1、企业重组的税务筹划教材 企业在生产经营过程中，由于各种原企业在生产经营过程中，由于各种原因不能按期偿还债务，或难以及时收回债因不能按期偿还债务，或难以及时收回债权，可能会进行债务重组；出于发展壮大权，可能会进行债务重组；出于发展壮大的目的，可能与其他企业进行合并；出于的目的，可能与其他企业进行合并；出于提高企业经营效率或其他目的，会进行分提高企业经营效率或其他目的，会进行分立活动；由于破产或者设立目的已经达到立活动；由于破产或者设立目的已经达到等原因，企业需要进行清算。这些特定的等原因，企业需要进行清算。这些特定的活动，都会直接影响企业的纳税金额，而活动，都会直接影响企业的纳税金额，而且都可以
2、通过税务筹划，增加企业的税收且都可以通过税务筹划，增加企业的税收利益。利益。第一节第一节 企业债务重组的税务筹划企业债务重组的税务筹划一、债务重组对企业应纳税额的影响一、债务重组对企业应纳税额的影响 债务重组是指债权人按照其与债务人债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。企业债务重组一般可改债务条件的事项。企业债务重组一般可采取以下方式：以低于债务账面价值的现采取以下方式：以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转为资本；修改其他债务条件。务转为资本；修改其
3、他债务条件。债务重组可能会导致债权人企业本期债务重组可能会导致债权人企业本期应纳税所得额的减少，进而减少了当期应应纳税所得额的减少，进而减少了当期应交所得税。债务重组可能会导致债务人企交所得税。债务重组可能会导致债务人企业本期应纳税所得额的增加，进而增加了业本期应纳税所得额的增加，进而增加了当期应交所得税。在以非现金资产清偿债当期应交所得税。在以非现金资产清偿债务的方式下，对债务人企业本期应缴流转务的方式下，对债务人企业本期应缴流转税也会产生影响。税也会产生影响。二、债务重组的税务筹划二、债务重组的税务筹划 对企业的债务重组进行筹划，应选择对企业的债务重组进行筹划，应选择最佳的重组方式，以最大
4、限度地降低企业最佳的重组方式，以最大限度地降低企业的税收负担。的税收负担。【例例14-114-1】甲、乙两个公司均为增值税一甲、乙两个公司均为增值税一般纳税企业，增值税税率般纳税企业，增值税税率1717，企业所得，企业所得税税率税税率3333。甲公司赊销一批商品给乙公。甲公司赊销一批商品给乙公司，价税合计司，价税合计234234万元。债务到期时，由于万元。债务到期时，由于乙公司资金周转出现暂时困难，双方协议乙公司资金周转出现暂时困难，双方协议进行债务重组。乙公司有两个重组方案可进行债务重组。乙公司有两个重组方案可供选择。供选择。方案方案1 1：将债务的偿还期限延长半年，半年：将债务的偿还期限延
5、长半年，半年后只需偿还债务本金后只需偿还债务本金234234万元，不计利息。万元，不计利息。方案方案2 2：乙公司以：乙公司以1010万件商品抵偿债务，这万件商品抵偿债务，这批商品的账面价值为批商品的账面价值为180180万元，公允价值为万元，公允价值为220220万元。万元。如果乙公司采用方案如果乙公司采用方案1 1，可选择将其拥有的，可选择将其拥有的1010万件商品降价促销，假定单价降为万件商品降价促销，假定单价降为2020元元/件后，可在半年内将商品全部销售，获得件后，可在半年内将商品全部销售，获得现金现金234234万元（万元（1010万件万件20201.171.17），用于），用于偿
6、还甲公司债务。假设乙公司可抵扣进项偿还甲公司债务。假设乙公司可抵扣进项税额为税额为1515万元。则乙公司就该项业务应纳万元。则乙公司就该项业务应纳税额计算如下（城市维护建设税和教育费税额计算如下（城市维护建设税和教育费附加忽略不计）：附加忽略不计）：乙公司应纳增值税乙公司应纳增值税10102020171715151919（万元）（万元）乙公司应交所得税乙公司应交所得税1010（20201818）33336.66.6（万元）（万元）乙公司应纳税款总额乙公司应纳税款总额19+6.619+6.625.625.6（万元）（万元）如果乙公司采用方案如果乙公司采用方案2 2，乙公司就该项业务应纳，乙公司就
7、该项业务应纳税额计算如下：税额计算如下：乙公司应纳增值税乙公司应纳增值税2202201717151522.422.4（万（万元）元）乙公司应纳所得税乙公司应纳所得税1010（22221818）333313.213.2（万元）（万元）乙公司应纳税款总额乙公司应纳税款总额22.4+13.222.4+13.235.635.6（万元）（万元）两个方案相比，方案两个方案相比，方案1 1负担的税款总额比方负担的税款总额比方案案2 2少少1010万元（万元（35.635.625.625.6），所以应选择），所以应选择方案方案1 1，先将商品降价销售，再用现金偿还，先将商品降价销售，再用现金偿还债务。之所以出
8、现这种情况，是因为在方债务。之所以出现这种情况，是因为在方案案2 2以非现金资产偿还债务时出现了特殊情以非现金资产偿还债务时出现了特殊情况。况。在方案在方案2 2中，会计上确认资本公积的数额是中，会计上确认资本公积的数额是16.616.6万元，它是由万元，它是由4040万元（万元（220220180180）的）的资产转让收益和资产转让收益和23.423.4万元（万元（2202201.171.17234234）的债务重组损失构成的，由于债务人）的债务重组损失构成的，由于债务人的债务重组损失不能税前扣除，因此，乙的债务重组损失不能税前扣除，因此，乙公司以资产转让收益公司以资产转让收益4040万元为
9、重组收益，万元为重组收益，计入应纳税所得额。而且在方案计入应纳税所得额。而且在方案1 1中由于降中由于降价销售，销售额减少，又为乙公司节约了价销售，销售额减少，又为乙公司节约了增值税增值税3.43.4万元。万元。第二节第二节 企业合并的税务筹划企业合并的税务筹划一、企业合并一、企业合并企业合并是指两个或两个以上的企业，依企业合并是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同的约定，合并为一个企据法律规定或合同的约定，合并为一个企业的法律行为。业的法律行为。狭义合并是指两个或两个以上企业，依据狭义合并是指两个或两个以上企业，依据有关法律合并为一个企业，包括吸收合并有关法律合并为一个企业，包括吸收合
10、并与新设合并。吸收合并指接纳一个或一个与新设合并。吸收合并指接纳一个或一个以上的企业加入本公司，加入方解散并取以上的企业加入本公司，加入方解散并取消法人资格，接纳方存续，也就是所谓企消法人资格，接纳方存续，也就是所谓企业兼并。新设合并是指公司与一个或一个业兼并。新设合并是指公司与一个或一个以上的企业合并成立一个新企业，原合并以上的企业合并成立一个新企业，原合并各方解散，取消法人资格。各方解散，取消法人资格。广义合并是指两个或两个以上企业，成为广义合并是指两个或两个以上企业，成为一个依据有关法律需要编制合并会计报表一个依据有关法律需要编制合并会计报表的企业集团，包括吸收合并、新设合并、的企业集团
11、，包括吸收合并、新设合并、收购（控股合并）等。收购（控股合并）等。合并是企业的一种产权重组行为，一般情合并是企业的一种产权重组行为，一般情况下企业合并是多种因素综合平衡的结果。况下企业合并是多种因素综合平衡的结果。这些因素主要包括：这些因素主要包括：1.1.谋求管理协同效应。谋求管理协同效应。2.2.谋求经营协同效应。谋求经营协同效应。3.3.谋求财务协同效应。谋求财务协同效应。4.4.通过合并，企业还可实现战略重组，开通过合并，企业还可实现战略重组，开展多元化经营。展多元化经营。二、企业合并的税务筹划二、企业合并的税务筹划企业合并的税务筹划主要包括以下两个方企业合并的税务筹划主要包括以下两个
12、方面：一是合并中产权交换支付方式选择的面：一是合并中产权交换支付方式选择的税务筹划；二是合并后存续公司的税收负税务筹划；二是合并后存续公司的税收负担。担。（一）合并中产权交换方式的税务筹划（一）合并中产权交换方式的税务筹划一般来说，一个公司与另一个公司合并，一般来说，一个公司与另一个公司合并，可以采用四种支付方式：以现金购买被合可以采用四种支付方式：以现金购买被合并公司股票；以股票换取被合并公司股票；并公司股票；以股票换取被合并公司股票；以股票加现金换取被合并公司股票；以信以股票加现金换取被合并公司股票；以信用债券换取被合并公司股票。这四种产权用债券换取被合并公司股票。这四种产权交换支付方式对
13、被合并公司股东来说，按交换支付方式对被合并公司股东来说，按照通常的做法有的是应税交易，有的是免照通常的做法有的是应税交易，有的是免税交易。税交易。（二）合并后所得税的税务筹划（二）合并后所得税的税务筹划1 1原被合并企业的亏损是否可以承继结转原被合并企业的亏损是否可以承继结转公司合并后的亏损承继结转是指两个或两公司合并后的亏损承继结转是指两个或两个以上的公司合并后，存续公司或新设公个以上的公司合并后，存续公司或新设公司可以承继被兼并公司或原各公司的亏损，司可以承继被兼并公司或原各公司的亏损，结转冲抵以后若干年度的所得，直至亏损结转冲抵以后若干年度的所得，直至亏损全部冲抵完才开始缴纳公司所得税。
14、这样全部冲抵完才开始缴纳公司所得税。这样如果一个公司在某一年中严重亏损，或一如果一个公司在某一年中严重亏损，或一个公司连续几年亏损，公司拥有相当数量个公司连续几年亏损，公司拥有相当数量的累积亏损，那这个公司往往就会被有大的累积亏损，那这个公司往往就会被有大量盈利的公司作为合并对象，以达到节税量盈利的公司作为合并对象，以达到节税的目的。的目的。企业合并在通常情况下，被合并企业以前企业合并在通常情况下，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。但如果合并企业支付给被合并企业或其股但如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的东的
15、收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付股本的账面价值）（或支付股本的账面价值）20%20%，经税务机，经税务机关审核确认，可以不确认被合并企业全部关审核确认，可以不确认被合并企业全部资产的转让所得或损失、不计算缴纳所得资产的转让所得或损失、不计算缴纳所得税。税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业如果未超
16、过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额的所得额(被合并企业净资产公允价值被合并企业净资产公允价值/合并企业全部净资产公允价值合并企业全部净资产公允价值)2 2合并后是否可以承继税收优惠合并后是否可以承继税收优惠合并前各企业往往享有一定的税收优惠，合并前各企业往往享有一定的税收优惠，合并后的企业是否可
17、以承继这些优惠政策，合并后的企业是否可以承继这些优惠政策，也是税务筹划应该考虑的一个问题。也是税务筹划应该考虑的一个问题。我国我国19971997年年4 4月颁布的月颁布的关于外商投资企业关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定业务所得税处理的暂行规定，允许外商，允许外商投资企业合并后可以有条件地承继税收优投资企业合并后可以有条件地承继税收优惠。惠。【例例14-314-3】某股份有限公司，某股份有限公司，20052005年年月兼并某亏损国有企业。企业合并时月兼并某亏损国有企业。企业合并时账面净资产为账面净资产为500500
18、万元，去年亏损为万元，去年亏损为100100万万元（以前年度无亏损），评估确认的价值元（以前年度无亏损），评估确认的价值为为550550万元，经双方协商，可以用以下方万元，经双方协商，可以用以下方式合并企业。公司合并后股票市价为式合并企业。公司合并后股票市价为3.13.1元股。公司共有已发行的股票元股。公司共有已发行的股票20002000万股（面值为万股（面值为1 1元股）。元股）。（）公司以（）公司以180180万股和万股和1010万元人民币购万元人民币购买企业（公司股票市价为元股）；买企业（公司股票市价为元股）；（）公司以（）公司以150150万股和万股和100100万元人民币万元人民币购
19、买企业。购买企业。假设合并后被合并企业的股东在合并企业假设合并后被合并企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化，合并中所占的股份以后年度不发生变化，合并企业每年未弥补亏损前的应纳税所得额为企业每年未弥补亏损前的应纳税所得额为900900万元（被合并企业第一个应纳税所得额万元（被合并企业第一个应纳税所得额为为79.8479.84万元），增值后的资产的平均折旧万元），增值后的资产的平均折旧年限为年，行业平均利润率为年限为年，行业平均利润率为1010。所。所得税税率为，从合并企业的角度看：得税税率为，从合并企业的角度看：选择（）方案，首先涉及合并时的以下选择（）方案，首先涉及合并时的以下税
20、收问题：因为非股权支付额（税收问题：因为非股权支付额（1010万元）万元）小于股权按票面计的小于股权按票面计的2020（3636万元），所万元），所以，企业不就转让所得缴纳所得税；以，企业不就转让所得缴纳所得税；企业去年的亏损可以由公司弥补企业去年的亏损可以由公司弥补公公司可在第一年和第二年弥补企业的亏损司可在第一年和第二年弥补企业的亏损额额100100万元。公司接受企业资产时万元。公司接受企业资产时可可以以企业原账面净值为基础作为资产的以以企业原账面净值为基础作为资产的计税成本。计税成本。其次，公司将来应就企业其次，公司将来应就企业180180万股股票万股股票支付多少股利呢？支付多少股利呢？
21、公司第一年、第二年因涉及亏损弥补，公司第一年、第二年因涉及亏损弥补，第一年的税后利润为第一年的税后利润为900900（1 13333）79.8479.843333629.34629.34（万元），可供分配（万元），可供分配的股利为的股利为629.34629.34（1 12525）472.01472.01（万元）（其中的（万元）（其中的1010为法定盈余公积，为法定盈余公积，5 5为公益金，为公益金，1010为任意盈余公积），支为任意盈余公积），支付给企业股东的股利折现值为付给企业股东的股利折现值为1801802 2 000000472.01472.010.9090.90938.6238.62（
22、万元）。（万元）。同理，公司第二年支付给企业股东的同理，公司第二年支付给企业股东的股利折现值为股利折现值为3434万元；公司以后年度支万元；公司以后年度支付给企业股东的股利按利润率付给企业股东的股利按利润率1010计算，计算，折现值为折现值为1801802 0002 000（9009006767）（1 12525）10100.82640.8264336.37336.37（万元）。（万元）。第一种方式下，公司合并企业所需的第一种方式下，公司合并企业所需的现金流出折现值共为现金流出折现值共为418.98418.98万元（万元（101038.6238.623434336.36336.36）。）。选择
23、（）方案，因为非股权支付额（选择（）方案，因为非股权支付额（100100万元）大于股权按票面计的万元）大于股权按票面计的2020（3030万万元），被合并企业应就转让所得缴纳所元），被合并企业应就转让所得缴纳所得税，应缴纳的所得税为（得税，应缴纳的所得税为（1501503 3100100500500）333316.516.5（万元）。又因为合并（万元）。又因为合并后，企业已不再存在，这部分所得税实后，企业已不再存在，这部分所得税实际上由合并企业承担。企业去年的亏际上由合并企业承担。企业去年的亏损不能由公司再弥补。损不能由公司再弥补。公司可按增值后的资产的价值作为计税公司可按增值后的资产的价值作
24、为计税价，增值部分在折旧年限内每年可减少所价，增值部分在折旧年限内每年可减少所得税为（得税为（550550500500）5 533333.33.3（万（万元）。公司第一年的税后利润为元）。公司第一年的税后利润为900900（1 13333）3.33.316.516.5589.8589.8（万元），（万元），按第一方案时的计算方法计算，公司第按第一方案时的计算方法计算，公司第一年支付企业股东股利折现值为一年支付企业股东股利折现值为30.1630.16万万元，第二年至第五年支付给企业股东股元，第二年至第五年支付给企业股东股利折现值为利折现值为89.3389.33万元。公司以后年度支万元。公司以后年
25、度支付企业股东股利折现值为付企业股东股利折现值为210.60210.60万元。万元。因此，第二种方式下，公司合并企业因此，第二种方式下，公司合并企业所需现金流出折现值为所需现金流出折现值为446.59446.59万元（万元（16.516.510010030.1630.1689.3389.33210.60210.60）。）。比较两种方案，第一方案现金流出较小，比较两种方案，第一方案现金流出较小，所以，公司应当选用第一方案。所以，公司应当选用第一方案。从本例可以看出，税务筹划必须考虑经营活从本例可以看出，税务筹划必须考虑经营活动发生改变所带来的一定时期的税收变化和动发生改变所带来的一定时期的税收变
26、化和现金流量的变化。本例中，由于公司合并现金流量的变化。本例中，由于公司合并企业，不仅要考虑公司在合并时支付企业，不仅要考虑公司在合并时支付企业股东现金价款，而且要考虑由于企业企业股东现金价款，而且要考虑由于企业股东还拥有公司的股权，公司每年均要股东还拥有公司的股权，公司每年均要向企业股东支付股利。由于合并企业支付向企业股东支付股利。由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，将导致不同给被合并企业的价款方式不同，将导致不同的所得税处理方式，涉及被合并企业是否就的所得税处理方式，涉及被合并企业是否就转让所得缴税、亏损是否能够弥补，合并企转让所得缴税、亏损是否能够弥补，合并企业支付给被合并企业的
27、股利折现、接受资产业支付给被合并企业的股利折现、接受资产增值部分的折旧等问题，情况比较复杂。增值部分的折旧等问题，情况比较复杂。因此，并非在任何情况下，采取非股权因此，并非在任何情况下，采取非股权支付额不高于所支付的股权票面价值支付额不高于所支付的股权票面价值20%20%的的合并方式都划算。要考虑可弥补亏损数额合并方式都划算。要考虑可弥补亏损数额的大小、行业利润率的高低等因素，在上的大小、行业利润率的高低等因素，在上面所举的例子中，如果这些因素发生变化，面所举的例子中，如果这些因素发生变化，选择第二种方案就有可能是划算的。在实选择第二种方案就有可能是划算的。在实际操作中，要事先进行具体测算。际
28、操作中，要事先进行具体测算。第三节第三节 企业分立的税务筹划企业分立的税务筹划一、企业分立一、企业分立 企业分立是指一个企业依照法律的规定，企业分立是指一个企业依照法律的规定，将部分或全部业务分离出去，分化成两个或将部分或全部业务分离出去，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。分立按被分立两个以上新企业的法律行为。分立按被分立公司是否存续，可分为派生分立与新设分立。公司是否存续，可分为派生分立与新设分立。派生分立，即公司以其财产设立另一种新公派生分立，即公司以其财产设立另一种新公司的行为。这种方式下，新设的公司需注册司的行为。这种方式下，新设的公司需注册登记，原公司存续，但需要办理减少注册资登
29、记，原公司存续，但需要办理减少注册资本的变更登记。新设分立，是将公司全部财本的变更登记。新设分立，是将公司全部财产分解为若干份，重新设立两个或两个以上产分解为若干份，重新设立两个或两个以上的新公司，原公司解散。企业分立是企业产的新公司，原公司解散。企业分立是企业产权重组的一种重要类型。权重组的一种重要类型。二、企业分立的税务筹划二、企业分立的税务筹划企业分立中的税收利益主要体现在两个方企业分立中的税收利益主要体现在两个方面：面：第一，在流转税中，一些特定产品是免税第一，在流转税中，一些特定产品是免税的，或者适用税率较低，这类产品在税收的，或者适用税率较低，这类产品在税收核算上有一些特殊要求，而
30、企业往往由于核算上有一些特殊要求，而企业往往由于种种原因不能满足这些核算要求而丧失了种种原因不能满足这些核算要求而丧失了税收上的一些利益。如果将这些特定产品税收上的一些利益。如果将这些特定产品的生产部门分立为独立的企业，也许会获的生产部门分立为独立的企业，也许会获得流转税免税或税负降低的好处。得流转税免税或税负降低的好处。我国现行税制对增值税纳税人兼营行为规我国现行税制对增值税纳税人兼营行为规定：纳税人兼营免税项目或非应税项目定：纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产、在建工程）而无法准（不包括固定资产、在建工程）而无法准确划分不得抵扣进项税额时，按下列公式确划分不得抵扣进项税额时，按
31、下列公式计算不得抵扣的进项税额：计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额不得抵扣的进项税额=当月全部增值税进项当月全部增值税进项税额税额(当月免税项目销售额和非应税项目当月免税项目销售额和非应税项目营业额合计营业额合计当月全部销售额、营业额合当月全部销售额、营业额合计计)可抵扣比例可抵扣比例=（当月全部增值税进项税额（当月全部增值税进项税额-不得抵扣的进项税额）不得抵扣的进项税额）/当月全部增值税进当月全部增值税进项税额项税额第二，当企业所得税采用累进税率时，通第二，当企业所得税采用累进税率时，通过分立可以使原本适用高税率的企业，分过分立可以使原本适用高税率的企业，分化成两个或者两个以上适用
32、低税率的企业，化成两个或者两个以上适用低税率的企业，从而降低企业的总体税负。从而降低企业的总体税负。【例例14-414-4】天方制药厂主要生产抗菌类药天方制药厂主要生产抗菌类药物，也生产避孕药品。物，也生产避孕药品。20052005年该厂抗菌类年该厂抗菌类药物的销售收入为药物的销售收入为400400元，避孕药品的销售元，避孕药品的销售收入为收入为100100万元。全年购进货物的增值税进万元。全年购进货物的增值税进项税额为项税额为4040万元。全年应纳税所得额为万元。全年应纳税所得额为3030万元，其中避孕药品应纳税所得额为万元，其中避孕药品应纳税所得额为1010万万元。从增值税的角度考虑，该厂
33、是否要把元。从增值税的角度考虑，该厂是否要把避孕药品车间分离出来，单独设立一个制避孕药品车间分离出来，单独设立一个制药厂呢？药厂呢？不考虑规模经济的影响，分立后对所得税不考虑规模经济的影响，分立后对所得税有何影响呢？有何影响呢？合并经营时可以抵扣的进项税额为：合并经营时可以抵扣的进项税额为：404040401001005005003232（万元）（万元）另设一个制药厂：如果避孕药品的进项税另设一个制药厂：如果避孕药品的进项税额为万元，则乐华制药厂可抵扣的增值额为万元，则乐华制药厂可抵扣的增值税进项税额为税进项税额为4040万元减去万元，结果为万元减去万元，结果为3535万元，大于合并经营时可抵
34、扣的万元，大于合并经营时可抵扣的3232万元，万元，可多抵扣万元。此时分设另外一个制药可多抵扣万元。此时分设另外一个制药厂对乐华制药厂有利。如果避孕药品的增厂对乐华制药厂有利。如果避孕药品的增值税进项税额为值税进项税额为1010万元，则乐华制药厂可万元，则乐华制药厂可抵扣的进项税额为抵扣的进项税额为4040万元减去万元减去1010万元，结万元，结果为果为3030万元，小于合并经营时可抵扣的万元，小于合并经营时可抵扣的3232万元，则采用合并经营较为有利。万元，则采用合并经营较为有利。如果避孕药品的进项税额为万元，则乐如果避孕药品的进项税额为万元，则乐华制药厂可抵扣的进项税额为华制药厂可抵扣的进
35、项税额为4040万元减去万元减去万元，结果为万元，结果为3232万元，与合并经营时可万元，与合并经营时可抵扣的抵扣的3232万元相等，分立经营与合并经营万元相等，分立经营与合并经营在纳税上并无区别。此时，免税产品的增在纳税上并无区别。此时，免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例为万元除以的比例为万元除以4040万元，结果为万元，结果为20%20%，免税产品销售收入占全部产品销售收入的免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例为比例为1010万元除以万元除以5050万元，结果也为万元，结果也为20%20%。因此，当免税产品的增值税进项税额占全因此
36、，当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例与免税产品部产品增值税进项税额的比例与免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例相等销售收入占全部产品销售收入的比例相等时，分立经营与合并经营在税收上并无差时，分立经营与合并经营在税收上并无差别，从税收角度考虑，企业此时处于一个别，从税收角度考虑，企业此时处于一个平衡点，即：平衡点，即：全部进项税额全部进项税额1 1免税产品进项税额免税产品进项税额/全部进项税额全部进项税额100%100%=全部进项税额全部进项税额可抵扣比例可抵扣比例对上式整理后可得到平衡点公式：对上式整理后可得到平衡点公式：免税产品进项税额免税产品进项税额/全部进项税额
37、全部进项税额=免税产免税产品销售额品销售额/全部销售额全部销售额因此因此,当免税产品进项税额当免税产品进项税额/全部进项税额全部进项税额 免税产品销售额免税产品销售额/全部销售额时，合并经营全部销售额时，合并经营较为有利；反之，免税产品进项税额较为有利；反之，免税产品进项税额/全部全部进项税额进项税额 免税产品销售额免税产品销售额/全部销售额时，全部销售额时，采有分立经营较为有利，当免税产品进项采有分立经营较为有利，当免税产品进项税额税额/全部进项税额全部进项税额=免税产品销售额免税产品销售额/全部全部销售额时，分立经营与合并经营在税收上销售额时，分立经营与合并经营在税收上并无差别。并无差别。
38、再分析规模经济不变时，分立对所得税的再分析规模经济不变时，分立对所得税的影响：影响：分立前企业应交所得税：分立前企业应交所得税：300 000300 00033%=99 00033%=99 000（元）（元）分立后企业应纳所得税：分立后企业应纳所得税：200 000200 00033%+100 00033%+100 00027%=66 000+27 27%=66 000+27 000=93 000000=93 000（元）（元）分立后企业所得税费用减少分立后企业所得税费用减少6 0006 000元。元。由此可见，当被分立部门应纳税所得额在由此可见，当被分立部门应纳税所得额在1010万元以下时（
39、含万元以下时（含1010万元），企业作出是万元），企业作出是否分立的决策还应考虑分立对企业所得税否分立的决策还应考虑分立对企业所得税的影响。的影响。第四节第四节 企业清算的税务筹划企业清算的税务筹划 企业清算是企业宣告终止以后，除因企业清算是企业宣告终止以后，除因合并与分立事由外，了结终止后的企业法合并与分立事由外，了结终止后的企业法律关系，注销其法人资格的法律行为。清律关系，注销其法人资格的法律行为。清算按其原因划分，可分为解散清算和破产算按其原因划分，可分为解散清算和破产清算，按清算是自行组织，可以分为普通清算，按清算是自行组织，可以分为普通清算和特别清算。清算和特别清算。一、企业清算的所
40、得课税一、企业清算的所得课税纳税人依法进行清算时，其清算终了后的纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应按规定缴纳企业所得税。其清算所得，应按规定缴纳企业所得税。其计算公式如下：计算公式如下：企业全部清算财产变现损益企业全部清算财产变现损益 =存货变现损存货变现损益益+非存货资产变现损益非存货资产变现损益+清算财产盘盈清算财产盘盈企业的净资产或剩余资产企业的净资产或剩余资产 =企业全部清算企业全部清算财产变现损益财产变现损益 应付未付职工工资劳动保应付未付职工工资劳动保险费等清算费用险费等清算费用 企业拖欠的各项税企业拖欠的各项税金尚未偿付的各项债务收取债权损失金尚未偿付的各项债务收取
41、债权损失 +偿还负债的收入（因债权人原因确实无偿还负债的收入（因债权人原因确实无法归还的债务）法归还的债务）企业的清算所得企业的清算所得 =企业的净资产或剩余财企业的净资产或剩余财产企业累计未分配利润企业税后提取产企业累计未分配利润企业税后提取的各项基金结余的各项基金结余 企业资本公积金企业企业资本公积金企业的盈余公积金的盈余公积金 +企业接受捐赠的财产价值企业接受捐赠的财产价值企业的注册资本金企业的注册资本金 清算所得税额清算所得税额 企业的所清算得企业的所清算得企业清企业清算当年经营所得适用的税率算当年经营所得适用的税率 企业在办理注销登记之前，应向主管税务企业在办理注销登记之前，应向主管
42、税务机关申报缴纳清算所得税。机关申报缴纳清算所得税。二、企业清算的税务筹划二、企业清算的税务筹划企业的清算日期不同，税负影响也是不同企业的清算日期不同，税负影响也是不同的，企业可以利用改变解散日期的方法影的，企业可以利用改变解散日期的方法影响企业清算期间应税所得的数额。响企业清算期间应税所得的数额。【例例14-514-5】某公司董事会于某公司董事会于20052005年年5 5月月20 20 日向股东提交解散申请书，股东会日向股东提交解散申请书，股东会5 5月月2525日日通过，并作出决议，通过，并作出决议，5 5月月3131日解散。于日解散。于6 6月月1 1 日开始正常清算。但公司在开始清算
43、后发日开始正常清算。但公司在开始清算后发现，年初现，年初1 1月月5 5月底止预计公司可盈利月底止预计公司可盈利8 8万万元（适用税率元（适用税率33%33%）。于是，在尚未公告的）。于是，在尚未公告的前提下，股东会再次通过决议把解散日期前提下，股东会再次通过决议把解散日期改为改为6 6月月1515日，于日，于6 6 月月1616日开始清算。公司日开始清算。公司在在6 6 月月1 1 日日6 6 月月1414日共发生清算费用日共发生清算费用1414万元。万元。按照规定，清算期间应单独作为一个纳税按照规定，清算期间应单独作为一个纳税年度，即这年度，即这1414万元费用本属于清算期间费万元费用本属于清算期间费用，但因清算日期的改变，该公司用，但因清算日期的改变，该公司1 1月月5 5月由原盈利月由原盈利8 8万元变为亏损万元变为亏损6 6 万元。清算日万元。清算日期变更后，假设该公司清算所得为期变更后，假设该公司清算所得为9 9 万元。万元。清算开始日为清算开始日为6 6月月1 1日时，日时，1 1月月5 5月应纳所月应纳所得税额如下：得税额如下：
