1、一商誉一商誉（一）商誉的概念及特征（二）商誉的会计核算（三）对商誉会计核算的几点建议二负商誉二负商誉（一）负商誉的概念及经济实质（二）负商誉的会计处理 1.负商誉会计处理现状 2.负商誉会计处理的经济后果。商誉商誉-指企业所拥有和控制，为企业带来未来超额经济利益，却无法具体辨认的资源。它不能独立于企业而存在，很难确切计量，并且难以对各构成商誉的因素进行计价，容易随内部或外部环境产生较大波动。商誉具有以下特征：1.商誉不属于无形资产。2.商誉确认以“公允价值”为基础。3.新会计准则新增设会计科目，并且在资产负债表单独列示一一.商誉商誉（二）.商誉的会计核算1.商誉初始确认的会计核算：企业会计准则
2、第20号-企业合并应用指南规定：非同一控制下的控股合并，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额，确认为资产负债表中的商誉。2.商誉减值的会计核算：企业会计准则第8号-资产减值规定：企业合并形成的商誉，至少应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。对于商誉减值的确定应分两步进行：第二步：对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可回收金额，如相关资产组或者资产组组合的可回收金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。在账务处理时，商誉减值损失的金额首先应抵减分摊至资产组或
3、者资产组合中的商誉账面价值；不足抵减时，再根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。第一步，先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可回收金额，并与相关账目价值相比较，确认相应的减值损失。先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可回收金额，并与相关账目价值相比较，确认相应的减值损失。2007年12月13日，A公司总部资产账面价值800万（含确认入账的商誉200万），其所属新是资产组有两个：w资产组账面价值3 000万，v资产组账面价值2
4、 000万。两个资产组平均使用寿命相同。经过计算，w、v资产组年末”可回收金额“分别为3 440万，2 290万。A公司20007年12月31日会计处理：分摊总部资产：w资产组分摊总部资产=800 x3 000/(3 000+2 000)=480万v资产组分摊总部资产=800 x2 000/(3 000+2 000)=320万计算分摊总部资产后各资产组账面价值：w资产组分摊总部资产后的资产账面价值=3 000+480=3 480万v资产组分摊总部资产后的资产账面价值=2 000+320=2 320万两个资产组分摊总部资产后的资产账面价值总计=3 480+2 320=5 800万确定两个资产组年
5、末的资产减值额：w资产组年末资产减值额=3 480-3 440=40万v资产组年末资产减值额=2 320-2 290=30万两个资产组年末资产减值额总计=40+30=70万2007年12月13日，A公司总部资产账面价值800万（含确认入账的商誉200万），其所属新是资产组有两个：w资产组账面价值3 000万，v资产组账面价值2 000万。两个资产组平均使用寿命相同。经过计算，w、v资产组年末”可回收金额“分别为3 440万，2 290万。A公司20007年12月31日会计处理：计算结果表明，A公司2007年12月31日两个资产组共减值70万，小于账面价值200万。按规定，企业计提资产价值准备前
6、先冲减商誉账面价值，然后计提减值准备。A公司2007年12月31日冲减商誉账面价值的会计分录如下：借：资产减值损失 700 000 贷：商誉减值准备 700 000冲减商誉价值后，A公司2007年12月31日商誉账面价值为130万，留待明年进行减值测试时再予处理。一一.商誉商誉（三）.对商誉会计核算的几点建议1.确认外购商誉的同时，也确认自创商誉。从其来源划分，商誉可分为外购商誉与自创商誉。因为自创商誉符合资产的定义、确认自创商誉也符合会计目标的需求、外购商誉是自创商誉的市场价值表现形式，因此，自创商誉也需进行会计核算，且商誉的会计核算将对我国的会计理论及实务的发展起到推动作用。2.计量应以商
7、誉的确认为基础。与直接计量法相比，间接计量法更具有可验证性和公平性。间接计量法是通过可辨认净资产购买价减去公允价值求得商誉价值，可以较好地避免人为操纵，较之直接计量法更为客观、真实。3.商誉应采用直线摊销的方法予以逐期摊销。尽管美国财务会计准则委员会(FASB)提出的商誉减损测试能更为客观地反映商誉的价值，但是我国目前会计造假、会计信息失真现象较为严重；无形资产市场与资产评估市场仍不发达，因此我国目前尚不具备同国际商誉会计完全接轨的条件，而应从稳健性原则出发采用直线摊销法逐期摊销外购商誉。二二.负商誉负商誉负商誉，是指企业合并中购买企业支付的买价低于被购买企业净资产公允价值的部分。（一）.负商
8、誉的概念及经济实质学术界对负商誉是否存在的意见并不完全一致。有学者认为负商誉的存在不符合经济原理，因为被并购方会考虑将资产分拆单独出售以获得最大收益，而不会将并购企业作为整体出售。严格的说，在无交易成本的情况下，此观点无疑是正确的。但在现实中，将资产拆分要付出成本，并且去寻找不同资产的购买者及达成购买需要付出较多的搜寻与谈判成本，正是这些交易成本的存在，导致了并购企业理性的选择了将企业资产整体出售。事实上，在企业并购实践中，以低于被并购方净资产公允价值的并购情况大量存在，证实了在有交易成本的情况下，企业会权衡取舍，选择将整体资产转让，因而导致了负商誉。二二.负商誉负商誉（一）.负商誉的概念及经
9、济实质美国财务会计准则委员会(FASB)认为产生负商誉的可能原因有：1.由于高估资产，特别是没有可观察市场的无形资产价值而形成的计量错误；2.由于低估负债价值而形成的计量误差；3.由于记录所得税资产形成的；4.由于没能记录在合并日已存在且按现行会计准则应予以确认的负债；5.由于存在现行会计准则下不能确认的负债，这种负债可能是不能可靠计量，也可能是某种类型的或有负债；6.被并购企业的资产的暂时减值损失，这种减值损失可以在未来期间通过投入而恢复；7.与将并购企业的资产结合到一起产生有关的预期未来成本，如重新分配各种资产；8.被并购企业资产的折扣；9.收购收益。二二.负商誉负商誉（一）.负商誉的概念
10、及经济实质结合 FASB的观点，可以发现产生负商誉的原因有：第一，交易成本的存在使得并购企业选择将企业整体出售。第二，被并购企业盈利能力低于市场平均水平，使得企业整体的公允价低于各部分资产的公允价值。第三，由于存在会计上的确认与计量偏差。对于并购企业而言，它之所以愿意购入盈利能力差的企业，除了被并购企业的资源符合并购企业的战略意图，还因为并购企业对于自身整合被并企业资源，使其盈利能力改善充满自信。负商誉会计处理现状：负商誉的会计处理分歧颇大，且在不断的变化。理论研究者也从不同角度给出了相应的会计处理，各国的会计实践对于负商誉的会计处理也略显不同。1将商誉做为当期损益2作为递延收益加以确认3确认
11、为资本公积4按比例递减被并购企业非流动资产的公允价值，如果递减非流动资产公允价值后仍有余额则将其资产作为当期损益处理5将负商誉确认为负债（1）.将商誉做为当期损益。IFRS 3规定如果购买方在获得可辨认净资产、负债及或有负债公允价值中的权益份额超过合并成本时，购买方应当：重新评估被并方可辨认净资产、负债和或有负债的公允价值及合并成本；如果重新评估后其公允价值的权益部分依然高于合并成本，则将其差额做为当期损益。我国会计准则中也规定如果购买成本低于被并购企业可辨认净资产公允价值，将其差额计入当期损益“营业外收入”。将损益直接计入当期损益的做法会导致当期利润发生波动，容易成为盈余操纵的工具，并且不符
12、合权责发生制原则和谨慎性原则。首先，并购方要实现当期的并购意图，整合被并购企业的资源，改善其盈余能力还需要时间检验。按照权责发生制原则的要求，这些收益也只有当并购方确实改善了被并购企业整体资产业绩时，才可根据相应的方法逐期加以确认。其次，在购买时就确认差额为当期损益的做法明显与谨慎性原则所提倡的“少计收入，多记损失”有悖。二二.负商誉负商誉（2）.做为递延收益加以确认。如法国的会计实践就把购买成本低于可辨认净资产公允价值的差额做为递延收益，然后再按一定年限逐渐摊销。此方法也是IASB对于负商誉处理的一种备选方法。该方法在本质上与作为当期损益处理没有差别。他们都认为应当将差额做为被并购企业的损益
13、来处理，只是在确认的时点上有所差异。相比而言，做为递延损益处理更符合权责发生制和谨慎性原则的要求、但作为递延收益处理，必然贷记“递延收益”科目，如何在资产负债表示列?作为资产和负债都欠妥。二二.负商誉负商誉（3）.确认为资本公积。如英国将差额作为资本公积。其理由是并购资本交易，应绕过损益项目，而直接进入资本负债表。这种处理方法不会对损益产生影响，避免了损益操纵。但不考虑所得税的情况下，作为资本公积处理与作为当期损益处理也只是在第一年损益项目存在差异，在其他项目和以后年度都是一致的。这两种方法的逻辑前提是一致的，其不足之处也类似。二二.负商誉负商誉（4）.按比例递减被并购企业非流动资产的公允价值
14、，如果递减非流动资产公允价值后仍有余额则将其资产作为当期损益处理。国际会计准则将这种方法作为基本方法，美国和加拿大等国也采用此种方法。此方法通过调低非流动公允价值的方法来达到部分公允价值之和等于整体公允价值，在未来期间通过降低流动资产的折旧费用逐步实现“负商誉”所包含的收益。但这样处理，使得企业个别资产计量基础不统一。资本市场中资产的定价都是根据未来收益的折现，使用同类资产平均未来现金流及平均折现率，一项资产的定价不会因为买家在未来期间的盈利差异及其所在行业的风向不同而给不同的买者确定不同的购买价格。这个价格在具体时点上一定是唯一的，或者说是市场的一种均衡结果。并购企业通过其他非并购途径所取得
15、的资产都是按照这一基础计价，如果将差额分摊到非流动资产从而降低这些非流动资产的公允价值，就会造成资产的计价方式不一致。如果并购企业拥有一项与通过并购途径取得的完全同质的非流动资产，将出现相同资产在同一企业用有不同的价值情况。因此按比例递减非流动资产价值的处理方式也欠妥。二二.负商誉负商誉（5）.将负商誉确认为负债。如德国曾规定负商誉先抵消资产然后计入负债，我国学者也持有相同的观点。我认为从负商誉产生的实质来看，其完全不符合负债定义。它很可能不会导致企业经济利益的流出，因为并购者并购的原因就是要整合盈利能力差的资源，使其盈利能力改善并至少达到平均水平。虽然并购失败的例子不少，但并购成功的案例也非
16、常多。因此负商誉并不必然导致经济利益的流出，故不能将其确认为负债。二二.负商誉负商誉（二）.负商誉的会计处理2.负商誉会计处理分析从上述分析我们知道，负商誉确实客观存在。但如何在会计上反映负商誉呢？考虑负商誉的经济实质并结合会计理论与各国会计实践，进行负商誉会计处理应明确：（1）因会计确认及计量上的偏差所产生的差额，并不是真正意义上的负商誉。（2）对于被并购企业的盈利能力低于平均水平而产生的差额，是真正的负商誉。对于这一部分差额，我认为作为才“长期投资准备”处理较为恰当。“长期投资准备”作为长期投资资产的备抵项目，在被并购企业存续期间采用恰当的方式加以摊销计入损益。最为合理的摊销方式根据被并购
17、企业并购后每期所实现的收益与按成交价格折算的收益率计算的收益的差额正是企业的“额外”收益，是并购期差额中所蕴含的收益实现。然后逐期按此方法摊销，直至“长期投资准备”账户余额为零，不再摊销。当然为简化处理也可在一定期间平均摊销。二二.负商誉负商誉（二）.负商誉的会计处理2.负商誉会计处理分析由于企业并购通常有三种形式，包括吸收合并、控股合并及新设合并。在控股合并和吸收合并下，具体的会计处理方式也有所差异。我国企业会计准则第1号-长期股权投资将控股合并又细分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并，并规定了不同的会计处理。考虑到负商誉产生本质是并购价格低于被并企业净资产公允价值，而同一控制下合并只涉
18、及账面价值，因此本文讨论仅限于非同一控制下的合并。二二.负商誉负商誉（二）.负商誉的会计处理2.负商誉会计处理分析下面就控股合并和吸收合并说明负商誉的会计处理：控股合并下的会计处理。控股合并是通过购买被并企业的企业股权，从而达到控制并购企业的目的。控股合并，被并购企业实体依然会存在，只是其控股股东发生了变化。如果没有可辨认的因确认和计量产生的负商誉，按照可辨认净资产公允价值借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等相关科目，差额贷记“长期投资准备”科目。在后续期间采用相应方法摊销“长期投资准备”。摊销时借记“长期投资准备”科目，贷记“营业外收入”科目。吸收合并下的会计处理。吸收合并方式下被并
19、购企业实体不复存在，其资产负债并入被并购企业资产负债表。吸收合并下，按照被并购企业资产、负债的公允价值计入被并购企业相应的资产负债账户，净资产公允价值与并购价格差额计入“长期投资准备”，后续期间的处理方式与控股合并稍差异，由于并购后被并企业实体消失，再单独确认其产生的收益比较困难，可采用在一定年限平均摊销“长期投资准备”。二二.负商誉负商誉（二）.负商誉的会计处理3.负商誉会计处理的经济后果：将负商誉作为“长期投资准备”处理，可以较好地避免将其作为递延收益、资本公积及递延资产处理的不当之处，能反映负商誉的经济实质，同时能有效地避免盈余操纵和体现会计谨慎性原则。上述关于负商誉的会计处理方法，在取
20、得被并购企业资产时，按购买价格确认所取得的各项资产，不会对并购企业当期的利润表造成影响，与资本交易应绕过利润表的观点一致。并购时并购企业资产负债表也只是在结构上发生了变动，金额上不会变化。在并购后，因“长期投资准备”需在并购后各个会计期间加以摊销，对资产负债表和利润表将产生影响，如果“长期投资准备”的摊销是根据被并购企业并购后每期实现的收益与按成交价格折算的收益率计算的收益之间的差额摊销，资产负债表和利润表的变化恰好体现了企业对被并企业资源整合的效果，与企业实施并购的初衷一致。资料整理、资料整理、ppt制作：陈臻尧制作：陈臻尧ppt制作及后期处理：楼佳梁制作及后期处理：楼佳梁资料收集：王军资料收集：王军
