1、 企业会计准则与制度专题1.使学生了解我国企业会计准则制定和修订的历程、动因、必要性，进而使学生树立与时俱进、锐意改革的观念。2.使学生了解企业会计准则（2006）和2006年2月15日之前发布实施的企业会计准则、企业会计制度（2001）的内容比较，以使学生形成全面的、立体的知识结构。3.使学生了解企业会计准则（2006）和国际会计准则的内容比较，以拓展学生的国际视野，增强使命感。4.使学生理解并掌握日常经济活动中具有普遍适用性的11个具体准则及其应用指南的主要内容，并能熟练运用于处理实际业务问题，借以培养学生的实践能力，克服理论与实践脱节的现象。5.以科学的方法论为指导，向学生传授解决问题的
2、思维方式；以正确的课堂舆论引导学生树立正确的人生观和价值观；培养学生积极向上、奋发有为、锐意进取的精神；力争实现“教书是手段，育人是终极”的教学目标。n【本课程的教学目标】第一节 会计准则与会计制度的概念n一、会计准则的概念我国明确地提出会计准则的概念，并将其作为一个重要的会计理论问题进行研究，是上世纪70年代末和80年代初在会计学术界开始的。一直以来，对何为会计准则，会计学者们从不同角度有多种看法。有人认为，会计准则是关于一般通用的会计规则的公共合约；也有人认为，会计准则是为实现财务报告目标而约定的一种技术手段；还有人认为，会计准则是政治程序的产物。对会计准则之所以有不同理解，主要是各自看问
3、题的角度不同。至少可从以下三个方面总体把握“会计准则”的内涵：第一，会计准则是反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计技术标准，是生成和提供会计信息的重要依据；第二，会计准则是资本市场的一种重要游戏规则，是实现社会资源优化配置的重要依据；第三，会计准则是国家社会规范乃至强制性规范的重要组成部分，是政府干预经济活、规范经济秩序和从事国际经济交往等的重要手段。二、会计制度的概念n1.关于何为会计制度，目前尚未有一致的看法。大体来讲，有广义和狭义之分。n（1）广义的会计制度是指进行会计工作所应遵循的规则、方法、程序的总称。n根据我国会计法第五十条的规定，国家统一的会计制度是指我国财政部根据会计
4、法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。这是广义的会计制度。n根据会计法的规定，我国国家统一的会计制度，由国务院所属财政部制定；各省、自治区、直辖市以及国务院业务主管部门，在与会计法和国家统一的会计制度不相抵触的前提下，可以制定本地区、本部门的会计制度或者补充规定。n广义的会计制度的内容，有详有简。详细的广义会计制度包括：会计凭证的种类和格式以及编制、传递、审核、整理、汇总的方法和程序；会计科目的编号、名称及其核算内容；账簿的组织和记账方法；记账程序和记账规则；成本计算方法；财产清查办法；会计报表的种类、格式和编制方法、报送程序；会计资料的分析利用；会计检查的
5、程序和方法；电算化在会计中的应用；会计档案的保管和销毁办法；会计机构的组织；会计工作岗位的职责等。n（2）狭义的会计制度是指关于会计核算的制度。例如，财政部1992年起陆续颁发的分行业的会计制度、2000年12月29日发布的企业会计制度、2001年11月27日发布的金融企业会计制度、2004年4月27日发布的小企业会计制度、1998年2月6日发布的行政单位会计制度、1997年7月17日发布的事业单位会计制度、2004年8月18日发布且自2005年1月1日起施行的民间非营利组织会计制度等。n以上会计制度都包括以下几个部分：总说明；会计科目，包括会计科目表、会计科目使用说明；会计报表，包括会计报表
6、的种类和格式、会计报表编制说明；主要会计事项分录举例。n本课程以下内容除特别注明外，均讨论狭义的会计制度。n2.会计制度属上层建筑，是国家管理经济的重要规章。随着经济体制、财政、财务、税收制度的改革，会计制度也会作相应的改变。三、我国会计准则与会计制度的关系n1.二者的联系 n（1）会计制度的制定必须以会计准则为依据,遵循会计准则的规定,只有这样,才能避免有可能出现的不必要的对立关系和相互矛盾,提高会计规范体系的有效性和会计实务工作的可遵从性。n由此可见,会计准则与会计制度在会计规范体系中并非置于同等地位；并且，在另一种环境和条件下,会计准则可以取代会计制度。n在美国等许多国家，会计规则体系中
7、只有会计准则，没有会计制度。而在我国则一直是会计制度和会计准则并存。会计规则会随着外部环境的改变而改变，未来随着经济发展和会计从业人员水平的提高，我国可能只需要会计准则而不需要会计制度。n（2）两者都是对企业经济业务或会计事项的规范,内容上并无不必要的重复,而是各有侧重,互为补充。会计活动包括确认、计量、记录和报告4个环节,因此,会计规范也就有这4个可能的要素。无论是国际会计准则,还是其它国家的会计准则,一般只包括确认、计量和报告3个环节,基本上没有涉及记录这个环节。从我国目前已发布的基本准则和具体准则来看,其规范内容大体上遵从这一国际惯例,有关记录方面的内容则交由会计制度来规范。由于会计准则
8、是跨行业、跨部门对会计事项的确认、计量和报告所作的规范,它不可能太具体,因而,会计制度从会计科目的设置和使用、经济业务的账务处理、会计报表的设计和编制方法等方面都做出了明确规范,尽可能具体，以满足会计核算的需要。2.二者的区别：（1）会计目标不同；（2）规范的具体环节不同；（3）对规范内容的分类不同；（4）会计规范制定、修订的灵活性不同；（5）规范详略程度不同；（6）对会计人员的要求不同。四、我国会计准则与会计制度在一定时期内并存的必要性n1.我国会计准则是制定会计制度的基础和前提。n2.会计准则可以保障会计制度的统一性和稳定性。n3.会计制度是会计准则的具体运用,为补充和完善会计准则起着重要
9、作用。n4.会计制度可以保证会计准则的目标性与科学性。n5.符合我国当前国情的需要。第二节 我国会计准则与会计制度的沿革n新中国成立以来，我国会计事业经历了三次重大改革。第一次在20世纪50年代末至60年代初，主要是核算方法的改革。第二次在20世纪70年代末至80年代初，既是会计管理体制的改革、也是会计核算方面的改革。n第三次在20世纪80年代末至今，主要是制定和实施会计准则，这次改革大致可分为以下五个阶段：n第一阶段，19871991年，借鉴国际惯例，研究制定中国的企业会计准则和分行业的会计制度。1987年中国会计学会成立“会计准则及会计基本理论研究组”（后更名为“会计理论与会计准则研究组”
10、）和“国外会计研究组”（后更名为“外国会计研究组”），这两个组织的成立标志着对中国会计准则进入了系统的、有组织的研究阶段。1988年10月财政部会计事务管理司成立了会计准则课题组，负责会计准则的调研和起草，1991年11月完成了企业会计准则第1号基本准则（草案），印发各地各部门征求意见。n第二阶段，19911992年，制定和颁布基本会计准则和分行业的企业会计制度，并确定具体会计准则的研究方案。1992年11月30日经国务院批准，财政部发布企业会计准则，要求从1993年7月1日起在全国所有企业施行。企业会计准则实际上是指导企业会计核算的基本准则，在整个会计核算规范体系中起“概念结构框架”的作用。
11、考虑到会计核算的实际需要，作为权宜措施，财政部又同时颁布了13个分行业的企业会计制度。n第三阶段，19921997年，实施13个分行业的企业会计制度，研究和制定具体会计准则，进行预算会计改革。n第四阶段，19972005年，陆续颁布实施16个具体企业会计准则，2000年12月29日发布并于2001年1月1日起实施企业会计制度（2001），2001年11月27日发布并于2002年1月1日起实施金融企业会计制度，2004年4月27n日发布并于2005年1月1日起实施小企业会计制度，运行预算会计制度。n这一阶段，我国的企业会计制度体系又原来的13个分行业的企业会计制度转变n为企业会计制度（2001）
12、、金融企业会计制度、小企业会计制度三个制度，基本涵盖了全国各类企业。n第五阶段，2006年至今，颁布并逐步实施企业会计准则（2006）体系。2006年2月15日，财政部发布了新会计准则体系，包括1项基本准则与38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。该准则体系实现了与国际会计惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，为改进国际财务报告准则提供了有益的借鉴。第三节 我国制定和实施会计准则的原因n一、是适应经济发展进程的需要n二、是完善市场经济体制的需要n三、是维护社会公众利益的需要n四、是加强政府对市场监管的需要n五、是提高我国对外开放水平的需要n六、是推
13、进我国会计国际化的需要第四节 我国会计准则的制定程序和方法n一、专门课题起步n二、研究报告破题n三、征求意见，广开言路n四、实地调研，模拟测试n五、协调“两则”，相互校正第五节 企业会计准则（2006）的创新点n一、提高社会经济资源的配置效率，在财务报告目标方面强化了会计信息决策有用的要求n二、促进企业长远可持续发展，在会计要素的确认、计量和财务报表结构方面确立了资产负债表观的核心地位，避免企业的短期行为n【延伸】关于资产负债表观在企业会计准则（2006）中的体现n1.企业会计准则（2006）体现了资产负债表观的核心理念。例如：会计要素的定义；资产和负债的确认；引入公允价值计量模式；所得税采用
14、资产负债表债务法；政府补助采用全面收益法，全部计入企业收益；编制所有者权益（或股东权益）变动表。2.资产负债表观与收入费用观的比较n（1）资产负债表观和收入费用观原本是计量企业收益的两种不同理论。n资产负债表观是指会计准则制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量，然后再根据定义的资产和负债的变化来确认收益。根据资产负债表观，收益的确定不需要考虑实现问题，只要企业的净资产增加，就应作为收益确认。n收入费用观是指会计准则制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先按照实现原则确认与某类交易相关的收入和费用，然后根据配比原则确定收益。n（2）
15、资产负债表观基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或负债的价值减少时会产生收益。n收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量收益，产生收益后再计量资产的增加或负债的减少；即先计量收益，然后再将该收益分摊计入到相应的资产和负债的价值中。n资产负债表观更注重资产、负债这两个会计要素，认为资产负债表才是最重要的报表，确认的收益反映了会计主体在一定期间内资产、负债价值的全部变化，而不管交易是否实现。n收入费用观则更注重收入、费用这两个会计要素，认为利润表的作用大于资产负债表，强调收入与费用的配比，如果无法配比，则作为期间费用或递延费用，确认的收益仅为已经实现的收益，必须要求交易已经实现。n（
16、3）与收入费用观相比，资产负债表观更注重交易和事项的实质，要求首先界定每笔交易或事项发生后对会计主体的资产和负债的变化的影响，确保了各个时点上会计主体的资产和负债存量的真实准确，从源头上把握该交易或事项对会计主体的财务和经营状况产生的影响及后果，为确定某一期间流量概念的收入和费用提供了可靠的基础，采用财务报表使用者易于理解的方式在财务报告中反映这些交易或事项的结果，提供的收益信息的相关性强。n收入费用观强调配比原则的运用，真正目的不在于确定会计主体的价值，而在于确定一定时期已实现的收益，不能如实反映会计主体的全面收益，资产负债表反应的一定时点上的财务状况不代表会计主体及会计主体的各种资源的真实
17、价值，资产负债表被用来汇集配比过程中剩下的等待配比的项目。收入费用观下的会计信息的相关性比较差。n三、向投资者提供更加价值相关的信息，在会计信息质量要求方面强调真实与公允兼具n四、推动企业自主创新和技术升级，在会计政策选择方面引入了研发支出资本化制度n五、保障经济社会和谐发展，在成本核算方面进一步完善了成本补偿制度n六、提高会计信息透明度、保护投资者和社会公众利益，在信息披露方面突出了充分披露原则第六节 企业会计准则（2006）的框架结构n一、就准则体系的法律定位而言，中国企业会计准则属于法规体系的组成部分。在我国企业会计准则体系中，基本准则属于部门规章，是财政部以部长令的形式签署公布的；具体
18、准则、应用指南和解释属于规范性文件，财政部以财会字文件印发。会计准则作为法规体系，具有强制性的特点，要求企业必须执行，否则就属于违规行为。n国际财务报告准则作为公认会计原则，不属于法规体系。n二、就准则体系的内涵而言，中国企业会计准则强调了会计要素和主要经济业务事项的确认、计量和报告，同时兼顾了会计记录的要求；国际财务报告准则不规范会计记录，而由企业根据会计确认、计量和报告准则自行处理。n三、就中国准则与国际准则的项目的对应关系而言，不仅整体框架结构保持了一致，而且大多数项目做到了相互对应。第七节 我国企业会计准则体系的国际趋同n一、我国企业会计准则体系的国际趋同的进程n2005年，在基本准则
19、和具体准则的征求意见稿趋于完成阶段，我国财政部与国际会计准则理事会的多名理事和技术专家就中国会计准则与国际财务报告准则进行了逐项比较研究和深入研讨，双方最终达成了趋同共识。2005年11月8日,中国会计准则委员与国际会计准则理事会签署了联合声明，确认了中国会计准则与国际财务报告准则实现了趋同。n二、中国会计准则与国际财务报告准则尚存的极少差异：部分长期资产减值准备的转回n三、中国会计准则与国际财务报告准则的相关规定不同，但不构成差异n1.同一控制下的企业合并n2.公允价值的计量n3.持有待售的非流动资产和终止经营n4.设定受益计划n5.恶性通货膨胀会计四、中国会计准则与国际财务报告准则相比，在
20、准则项目上做出了更加合理的安排n五、为了促进中国会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，2008年1月中国会计准则委员会与国际会计准则理事会签署了持续趋同工作机制备忘录，就人员交流、工作方式和持续趋同工作的内容达成了共识：一是根据国际会计准则理事会未来的工作计划，双方将在同一控制下的企业合并、公允价值计量、财务报表列报、收入确认、租赁和资产减值等项目中开展合作，以后再根据趋同进展情况确定新的趋同项目。二是中国会计准则委员会负责组织对国际会计准则理事会发布的讨论稿、征求意见稿的反馈意见，提供给国际会计准则理事会。三是在对国际财务报告准则未涵盖的问题制定中国准则时，中国会计准则委员会将与国际会计准则
21、理事会进行沟通和趋同，进一步完善中国会计准则体系。第八节 企业会计准则体系的等效n会计准则等效是指我国企业进入那些实施国际财务报告准则的国家或地区，按照中国会计准则编制的财务报表不再进行调整，即使调整也只对个别项目做出说明或者编制极少项目的调节表，毋须再按国际财务报告准则进行全面转换，具备资格的中国注册会计师按照等效的审计准则出具的审计报告也应当得到其他国家或地区认可。n中国会计准则与国际财务报告准则实现趋同后，即全面启动了与其他国家和地区的会计准则等效问题的相关工作。目前已与香港地区、欧盟、美国等国家和地区就会计准则等效问题开展了沟通与合作，取得了良好的成效。n此外，我国财政部在做好会计等效
22、工作的同时，全方位、多渠道加强会计国际交流与合作，包括成功举办新兴市场与转型经济国家会计准则国际趋同研讨会、定期召开中日韩三国会计准则制定机构会议，与国际会计准则理事会共同主办国际财务报告准则大会，等等，力争尽快将我国会计工作水平提升到国际先进水平行列，逐步推进中国会计准则在世界主要国家和经济体实现等效和认可，全面提升中国企业和会计行业的国际竞争力，为完善社会主义市场经济体制和顺应经济全球化趋势作出贡献。第九节 我国企业会计准则体系的贯彻实施我国的企业会计准则体系（包括1项基本准则和38项具体准则）自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。从2008年1月1日起，企业会计准
23、则体系扩大了实施范围，包括中央国有企业、城市商业银行等非上市银行业金融机构，非上市保险公司，以及部分地方国有企业等，2009年至2010年还将进一步扩大实施范围。预计3至5年时间，企业会计准则体系将在我国大中型企业全面实施。小企业继续实施小企业会计制度，不执行企业会计准则。实施企业会计准则的企业，不再执行原准则、企业会计制度、金融企业会计制度、行业会计制度、各项专业核算办法和问题解答。n本次国际金融危机爆发后，二十国集团（G20）领导人峰会、金融稳定理事会（FSB）倡议建立全球统一的高质量会计准则，将会计准则问题提到了前所未有的高度，国际会计准则理事会（IASB）积极行动，采取了系列重要举措（
24、例如对某些准则作出重大修改，主要包括金融工具、公允价值计量、财务报表列报等准则），加速了各国会计准则国际趋同的步伐，会计国际趋同已成为各国经济发展和经济全球化的必然选择。在这一背景下，我国需要积极采取行动，以适应国际形势的最新变化。n2009年9月2日我国财政部印发了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）（以下简称路线图），向国内外广泛征求意见。路线图根据当前国际形势的最新变化，提出了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的背景、主要内容和时间安排，旨在倡导会计理论界和实务界全面深入地参与国际财务报告准则的制定，促进IASB在会计准则重大修改中充分考虑新兴市
25、场经济国家的情况，为建立全球统一的高质量会计准则作出应有的贡献。n路线图提出，IASB计划在2011年完成对金融工具、收入、财务报表列报等重大项目的修改，中国企业会计准则与国际财务报告准则实现持续全面趋同的完成时间也确定为2011年。2010-2011年将是中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的关键时期，财政部计划2010年启动准则体系的修订工作，力争2011年完成，2012年起在所有大中型企业实施。修订后的中国企业会计准则体系仍由基本准则、具体准则和指南三部分构成。基本准则保持不变。具体准则将会调整补充。现行的准则应用指南属于具体准则的组成部分，将与相关具体准则融为一体。企业会计准
26、则讲解将更名称为指南，并调整和补充相应的内容和释例，以便企业更好地理解和执行持续全面趋同后的企业会计准则体系。2011年之后，中国企业会计准则和国际财务报告准则都将进入相对稳定时期，实务中如果出现新的交易或事项，将通过持续全面趋同机制加以解决。【案例讨论与分析】n材料一：四大事务所垄断中国审计，严重威胁金融信息安全；n材料二：世界四大会计师事务所已经控制并试图垄断中国的会计审计业；n材料三：世界四大会计行的做法并不是垄断n以上3个材料详见附件：会计准则与制度专题课程案例材料第一章。n请根据本案例中的3个材料，结合本章所学内容谈谈你的感想。要求：n1.以文字表达，至少500字，以小组为单位做成P
27、PT在课堂上展示给老师和同学们，供大家讨论评价。n2.每个小组选派一名同学代表本组全体成员向老师和全班同学汇报本组讨论本案例后形成的集体意见。n3.老师根据每个组完成案例的情况并结合其他同学的评价，为每个组打分，该组每个同学的得分等于该组的得分；对积极单独做补充发言阐述个人见解且所阐述的见解深刻准确、表现优秀的同学适当给予单独加分，以此作为每个同学的平时成绩。第二章 企业会计准则第1号存货专题 n第一节 本准则的制定背景和沿革n存货是企业流动资产的主要组成部分，存货会计核算的正确与否，对于恰当反映企业的财务状况、经营成果和现金流量具有重要影响。而且，存货的影响是跨期的，累计的，本期的期末存货是
28、下一期的期初存货，资产负债表上的存货价值将会影响下一期的销货成本。n鉴于存货在资产中的重要性，财政部早在1993年就将“存货”准则立项，并于1994年7月4日发布了征求意见稿，在广泛征求了学术界、会计职业界、企业界、证券界等各方意见的基础上，形成草案。之后，准则项目组又到各类企业进行深入调查，根据调查情况对草案作了一定的修改，重点解决了实务中存在的存货期末计价问题，最终于2001年11月9日正式发布了企业会计准则存货，于2002年1月1日起暂时在股份有限公司执行，鼓励其他企业先施行。自2003年1月1日起，已执行企业会计制度的企业应同时执行该准则。n为进一步规范存货的确认、计量和相关信息的披露
29、，并与国际财务报告准则趋同，财政部于2006年2月15日发布财政部关于印发企业会计准则第1号存货等38项具体准则的通知（财会【2006】3号），发布了修订后的存货准则，2006年10月30日又以财政部关于印发企业会计准则应用指南的通知（财会【2006】18号）文件发布了配套的应用指南，修订后的存货准则和应用指南于2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行，目前该准则的施行范围正逐步扩大。第二节 本准则的主要内容和实际运用举例n一、存货的定义n存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货区别于固定资
30、产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是为了出售，包括可供直接销售的产成品、商品，以及需经过进一步加工后出售的原材料等。n企业的存货通常包括以下内容：原材料，在产品，半成品，产成品，商品，周转材料。二、存货的初始计量n企业取得存货应当按照成本进行计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个组成部分。n（一）外购存货的成本n企业外购存货主要包括原材料和商品。外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。n商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及
31、其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。n在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末按照所购商品的存销情况进行分摊：对于已销售商品分摊的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品分摊的进货费用，计入期末存货成本。n商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。n（二）加工取得的存货的成本n企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等
32、。n（三）其他方式取得的存货的成本n主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并、盘盈等方式取得的存货的成本n（四）不计入存货成本的相关费用n下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：n1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用；n2.仓储费用，但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应当计入存货成本；n3.不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。三、发出存货的计量n企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。n对于性质和用途相似的存货，应当采
33、用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法四种方法；不得采用后进先出法。n企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。四、期末存货的计量n（二）关于可变现净值n1.定义n可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。n2.可变现净值具有以下基本特征：n（1）确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动，即企业在进行正常
34、的生产经营活动。n（2）可变现净值特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是简单地等于存货的售价或合同价。n（3）不同存货可变现净值的构成不同。n产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货的可变现净值=n估计的售价估计的销售费用估计的相关税费n需要经过加工的材料存货的可变现净值=n所生产的产成品的估计售价所生产的产成品至完工时估计将要发生的成本所生产的产成品估计的销售费用所生产的产成品估计的相关税费n3.企业在确定存货的可变现净值时应考虑的因素：取得的确凿证据，持有存货的目的，资产负债表日后事项的影响等。五、存货可变现净值确定的具体应用n对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，
35、最关键的是确定估计售价。企业应当区别如下情况确定存货的估计售价：n（一）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，且销售合同订购数量等于企业持有存货的数量的，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。n(二)如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货的可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。n【例21】207年11月1日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，208年3月31日，甲公司应按每台15万元的价格向丙公司提供W2型机器120台。n207年12月31日，甲公司W2型机器的成本为1960万元，数量为140台
36、，单位成本为14万元台。根据甲公司销售部门提供的资料表明，向丙公司销售的W2型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元台；向其他客户销售W2型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元台。207年12月31日，W2型机器的市场销售价格为16万元台。n在本例中，能够证明W2型机器的可变现净值的确凿证据是甲公司与丙公司签订的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。本例假定不考虑相关税费。n对于销售合同约定的数量(120台)的W2型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格15万元台作为计算基础，而对于超出部分(20台)的W2型机器的可变现净值应以市场销售价格16万元台
37、作为计算基础。则：n207年12月31日W2型机器的可变现净值(120150.121200)(140120)16(140120)0.1)02103.6(万元)n(三)如果企业持有的存货的数量少于销售合同订购的数量，实际持有的与该销售合同相关的存货应以合同价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照企业会计准则第13号或有事项的规定确认预计负债。n(四)没有销售合同约定的存货(不包括用于出售的材料)，其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格)作为计算基础。n【例22】207年12月31日，甲公司W3型机器的账面成本为600万元，数量为10台，单位成本为60
38、万元台。n207年12月31日，W3型机器的市场销售价格为64万元台。预计发生的相关税费和销售费用合计为3万元台。甲公司没有签订有关W3型机器的销售合同。n207年12月31日W3型机器的可变现净值（643）10610（万元）(五)用于出售的材料通常以市场销售价格作为其可变现净值的计算基础。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。n【例23】207年11月1日，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将库存原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料A材料全部出售，207年12月31日A材料的账面成本为500万元，数量为10吨
39、。n据市场调查，A材料的市场销售价格为30万元吨，同时可能发生销售费用及相关税费共计为5万元。n在本例中，由于企业已决定不再生产W4型机器，因此，该批A材料的可变现净值不能以W4型机器的销售价格作为其计算基础，而应按A材料本身的市场销售价格作为计算基础，计算公式应采用前面的“产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货的可变现净值=估计的售价估计的销售费用估计的相关税费”，所以，n该批A材料的可变现净值30105295(万元)（六）需要经过加工的材料存货的期末价值的确定n需要经过加工的材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定。具体分为以下两种情况。n
40、1.对于为生产而持有的需要经过加工的材料，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于该产成品的生产成本，则该材料仍应按成本计量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。n【例24】207年12月31日，甲公司的库存原材料B材料的账面成本为3000万元，市场销售价格总额为2800万元(假定本章中所称销售价格和成本均不含增值税)，假定不发生其他销售费用。用B材料生产的产成品W5型机器的可变现净值高于W5型机器的生产成本。n根据上述资料可知，207年12月31日，B材料的账面成本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品W5型机器的可变现净值高于W5型机器的生产成本，也就是用该原材料生产的最终产
41、品此时并没有发生价值减损，因而，B材料不应计提存货跌价准备，仍应按3000万元列示在207年12月31日的资产负债表的存货项目中。2.如果材料价格的下降表明用该材料生产的产成品的可变现净值低于该产成品的生产成本，则该材料应当按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。n【例25】207年12月31日，甲公司库存的原材料C材料的账面成本为600万元，单位成本为6万元件，数量为100件，可用于生产100台W6型机器。C材料的市场销售价格为5万元件。假定不发生其他销售费用。nC材料的市场销售价格下跌，导致用C材料生产的W6型机器的市场销售价格也下跌，由此造成W6型机器的市场销售价格由15万元台降为1
42、3.5万元台，但生产成本仍为14万元台。将每件C材料加工成W6型机器尚需投入8万元，估计发生运杂费等销售费用0.5万元台，不发生相关的税费。销售W6型机器过程中估计发生运杂费等销售费用0.5万元台，不发生相关的税费。n根据上述资料，可按照以下步骤确定C材料的可变现净值。nW6型机器的可变现净值13.51000.510001300(万元)n（公式：产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货的可变现净值n估计的售价估计的销售费用估计的相关税费）nW6型机器的可变现净值1300万元小于其生产成本1400万元，即C材料价格的下降表明W6型机器的可变现净值低于W6型机器的生产成本，因此C材料应
43、当按可变现净值计量。nC材料的可变现净值13.510081000.51000500(万元)n（公式：需要经过加工的材料存货的可变现净值所生产的产成品的估计售价所生产的产成品至完工时估计将要发生的成本所生产的产成品估计的销售费用所生产的产成品估计的相关税费）nC材料的可变现净值500万元小于其账面成本600万元，因此C材料的期末价值应为其可变现净值500万元，即C材料应按500万元列示在207年12月31日资产负债表的存货项目中。六、计提存货跌价准备的方法n(一)企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。n(二)对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。n(三)与在同一
44、地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似的最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。n(四)存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本：n(五)存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零：（六）存货跌价准备转回的处理n1.资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。应当以资产负债表日的状况为基础确定，不能提前，也不能延后，每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。n2.当符合存货跌价准备转回的条件（指以前减记存货价值的影响因素已经消失）时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。n转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别
45、应当存在直接对应关系，转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。n（七）计算公式的简单表述：n应计提的存货跌价准备=账面成本可变现净值n（八）存货盘亏或毁损的会计处理n存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据原因分别处理：n1.属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。n2.属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入(如残料价值)、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。第三节 本准则与原准则（制度）的比较与衔接n一、新旧比较n存货准则是在财政部2
46、001年发布的企业会计准则存货(以下简称原准则)基础上修订完成的，存货准则与原准则相比，主要差异如下：n（一）符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本n原准则与企业会计准则借款费用相一致，不允许将存货发生的借款费用计入存货成本。n新准则规定应计入存货成本的借款费用，按照企业会计准则第17号借款费用处理。即某些符合企业会计准则第17号借款费用规定的符合资本化条件的存货发生的借款费用，也可以将满足借款费用资本化条件的部分计入存货的成本。n（二）取消了确定发出存货成本的后进先出法n原准则规定，确定发出存货的实际成本可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和后进先出
47、法等。n新准则规定企业确定发出存货的成本的方法有先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）和个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这也与国际准则的有关规定是一致的。（三）商品流通企业的进货费用也应计入存货成本n原准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。n新准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。在实务中，企业也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊；对于已售商品的进货费用
48、，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。即新准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本一致。二、新旧衔接n根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，在存货的确认和计量上，因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日均不再追溯调整。即原来采用后进先出法确定发出存货成本的存货余额不应进行追溯调整，应将首次执行日的各项存货的账面余额作为首次执行日的存货成本。n在首次执行日后，企业的存货余额及新取得的存货应当按照存货新准则的规定进行确认和计
49、量。第四节本准则与国际会计准则的比较n 我国的企业会计准则第1号存货相当于国际会计准则中的国际会计准则第2n号存货（IAS2），二者的主要差异如下。n存货的确认条件方面n企业会计准则第1号存货规定，与该存货有关的经济利益很可能流入企业；该存货的成本能够可靠计量。n国际会计准则第2号存货无此类规定。n 二、存货的计量方面n1.总价法和净价法的应用要求n企业会计准则第1号存货一般采用总价法，即按照包括了现金折扣的全部价格确认存货的采购成本。n国际会计准则第2号存货要求采用净价法，即按照扣除商业折扣、现金折扣、补贴后的价格确认存货的采购成本。n2.特殊方式取得的存货的成本n企业会计准则第1号存货对收
50、获时的农产品、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等存货成本的确认方法或适用的其他准则做出了具体规定。n国际会计准则第2号存货无此类规定。n3.对间接费用的分类n企业会计准则第1号存货没有将间接费用按成本性态分类的规定。n国际会计准则第2号存货将间接费用按成本性态分为固定间接生产费用和变动间接生产费用。n4.期末计量n企业会计准则第1号存货只允许企业根据持有材料的不同情况选择合同价格、一般销售价格（即市场销售价格）确定存货的可变现净值。n国际会计准则第2号存货对于为企业生产而持有的材料等，允许使用重置成本作为存货的可变现净值的计量基础。n5.存货成本费用的结转与确认n（1）低值易耗品和包装物的
