额的变动n3、财务报告、财务报告n分别基金编制财务报表，如普通基金财分别基金编制财务报表，如普通基金财务报表等。务报表等。n4、配合实行、配合实行n预算会计预算会计(Budgetary Accounting)n成本会计成本会计(Cost Accounting)。（四）净资产会计模式及其特点（四）净资产会计模式及其特点n按照美国按照美国FASB制定的会计准则，民办非制定的会计准则，民办非营利医院的财务会计实行营利医院的财务会计实行“净资产
8、会计净资产会计”(Net Asset Accounting)模式。模式。n国际会计师联合会会公立部门委员会制定国际会计师联合会会公立部门委员会制定的公立部门会计准则也实行净资产会计模的公立部门会计准则也实行净资产会计模式。式。n1、基本依据：根据法定或约定，将医院的资、基本依据：根据法定或约定，将医院的资源及其取得和使用区分为限定与非限定两种类源及其取得和使用区分为限定与非限定两种类型，相应实施管理和会计。型，相应实施管理和会计。n2、报表要素及会计等式、报表要素及会计等式n主要的报表要素分为：资产、负债、净资产、主要的报表要素分为：资产、负债、净资产、收入、费用收入、费用n基本的会计等式是：
9、基本的会计等式是：n资产负债净资产资产负债净资产n收入费用净资产的变动收入费用净资产的变动n3、财务报告、财务报告n包括资产负债表、业务活动表（或收入包括资产负债表、业务活动表（或收入费用表）、现金流量表、净资产变动表费用表）、现金流量表、净资产变动表和报表附注等。和报表附注等。n4、同时实行成本会计。、同时实行成本会计。（五）两种会计模式的简要比较（五）两种会计模式的简要比较n两者相同之处两者相同之处n均按法定和约定对资源的取得和使用施加限制；均按法定和约定对资源的取得和使用施加限制；n均属于财务会计系统；均属于财务会计系统；n均可实行权责发生制基础。均可实行权责发生制基础。n两者相异之处两
10、者相异之处n基金制会计模式更适合政府会计，侧重法定限制基金制会计模式更适合政府会计，侧重法定限制n净资产会计模式更适合非营利组织会计，侧重约净资产会计模式更适合非营利组织会计，侧重约定限制定限制n GASB第第34号准则发布之后，公立非号准则发布之后，公立非营利医院的基金制会计模式向净资产会营利医院的基金制会计模式向净资产会计模式转变。计模式转变。二、中国现行医院财会规范二、中国现行医院财会规范 的简要回顾的简要回顾n（一）中国医院的发展变化（一）中国医院的发展变化n（二）（二）1998年医院会计规范的变化年医院会计规范的变化n（三）（三）1998年医院现行财务规范的变化年医院现行财务规范的变
11、化n1978年以前，中国的医院基本为政府创办的公立年以前，中国的医院基本为政府创办的公立非营利医院；非营利医院；n1978年实行改革开放政策以来，尤其是近年来开年实行改革开放政策以来，尤其是近年来开始试办国内民营、中外合资合作和股份制等医院。始试办国内民营、中外合资合作和股份制等医院。n截至截至2007年底，全国卫生机构年底，全国卫生机构31.5万，其中，医万，其中，医院院19900家，卫生院家，卫生院4万个，社区卫生站万个，社区卫生站2.4万个，万个，妇幼保健院（站、所）妇幼保健院（站、所）3007个。个。n国内民营、中外合资合作和股份制等医院占国内民营、中外合资合作和股份制等医院占10%，
12、政府创办的公立医院仍然居于主导地位。政府创办的公立医院仍然居于主导地位。（二）（二）19981998年医院会计规范的变化年医院会计规范的变化n1998年以前，中国的公立医院会计基本采年以前，中国的公立医院会计基本采用预算会计模式，主要实行收付实现制，实用预算会计模式，主要实行收付实现制，实施单一的会计制度规范模式。施单一的会计制度规范模式。n1998年至今，公立医院实施财政部、卫生年至今，公立医院实施财政部、卫生部制定的部制定的事业单位财务规则事业单位财务规则及及医院会医院会计制度计制度等会计规范。等会计规范。n兹将主要变化及特点总结如下：兹将主要变化及特点总结如下：n1、医院会计自成体系。、
13、医院会计自成体系。n事业单位会计从行政事业单位预算会计体系中事业单位会计从行政事业单位预算会计体系中分离出来，分离出来，n其中医院会计作为事业单位会计的组成部分自其中医院会计作为事业单位会计的组成部分自成体系，成体系，n融合运用财务会计、预算会计和成本会计系统，融合运用财务会计、预算会计和成本会计系统，明确采用权责发生制。明确采用权责发生制。n2、医院财务会计采用净资产会计和基金制、医院财务会计采用净资产会计和基金制会计的结合模式。会计的结合模式。n主要借鉴美国主要借鉴美国FASB有关非营利会计准则，报表有关非营利会计准则，报表要素设计为资产、负债、净资产、收入、支出，要素设计为资产、负债、净
14、资产、收入、支出，具有净资产会计模式的特征。具有净资产会计模式的特征。n净资产要素又分设事业基金、固定基金、专用基净资产要素又分设事业基金、固定基金、专用基金等基金类型，具有基金制会计模式的表征。金等基金类型，具有基金制会计模式的表征。n3、事业单位会计包括医院会计试行、事业单位会计包括医院会计试行“准则准则与制度相配合与制度相配合”的会计规范模式，引入一系的会计规范模式，引入一系列一般原则。这是受到企业会计改革的影响。列一般原则。这是受到企业会计改革的影响。n4、主要会计报表包括资产负债表、收入支、主要会计报表包括资产负债表、收入支出总表和基金变动情况表，没有要求现金流出总表和基金变动情况表
15、，没有要求现金流量表。量表。n5、通过有关科目设置（如、通过有关科目设置（如“财政补助收财政补助收入入”），借助相关附表提供政府预算补助拨），借助相关附表提供政府预算补助拨款的收支信息。款的收支信息。（三）（三）1998年医院现行财务规范的变化年医院现行财务规范的变化n1998年以前，中国的公立医院财务管理年以前，中国的公立医院财务管理适应政府预算管理的要求，基本依循政适应政府预算管理的要求，基本依循政府预算管理模式。府预算管理模式。n1998年至今，公立医院实施财政部、卫年至今，公立医院实施财政部、卫生部制定的生部制定的事业单位财务规则事业单位财务规则及及医院财务制度医院财务制度等财务规范。
16、等财务规范。n兹将主要变化及特点总结如下：兹将主要变化及特点总结如下：n1、政府对医院实行、政府对医院实行“核定收支、定额或定项补核定收支、定额或定项补助、超支不补、结余留用助、超支不补、结余留用”的预算管理办法。的预算管理办法。n2、结合行业情况，实行医疗收支和药品收支分、结合行业情况，实行医疗收支和药品收支分开管理，分别核算。开管理，分别核算。n3、在预算管理基础上，开拓财务管理领域，规、在预算管理基础上，开拓财务管理领域，规定收入管理、支出及成本管理、资产管理和专用定收入管理、支出及成本管理、资产管理和专用基金管理以及财务分析评价等的基本要求。基金管理以及财务分析评价等的基本要求。n4、
17、基本形成医院预算管理、资产管理、成本管、基本形成医院预算管理、资产管理、成本管理理“三大财务管理领域三大财务管理领域”的框架。的框架。三、中国医院财会规范改革三、中国医院财会规范改革 的背景分析的背景分析n1、财政预算管理变革：公共财政、部门预算、财政预算管理变革：公共财政、部门预算、集中采购、收支分类、绩效评价、社会保障等。集中采购、收支分类、绩效评价、社会保障等。n2、医疗付费制度演变：公费医疗、自费医疗、医疗付费制度演变：公费医疗、自费医疗、社会保障、医疗保险等。社会保障、医疗保险等。n3、医院内部治理机制：院长、科室主任、院务、医院内部治理机制：院长、科室主任、院务会、职工代表大会等。
18、会、职工代表大会等。n4、医院外部监管体系：医院管理层、医院职工、医院外部监管体系：医院管理层、医院职工、财政部门、卫生部门、审计部门、会计师事务所财政部门、卫生部门、审计部门、会计师事务所等。等。n5、医院会计信息需求：财政部门、卫生部门、医院会计信息需求：财政部门、卫生部门、投资者、债权人、捐赠者、患者及家属、保投资者、债权人、捐赠者、患者及家属、保险公司、审计部门、会计师事务所等。险公司、审计部门、会计师事务所等。n6、医院会计信息质量：公开、透明、客观、医院会计信息质量：公开、透明、客观、相关等质量要求。相关等质量要求。n7、企业会计改革之路：与国际惯例接轨、协、企业会计改革之路：与国
19、际惯例接轨、协调、趋同的调、趋同的“改革目标三步曲改革目标三步曲”，从，从“行业行业制度制度”到到“准则与制度并存准则与制度并存”再到再到“基本建基本建成准则体系成准则体系”的规范模式转变。的规范模式转变。n8、政府会计改革议题：财务会计、预算会计、成、政府会计改革议题：财务会计、预算会计、成本会计本会计“三大会计系统三大会计系统”的结合，基金制会计与净的结合，基金制会计与净资产会计资产会计“两大财务会计模式两大财务会计模式”的选择，权责发生的选择，权责发生制与收付实现制制与收付实现制“两种确认基础两种确认基础”的匹配。的匹配。n9、财政部、财政部2006年发布年发布事业单位国有资产管理事业单
20、位国有资产管理暂行办法暂行办法，强化事业单位国有资产管理的严格规，强化事业单位国有资产管理的严格规范。范。n10、医院债务管理政策。据统计，、医院债务管理政策。据统计，2005年全国卫年全国卫生部门所属医疗机构长期负债为生部门所属医疗机构长期负债为350亿元，主要是亿元，主要是为建楼、买设备向银行贷款。为建楼、买设备向银行贷款。n基于国内外的基本经验和环境变化，中国公立医院基于国内外的基本经验和环境变化，中国公立医院现行的财会规范需要适时进行必要的改革与完善。现行的财会规范需要适时进行必要的改革与完善。四、中国医院财会规范改革的若干建议四、中国医院财会规范改革的若干建议n（一）医院财会规范改革
21、需要解决的问题（一）医院财会规范改革需要解决的问题n（二）医院会计规范改革的总体建议（二）医院会计规范改革的总体建议n（三）医院财务规范改革的总体建议（三）医院财务规范改革的总体建议n（四）关于民办非营利医院（四）关于民办非营利医院 和民办营利性医院财会规范的建议和民办营利性医院财会规范的建议 （一）医院财会规范改革需要解决的问题（一）医院财会规范改革需要解决的问题n医院财会改革需要解决一系列问题，择其医院财会改革需要解决一系列问题，择其要者列示如下：要者列示如下：n1、会计信息需求问题；、会计信息需求问题；n2、会计信息质量问题；、会计信息质量问题；n3、财务会计模式的选择问题；、财务会计模
22、式的选择问题；n4、财务会计、预算会计、成本会计三大会、财务会计、预算会计、成本会计三大会计系统的协调问题；计系统的协调问题；n5、会计确认基础及配比问题；、会计确认基础及配比问题；n6、固定资产折旧和无形资产摊销问题；、固定资产折旧和无形资产摊销问题；n7、会计报告的改进问题；、会计报告的改进问题；n8、会计规范的体系问题；、会计规范的体系问题；n9、与医疗付费制度的对接问题；、与医疗付费制度的对接问题；n10、与政府预算管理的协调问题；、与政府预算管理的协调问题；n11、与国有资产管理办法的衔接问题；、与国有资产管理办法的衔接问题；n12、债务管理问题等。、债务管理问题等。（二）医院会计规
23、范改革的总体建议（二）医院会计规范改革的总体建议n1、分析研究医院会计信息使用者及其信息需求。、分析研究医院会计信息使用者及其信息需求。n总体而言，目前中国医院的会计信息使用者可能总体而言，目前中国医院的会计信息使用者可能有：医院管理层、医院职工、财政部门、卫生部有：医院管理层、医院职工、财政部门、卫生部门、投资者、债权人、捐赠者、患者及家属、保门、投资者、债权人、捐赠者、患者及家属、保险公司、审计部门、会计师事务所等。险公司、审计部门、会计师事务所等。n上列会计信息使用者，对会计信息的需求不尽相上列会计信息使用者，对会计信息的需求不尽相同。譬如，医院除了编报对外通用财务会计报告同。譬如，医院
24、除了编报对外通用财务会计报告之外，还应向财政部门、卫生部门提供政府预算之外，还应向财政部门、卫生部门提供政府预算拨款拨款/补助收支等信息，向患者及家属提供医疗费补助收支等信息，向患者及家属提供医疗费用信息。用信息。n2、借鉴国际惯例和中国企业会计准则成果，明确、借鉴国际惯例和中国企业会计准则成果，明确医院会计信息质量会计要求，包括可理解性、可医院会计信息质量会计要求，包括可理解性、可靠性、相关性、可比性（含一贯性）实质重于形靠性、相关性、可比性（含一贯性）实质重于形式、谨慎性、重要性、及时性等。式、谨慎性、重要性、及时性等。n3、完善净资产会计模式，适应政府补助、完善净资产会计模式，适应政府补
25、助/拨款的拨款的规定和捐赠者捐赠的约定等要求，将资源及其使规定和捐赠者捐赠的约定等要求，将资源及其使用划分为限定与非限定两类，从制度上保障资源用划分为限定与非限定两类，从制度上保障资源的取得和使用。的取得和使用。n4、以财务会计系统为主，以成本会计和预算会计、以财务会计系统为主，以成本会计和预算会计为辅，协调财务会计、成本会计、预算会计三大为辅，协调财务会计、成本会计、预算会计三大会计系统。会计系统。n5、完善权责发生制基础，明确规定除政府补助拨、完善权责发生制基础，明确规定除政府补助拨款的收支采用收付实现制以外，医院的各项业务款的收支采用收付实现制以外，医院的各项业务与事项均采用权责发生制，
26、将与事项均采用权责发生制，将“支出支出”要素改为要素改为“费用费用”要素，费用与收入实行完整的配比原则。要素，费用与收入实行完整的配比原则。n6、实行固定资产折旧和无形资产摊销制度，提供、实行固定资产折旧和无形资产摊销制度，提供有关资产的有关资产的“真实价值真实价值”，提高资产、费用和结，提高资产、费用和结余等信息的质量。余等信息的质量。n7、改进医院会计报告，构建完整的对外通用财务、改进医院会计报告，构建完整的对外通用财务会计报告体系，包括改进的资产负债表，将收入支会计报告体系，包括改进的资产负债表，将收入支出表改为收入费用表或业务活动标，补充现金流量出表改为收入费用表或业务活动标，补充现金
27、流量表、净资产变动表及报表附注；规范专用（或特定）表、净资产变动表及报表附注；规范专用（或特定）报表，诸如政府补助报表，诸如政府补助/拨款收支报表、业务拨款收支报表、业务资源资源报表、捐赠收支报表，专门提供给特定信息使用者，报表、捐赠收支报表，专门提供给特定信息使用者，如财政部门等。如财政部门等。n8、建议制定医院财务会计准则、成本会计规程、建议制定医院财务会计准则、成本会计规程、政府拨款政府拨款/补助收支报表规则等规范，健全医院会补助收支报表规则等规范，健全医院会计规范体系。计规范体系。（三）医院财务规范改革的总体建议（三）医院财务规范改革的总体建议n1、财务规范的构成，可以包括政府拨款、财
28、务规范的构成，可以包括政府拨款/补助制度、补助制度、预算管理、资产管理、债务管理、费用管理、成本预算管理、资产管理、债务管理、费用管理、成本管理、现金流量管理、绩效评价等内容。管理、现金流量管理、绩效评价等内容。n2、结合财政体制和医疗体制改革，调整现行的补助、结合财政体制和医疗体制改革，调整现行的补助方式，设想分为基本拨款、专项拨款和业务补助。方式，设想分为基本拨款、专项拨款和业务补助。n3、强化国有资产管理规范，实现与、强化国有资产管理规范，实现与事业单位国有事业单位国有资产管理暂行办法资产管理暂行办法的衔接。的衔接。n4、明确规定除购买政府债券之外，禁止医院对外、明确规定除购买政府债券之
29、外，禁止医院对外进行股票、公司债券等投资，从制度上降低医院资进行股票、公司债券等投资，从制度上降低医院资产的风险，保障医院资产的安全和医疗业务对资源产的风险，保障医院资产的安全和医疗业务对资源的需求。的需求。n5、明确除经财政部门批准外，医院不得进行长期、明确除经财政部门批准外，医院不得进行长期借贷，从制度上降低医院财务风险，保障医院持续借贷，从制度上降低医院财务风险，保障医院持续提供医疗服务。提供医疗服务。n6、充实预算管理规范，健全医院全面预算体系，、充实预算管理规范，健全医院全面预算体系，包括收入预算、费用预算、现金流量预算等。包括收入预算、费用预算、现金流量预算等。n7、规范医院绩效评
30、价体系，健全绩效评价指标和、规范医院绩效评价体系，健全绩效评价指标和评价方式。评价方式。（四）关于民办非营利医院（四）关于民办非营利医院 和民办营利性医院财会规范的建议和民办营利性医院财会规范的建议n1、建议民办非营利医院执行、建议民办非营利医院执行民间非营民间非营利组织会计制度利组织会计制度，或者参照执行公立非，或者参照执行公立非营利医院财会规范。营利医院财会规范。n2、建议民办营利性医院财会执行、建议民办营利性医院财会执行企业企业会计准则会计准则。参考文献：参考文献：n中国财政部制定：中国财政部制定：事业单位会计准则事业单位会计准则、事业单位财务事业单位财务规则规则，1997 n中国卫生部
31、制定、财政部：中国卫生部制定、财政部：医院财务制度医院财务制度、医院会计医院会计制度制度，1997n中国财政部制定：中国财政部制定：事业单位国有资产管理暂行办法事业单位国有资产管理暂行办法，2006n中国财政部制定：中国财政部制定：企业会计准则企业会计准则，2006n美美 厄尔厄尔 R威尔孙等著，荆新等译：威尔孙等著，荆新等译：政府与非营利组织政府与非营利组织会计会计（第（第12版），中国人民大学出版社版），中国人民大学出版社2004n国际会计师联合会：国际会计师联合会：国际公共部门会计文告手册国际公共部门会计文告手册(2003)，东北财经大学出版社，东北财经大学出版社2004 联系方式：联系方式：n电话电话/传真：（传真：（86-10）8250-9186n电子邮箱：电子邮箱：n通讯地址：通讯地址：北京市中关村大街北京市中关村大街59号号 中国人民大学商学院中国人民大学商学院n邮政编码：邮政编码：100872
