1、2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学1第十二章第十二章 风险应对风险应对主讲人：许国艺主讲人：许国艺2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学2主要内容主要内容l 总体应对措施总体应对措施l 进一步审计程序进一步审计程序l 控制测试控制测试l 实质性程序实质性程序2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学3第一节第一节 总体应对措施总体应对措施l 总体应对措施的内容总体应对措施的内容向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度
2、的必要性怀疑态度的必要性分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作家的工作提供更多的督导提供更多的督导在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解管理层预见或事先了解对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学4总体应对措施总体应对措施l 增加审计程序不可预见性的方法增加审计程序不可预见性的方法对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小对某些
3、未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序的账户余额和认定实施实质性程序调整实施审计程序的时间调整实施审计程序的时间,使被审计单位不可预期使被审计单位不可预期采取不同的抽样方法采取不同的抽样方法,使当期抽取的测试样本与以前有使当期抽取的测试样本与以前有所不同所不同选取不同的地点实施审计程序选取不同的地点实施审计程序,或预先不告知被审计单或预先不告知被审计单位所选定的测试地点位所选定的测试地点审计程序的不可预见性示例表审计程序的不可预见性示例表审计领审计领域域一些可能适用的具有不可预见性的审计程序一些可能适用的具有不可预见性的审计程序存货存货(1)(1)向以前审计过程
4、中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、销售、向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、销售、生产人员等。生产人员等。(2)(2)在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘。进行存货监盘。销售和销售和应收账应收账款款(1)(1)向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员。负责处理大客户账户的销售部人员。(2)(2)改变实施实质性分析程序的对象，例如对收入按细类进行分析。改变实
5、施实质性分析程序的对象，例如对收入按细类进行分析。(3)(3)针对销售和销售退回延长截止测试期间。针对销售和销售退回延长截止测试期间。(4)(4)实施以前未曾考虑过的审计程序，例如：实施以前未曾考虑过的审计程序，例如：函证确认销售条款或者选定销售额较不重要、以前未曾关注的销售交函证确认销售条款或者选定销售额较不重要、以前未曾关注的销售交易，例如对出口销售实施实质性程序；易，例如对出口销售实施实质性程序；实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术审阅销售及客实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术审阅销售及客户账户。户账户。测试以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，
6、或测试以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，或者余额低于以前设定的重要性水平的账户。者余额低于以前设定的重要性水平的账户。改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟。改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟。对关联公司销售和相关账户余额，除了进行详细函证外，再实施其他对关联公司销售和相关账户余额，除了进行详细函证外，再实施其他审计程序进行验证。审计程序进行验证。审计程序的不可预见性示例表审计程序的不可预见性示例表采购和应付账款(1)如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证确认余额。如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间。(2)
7、对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行细节测试。(3)使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目，例如是否有不同的供应商使用相同的银行账户。现金和银行存款(1)多选几个月的银行存款余额调节表进行测试。(2)对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法。固定资产对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设备等。跨区域审计项目修改分支机构审计工作的范围或者区域(如增加某些较次要分支机构的审计工作量，或实地去分支机构开展审计工作)。总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响l 拟实施进一步审
8、计程序的总体方案包括实质性方拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。实质性方案是指实施的进一步案和综合性方案。实质性方案是指实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指在审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指在实施进一步审计程序时将控制测试与实质性程序实施进一步审计程序时将控制测试与实质性程序结合使用。结合使用。l 当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往水平时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。更倾向于实质性方案。2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财
9、经政法大学会计学院 审计学审计学2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学8第二节第二节 进一步审计程序进一步审计程序l 进一步审计程序的含义和要求进一步审计程序的含义和要求进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次重大错账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评
10、估的认定层次重大错报风险具备间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的明确的对应关系对应关系；在应对评估的风险时，合理确定审；在应对评估的风险时，合理确定审计程序的计程序的性质性质是最重要的是最重要的2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学9进一步审计程序进一步审计程序l 进一步审计程序的含义和要求进一步审计程序的含义和要求进一步审计程序是指控制测试和实质性程序。其中，进一步审计程序是指控制测试和实质性程序。其中，设计和实施实质性程序式必须的。设计和实施实质性程序式必须的。注册会计师应当根据对认定层次重大错报风险的评估注册会计师应当根据对认定层次
11、重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案结果，恰当选用实质性方案或综合性方案无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序l 设计进一步审计程序时应考虑以下因素：设计进一步审计程序时应考虑以下因素：l(1)风险的重要性风险的重要性;l(2)重大错报发生的可能性重大错报发生的可能性;l(3)涉及的各类交易、账户余额和列报的特征涉及的各类交易、账户余额和列报的特征;l(4)被审计单位采用的特定控制的性质被审计单位采用的特定控制的性质;l(5)注册会计师
12、是否拟获取审计证据，以确定内部注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制的有效性。控制的有效性。例题解析l 如果将与存货相关的内部控制评估为高风险，如果将与存货相关的内部控制评估为高风险，B注册会计注册会计师可能师可能()。l A.增加测试与存货相关的内部控制的范围增加测试与存货相关的内部控制的范围l B.要求乙公司在期末进行盘点要求乙公司在期末进行盘点l C.在期末前或后实施存货监盘程序，并测试盘点日至在期末前或后实施存货监盘程序，并测试盘点日至期末发生的存货交易期末发生的存货交易l D.检查购货、生产、销售的记录和凭证，以确定期末检查购货、生产、销售的记录和凭证，以确定期末存货余额存货余
13、额l【答案答案】B(2006年，年，1分分)l 【解析解析】当控制风险处于高水平时，注册会计师应当减当控制风险处于高水平时，注册会计师应当减少甚至放弃控制测试，不应当增加控制测试少甚至放弃控制测试，不应当增加控制测试(A错错)，控制，控制风险处于高水平还意味着内部证据的可靠性降低，程序风险处于高水平还意味着内部证据的可靠性降低，程序B获取的是实物证据，程序获取的是实物证据，程序C中中“测试盘点日至期末发生的测试盘点日至期末发生的存货交易存货交易”以及以及D中对相关记录的检查程序所能获取的均中对相关记录的检查程序所能获取的均为内部证据，其可靠性均比为内部证据，其可靠性均比B中的证据低。中的证据低
14、。2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学12进一步审计程序进一步审计程序l 进一步审计程序的性质进一步审计程序的性质进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型类型进一步审计程序进一步审计程序l 进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报；进一步审计程序序以发现认定层次的重大错报；进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、的类型包括检查、
15、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。在应对评估的风险时，合重新执行和分析程序。在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是最重要的。理确定审计程序的性质是最重要的。进一步审计程序进一步审计程序不同的审计程序应对特定认定错报风险不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同的效力不同l例如，对于与收入完整性认定相关的重大例如，对于与收入完整性认定相关的重大错报风险，控制测试通常更能有效应对；错报风险，控制测试通常更能有效应对；对于与收入发生认定相关的重大错报风险，对于与收入发生认定相关的重大错报风险，实质性程序通常更能有效应对。实质性程序通常更能有效应对。进一步审计程序的性质的选择进一
16、步审计程序的性质的选择 l 评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。综合运用。l 例如，当注册会计师判断某类交易协议的完整性例如，当注册会计师判断某类交易协议的完整性存在更高的重大错报风险时，除了检查文件以外，存在更高的重大错报风险时，除了检查文件以外，注册会计师还可能决定向第三方询问或函证协议注册会计师还可能决定向第三方询问或函证协议条款的完整性。条款的完整性。进一步审计程
17、序的性质的选择进一步审计程序的性质的选择l 例如，注册会计师可能判断某特定类别的交易即例如，注册会计师可能判断某特定类别的交易即使在不存在相关控制的情况下发生重大错报的风使在不存在相关控制的情况下发生重大错报的风险仍较低，此时注册会计师可能认为仅实施实质险仍较低，此时注册会计师可能认为仅实施实质性程序就可以获取充分、适当的审计证据。性程序就可以获取充分、适当的审计证据。l 再如，对于经由被审计单位信息系统日常处理和再如，对于经由被审计单位信息系统日常处理和控制的某类交易，如果注册会计师预期此类交易控制的某类交易，如果注册会计师预期此类交易在内部控制运行有效的情况下发生重大错报的风在内部控制运行
18、有效的情况下发生重大错报的风险较低，且拟在控制运行有效的基础上设计实质险较低，且拟在控制运行有效的基础上设计实质性程序，注册会计师就会决定先实施控制测试。性程序，注册会计师就会决定先实施控制测试。2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学17进一步审计程序进一步审计程序l 进一步审计程序的时间进一步审计程序的时间进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的步审计程序，或审计证据适用的期间期间或或时点时点注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性注册会计师可以在期中或期末实施控制测
19、试或实质性程序程序2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学18进一步审计程序进一步审计程序l 进一步审计程序的时间进一步审计程序的时间当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序；或采用不通知的方式，或接近期末实施实质性程序；或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序或在管理层不能预见的时间实施审计程序如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取审计证据当针对剩余期间获取审计证据在期中实施进一步审计程序也存
20、在很大的局限：l 首先，难以仅凭在期中实施的进一步审计程序获首先，难以仅凭在期中实施的进一步审计程序获取有关期中以前的充分、适当的审计证据；取有关期中以前的充分、适当的审计证据；l 其次，即使能够获取有关期中以前的充分、适当其次，即使能够获取有关期中以前的充分、适当的审计证据，但从期中到期末这段剩余期间还往的审计证据，但从期中到期末这段剩余期间还往往会发生重大的交易或事项；往会发生重大的交易或事项；l 被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师于被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师于期中实施了进一步审计程序之后对期中以前的相期中实施了进一步审计程序之后对期中以前的相关会计记录作出调整甚至篡改
21、。关会计记录作出调整甚至篡改。试题分析l 注册会计师在期中实施进一步审计程序也存在很大的局限性，下列有注册会计师在期中实施进一步审计程序也存在很大的局限性，下列有关局限性的说法不恰当的是（关局限性的说法不恰当的是（）。）。l A在期中实施进一步审计程序，可能有助于注册会计师在审计工作在期中实施进一步审计程序，可能有助于注册会计师在审计工作初期识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项；或针对初期识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项；或针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案l B如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师不需要针对剩
22、余如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师不需要针对剩余期间再获取审计证据期间再获取审计证据l C被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师于期中实施了进被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师于期中实施了进步审计程序之后对期中以前的相关会计记录作出调整甚至篡改，使注步审计程序之后对期中以前的相关会计记录作出调整甚至篡改，使注册会计师在期中实施了进一步审计程序所获取的审计证据已经发生了册会计师在期中实施了进一步审计程序所获取的审计证据已经发生了变化变化l D即使注册会计师在期中实施的进一步审计程序能够获取有关期中即使注册会计师在期中实施的进一步审计程序能够获取有关期中以前的充分、适当的审计证据
23、，但从期中到期末这段剩余期间还往往以前的充分、适当的审计证据，但从期中到期末这段剩余期间还往往会发生重大的交易或事项会发生重大的交易或事项(包括期中以前发生的交易、事项的延续，包括期中以前发生的交易、事项的延续，以及期中以后发生的新的交易、事项以及期中以后发生的新的交易、事项)，从而对所审计期间的财务报，从而对所审计期间的财务报表认定产生重大影响表认定产生重大影响l【答案答案】Bl【解析解析】在选项在选项B中，如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计中，如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取审计证据。师还应当针对剩余期间获取审计证据。l 注册会计师在确定何时实施审计程
24、序时应当考虑注册会计师在确定何时实施审计程序时应当考虑的几项重要因素：的几项重要因素：l 1控制环境控制环境l 2何时能得到相关信息。例如，某些控制活动何时能得到相关信息。例如，某些控制活动可能仅在期中（或期中以前）发生，而之后可能可能仅在期中（或期中以前）发生，而之后可能难以再被观察到；难以再被观察到；l 3错报风险的性质。例如会计期末以后伪造销错报风险的性质。例如会计期末以后伪造销售合同以虚增收入售合同以虚增收入；l 4审计证据适用的期间或时点审计证据适用的期间或时点。如存货盘点。如存货盘点2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学22进一步审计程序进一
25、步审计程序l 进一步审计程序的范围进一步审计程序的范围进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等等在确定审计程序的范围时，注册会计师应当考虑下列在确定审计程序的范围时，注册会计师应当考虑下列因素因素l确定的重要性水平确定的重要性水平l评估的重大错报风险评估的重大错报风险l计划获取的保证程度计划获取的保证程度2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学23进一步审计程序进一步审计程序l 进一步审计程序的范围进一步审计程序
26、的范围注册会计师可以使用计算机辅助审计技术对电子化的注册会计师可以使用计算机辅助审计技术对电子化的交易和账户文档进行交易和账户文档进行更广泛更广泛的测试，包括从主要电子的测试，包括从主要电子文档中选取交易样本，或按照某一特征对交易进行分文档中选取交易样本，或按照某一特征对交易进行分类，或对类，或对总体总体而非样本进行测试而非样本进行测试在确定审计程序的范围时，注册会计师应当考虑下列因素：l 1确定的重要性水平。确定的重要性水平越低，确定的重要性水平。确定的重要性水平越低，注册会计师实施进一步审计程序的范围越广。注册会计师实施进一步审计程序的范围越广。l 2评估的重大错报风险。评估的重大错报风险
27、评估的重大错报风险。评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，因此注册会计师实施的进一步审计程序求越高，因此注册会计师实施的进一步审计程序的范围也越广。的范围也越广。l 3计划获取的保证程度。计划获取的保证程度计划获取的保证程度。计划获取的保证程度越高，对测试结果的可靠性要求越高，注册会计越高，对测试结果的可靠性要求越高，注册会计师实施的进一步审计程序的范围越广。师实施的进一步审计程序的范围越广。第三节第三节 控制测试控制测试l 控制测试指的是测试控制运行的有效性。控制测试指的是测试控制运行的有效性。l“了解内部控制了解内部控
28、制”包含两层含义：一是评价控制包含两层含义：一是评价控制的设计；二是确定控制是否得到执行。测试控制的设计；二是确定控制是否得到执行。测试控制运行的有效性与确定控制是否得到执行所需获取运行的有效性与确定控制是否得到执行所需获取的审计证据是不同的。的审计证据是不同的。2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学26第三节第三节 控制测试控制测试只有认为控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定只有认为控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效性实施测试有效性实施测试控制是否得到
29、执行控制是否得到执行vs.控制运行有效性控制运行有效性l控制在所审计期间的不同时点是如何运行的控制在所审计期间的不同时点是如何运行的l控制是否得到一贯执行控制是否得到一贯执行l控制由谁执行控制由谁执行l控制以何种方式运行控制以何种方式运行2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学27控制测试的性质控制测试的性质l 控制测试的要求控制测试的要求应当实施控制测试的情况应当实施控制测试的情况l在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的（成本效益的考虑）效的（成本效益的考虑）l仅实施实质性程序不足以提供认定层
30、次充分、适当的审仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据（必须获取的一类证据）计证据（必须获取的一类证据）l例如：日常交易或与财务报表相关的其他数据（包括信例如：日常交易或与财务报表相关的其他数据（包括信息的生成、记录、处理、报告）采用高度自动化处理息的生成、记录、处理、报告）采用高度自动化处理 2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学28控制测试的性质控制测试的性质l 控制测试的性质控制测试的性质控制测试与了解内部控制的目的不同，但两者采用审控制测试与了解内部控制的目的不同，但两者采用审计程序的类型通常相同，包括询问、观察、检查和穿计程序的
31、类型通常相同，包括询问、观察、检查和穿行测试（主要用于了解内部控制）行测试（主要用于了解内部控制）此外，控制测试的程序还包括此外，控制测试的程序还包括重新执行重新执行控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报；尽管两者目的不的目的是发现认定层次的重大错报；尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的（制测试和细节测试，以实现双重目的（双重目的测试双重目的测试，dual purpose test）控制测试的性质控制测试的性质
32、l 计划从控制测试中获取的保证水平是决定控制测计划从控制测试中获取的保证水平是决定控制测试性质的主要因素之一。注册会计师应当选择适试性质的主要因素之一。注册会计师应当选择适当类型的审计程序以获取有关控制运行有效性的当类型的审计程序以获取有关控制运行有效性的保证。计划的保证水平越高，对有关控制运行有保证。计划的保证水平越高，对有关控制运行有效性的审计证据的可靠性要求越高。效性的审计证据的可靠性要求越高。l 当拟实施的进一步审计程序主要以控制测试为主，当拟实施的进一步审计程序主要以控制测试为主，尤其是仅实施实质性程序获取的审计证据无法将尤其是仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险
33、降至可接受的低水平时，认定层次重大错报风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当获取有关控制运行有效性的更高注册会计师应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平。的保证水平。2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学30控制测试的性质控制测试的性质l 实施控制测试时对双重目的的实现实施控制测试时对双重目的的实现 控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控同，但注册会计师可以考
34、虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。制测试和细节测试，以实现双重目的。控制测试的性质控制测试的性质l 实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响l 如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的控制是有报，这本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的；但如果通过实施实质性程序发现某项效运行的；但如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当在评价相关控制认定存在错报，注册会计师应当在评价相关控制的运行有效性时予以考虑。的运行有效性时予以考虑。控制测试
35、的时间控制测试的时间 l 控制测试的时间的含义控制测试的时间的含义l 控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。间。l 如果测试特定时点的控制，注册会计师仅得到该如果测试特定时点的控制，注册会计师仅得到该时点控制运行有效性的审计证据；如果测试某一时点控制运行有效性的审计证据；如果测试某一期间的控制，注册会计师可获取控制在该期间有期间的控制，注册会计师可获取控制在该期间有效运行的审计证据。效运行的审计证据。2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学
36、院 审计学审计学控制测试的时间控制测试的时间 l 如何考虑期中审计证据如何考虑期中审计证据 l 如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：（利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：（1）获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；（获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；（2）确）确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。l 如果这些控制在剩余期间没有发生变化，注册会计师可能如果这些控制在剩余期间没有发生变化，注册会计师可能决定信赖期中获取的审计证据；如
37、果这些控制在剩余期间决定信赖期中获取的审计证据；如果这些控制在剩余期间发生了变化（如信息系统、业务流程或人事管理等方面发发生了变化（如信息系统、业务流程或人事管理等方面发生变动），注册会计师需要了解并测试控制的变化对期中生变动），注册会计师需要了解并测试控制的变化对期中审计证据的影响。审计证据的影响。2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学控制测试的时间控制测试的时间 l 针对期中证据以外的、剩余期间的补充证据的考针对期中证据以外的、剩余期间的补充证据的考虑虑 l 1评估的认定层次重大错报风险的重大程度评估的认定层次重大错报风险的重大程度 l 2在期中测试
38、的特定控制在期中测试的特定控制 l 3在期中对有关控制运行有效性获取的审计证在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度据的程度 l 4剩余期间的长度剩余期间的长度 l 5在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围序的范围 l 6控制环境控制环境 2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学控制测试的时间控制测试的时间l 如何考虑以前审计获取的审计证据如何考虑以前审计获取的审计证据 l 如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证
39、据是否与本期审计相获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。关。l 如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过两上次测试的时间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过两年。年。l 鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控
40、制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据。以前审计获取的证据。2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学36控制测试控制测试l 是否需要在本期测试某项控制的决策过程是否需要在本期测试某项控制的决策过程 开开 始始该控制是否针对特别风险该控制是否针对特别风险该控制在最近两年是否被测试过该控制在最近两年是否被测试过考虑是否在本年度测试该控制：考虑是否在本年度测试该控制：l控制是否有变化控制是否有变化l显示需要测试的因素，如复杂的人工控制显示需要测试的因素，如复杂的人工控制l为满足每年测试一部分
41、控制的要求而测试为满足每年测试一部分控制的要求而测试在本年度测试该控制在本年度测试该控制2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学37控制测试的范围l 确定控制测试范围的考虑因素确定控制测试范围的考虑因素 在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度间长度为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性所需获取审计证据的相关性和可靠性通
42、过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度控制的预期偏差控制的预期偏差2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学38第四节第四节 实质性程序实质性程序l 实质性程序的内涵和要求实质性程序的内涵和要求是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接直接用以发现用以发现认定层次认定层次重大错报的审计程序重大错报的审计程序注册会计师对重大错报风险的评估是一种注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断判
43、断，可能，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在制存在固有局限性固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序户余额、列报实施实质性程序2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学39实质性程序实质性程序l 针对特别风险实施的实质性程序针对特别风险实施的实质性程序如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册
44、会计师应当注册会计师应当专门专门针对该风险实施实质性程序针对该风险实施实质性程序如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据（而不能合使用，以获取充分、适当的审计证据（而不能仅仅实实施实质性分析程序）施实质性分析程序）特别风险应对措施及结果汇总表项目简要填写说明举例经营目标记录对当期审计有影响的经营目标被审计单位通过发展中小城市的新客户和放宽授信额度争取销售收入比上一年度增长25%经营风险只记录那些对当期审计有影响的经营风
45、险，或注册会计师认为对未来审计产生影响并有必要向被审计单位报告的经营风险不严格执行对新客户的信用记录调查和筛选、放宽授信额度都会增加坏账风险 特别风险记录源自经营风险的特别风险，或在审计过程中发现的并非由经营目标和经营风险导致的特别风险应收账款坏账准备的计提可能不足 特别风险应对措施及结果汇总表项目简要填写说明举例管理层应对或控制措施记录管理层认为有助于降低特别风险的控制及其评价。如果评价结果显示注册会计师不能依赖这些内部控制，应相应调整审计方案，并考虑把这个问题报告给被审计单位财务部每月编制账龄分析报告对超过一年未收回的账款由销售人员与客户签订还款协议，其条款须经区域销售经理和销售总监批准销
46、售部每月编制逾期应收账款还款协议签订及执行情况报告，经销售总监审阅并决定是否降低授信额度或暂停供货财务经理根据该报告并结合账龄分析报告，对有可能难以收回的应收账款计提坏账准备特别风险应对措施及结果汇总表项目简要填写说明举例财务报表项目及认定记录受特别风险影响的财务报表项目和认定应收账款（相关认定：计价）审计措施记录应对特别风险的审计措施，即综合性方案或实质性方案。根据控制测试和实质性程序的结果对本栏内容予以更新与销售总监讨论所执行的坏账风险评估程序与财务经理讨论坏账准备的计提审阅账龄分析报告和还款协议签订及执行报告抽查还款协议和货款收回情况向被审计单位报告的事项总记录向被审计单位报告的事项，并
47、注明与相关工作底稿的勾稽关系无或详见管理建议书2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学43实质性程序的性质l 实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合，其实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合，其基本类型包括细节测试和实质性分析程序。基本类型包括细节测试和实质性分析程序。按照实质性程序的目的和方法按照实质性程序的目的和方法l细节测试（细节测试（test of details）l实质性分析程序（实质性分析程序（substantive analytical procedure）按照实质性程序应用的对象按照实质性程序应用的对象l针对账户余额的实质性
48、程序针对账户余额的实质性程序l针对交易类别的实质性程序（针对交易类别的细节测试经常和针对交易类别的实质性程序（针对交易类别的细节测试经常和控制测试一起进行，构成双重目的测试）控制测试一起进行，构成双重目的测试）l针对列报的实质性程序针对列报的实质性程序2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学44实质性程序的性质l 实质性程序的性质实质性程序的性质细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对测试，尤其是对存在或发生存在或发生、计价计价认定的测试认定的测试对在一段时期内存在对在一段时期内存在可预期关
49、系可预期关系的大量交易，注册会的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序计师可以考虑实施实质性分析程序实质性程序的性质l 注册会计师在设计实质性分析程序时应当考虑的注册会计师在设计实质性分析程序时应当考虑的因素包括：（因素包括：（1）对特定认定使用实质性分析程）对特定认定使用实质性分析程序的适当性；（序的适当性；（2）对已记录的金额或比率作出）对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；（3）作出预期的准确程度是否足以在计划的保）作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；（证水平上识别重大错报；（4）已记录金额与
50、预）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。期值之间可接受的差异额。实质性程序的时间l 实质性程序的时间，主要是对期中审计证据和对实质性程序的时间，主要是对期中审计证据和对以前审计获取的审计证据的考虑。以前审计获取的审计证据的考虑。l 相对于控制测试的时间来说，在期中实施实质性相对于控制测试的时间来说，在期中实施实质性程序时更需要考虑成本效益；对以前审计中通过程序时更需要考虑成本效益；对以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，应更加慎重。实质性程序获取的审计证据，应更加慎重。实质性程序的时间l 如何考虑是否在期中实施实质性程序如何考虑是否在期中实施实质性程序 l 在期中实施实质性程序，一方面消耗
