1、第五章作业成本法作业成本法作业成本法简称ABC（Activity Based Costing）法，即以作业为基础的成本计算方法。作业成本法的基本理论认为，企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每进行一项作业都要耗用一定的资源；而企业生产的产品（包括提供的服务）需要通过一系列的作业来完成。因而，产品的成本实际上就是企业全部作业所消耗资源的总和。作业作业是指企业在经营活动中的各项具体活动。如签订材料采购合同、将材料运达仓库、对材料进行质量检验、办理入库手续、登记材料明细账等；每一项具体活动就是一项作业（1）一项作业对于任何加工或服务对象，都必须是重复执行特定的或标准化的过程和办法。
2、（2）执行任何一项作业都需要耗费一定的资源。（3）一项作业可能是一项非常具体的活动，如车工作业；也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以统称为机加工作业；甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业（相对于产品研发、设计、销售等作业而言）。成本动因成本动因也称成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。在作业成本计算中，成本动因可分为资源动因和作业动因。（1）资源动因是引起作业成本变动的因素。资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。（2）作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因计量各种产品对作业耗用的情况，
3、并被用来作为作业成本的分配基础。作业成本法的主要特点作业成本法的主要特点，是相对于以产量为基础的传统成本计算方法而言的。成本计算分为两个阶段（1）作业成本法的基本指导思想是，“产品消耗作业、作业消耗资源”。根据这一指导思想，作业成本法把成本计算过程划分为两个阶段。第一阶段，将作业执行中耗费的资源追溯到作业，计算作业的成本并根据作业动因计算作业成本分配率；第二阶段，根据第一阶段计算的作业成本分配率和产品所耗费作业的数量，将作业成本追溯到各有关产品作业成本法下的成本计算过程可以概括为：“资源作业产品”（2）传统的成本计算方法分两步进行：第一步除了把直接成本追溯到产品之外，还要把不同性质的各种间接费
4、用按部门归集在一起；第二步是以产量为基础，将制造费用分摊到各种产品。传统方法下的成本计算过程，可概括为：“资源产品”。成本分配强调可追溯性作业成本法认为，将成本分配到成本对象有三种不同的形式：直接追溯、动因追溯和分摊。作业成本法的一个突出特点，就是强调以直接追溯或动因追溯的方式计入产品成本，而尽量避免分摊方式。即作业成本法的成本分配主要使用直接追溯和动因追溯。（1）直接追溯，是指将成本直接确认分配到某一成本对象的过程。这一过程是可以实地观察的。（2）动因追溯，是指根据成本动因将成本分配到各成本对象的过程。生产活动中耗费的各项资源，其成本不是都能直接成本对象的。对不能直接追溯的成本，作业成本法则
5、强调使用动因（包括资源动因或作业动因）追溯方式，将成本分配到有关成本对象（作业或产品）。采用动因追溯方式分配成本，首先必须找到引起成本变动的真正原因，即成本与成本动因之间的因果关系。作业成本法的独到之处，在于它把资源的消耗首先追溯到作业，然后使用不同层面和数量众多的作业动因将作业成本追溯到产品。不同层面的作业动因包括：（1）单位水准动因（即以单位产品或其他单位产出物为计量单位的作业动因）（2）批次水准动因（即以“批”或“次”为计量单位的作业动因）（3）产品水准动因（即以产品的品种数为计量单位的作业动因）等。作业成本法的程序作业成本法的程序 作业成本和作业成本分配率的计算1作业的认定和分类2建立
6、作业“同质组”和“同质成本库”是在作业分类的基础上，进行“合并同类项”的工作，建立作业“同质组”和“同质成本库”，以减少计算作业成本和分配率的工作。这一步骤至关重要，是实施作业成本法中的重要工作。（1）建立作业“同质组”和“同质成本库”的基本方法纳入同一个同质组的作业，必须同时具备以下两个条件：第一个条件是必须属于同一类作业（即同质组内的作业必须是同一水准的作业）第二个条件是对于不同产品来说，有着大致相同的消耗比率。（2）检查作业动因与作业成本的相关程度为了判断所选择的作业动因对作业成本分配准确性的影响程度，我们可以利用反映作业产出与作业总成本的一组历史数据，运用最小二乘法，建立一个反映作业总
7、成本与作业产出之间线性关系的方程，并计算“可决系数（拟合优度）”或“相关系数”来进行测试。可决系数是以自变量（这里是指作业产出）表示的因变量（作业总成本）的百分比，它是一个01之间的正数。可决系数越高，说明作业成本随作业动因变动的程度越高。可决系数为1，作业成本随作业动因成正比例变动。相关系数反映作业动因与作业成本之间的线性相关程度，在数值上，相关系数等于可决系数的平方根，在-11之间。如果可决系数和相关系数均比较低，则说明所选择的作业动因不是引起总成本变动的主要因素，或者说作业动因与作业总成本之间的相关程度较低，可能存在着其他更能直接影响作业总成本变动的作业动因。因此，在可决系数和相关系数计
8、算结果较低的情况下，应重新考虑使用其他作业动因作为成本分配的基础。需要指出，计算可决系数和相关系数所需要的有关历史数据，传统的成本计算系统可能无法提供，因而，在实施作业成本法之初，难以计算这两项指标。但是，实施作业成本法后者方面的数据很容易取得。一旦取得相关数据后，应立即进行计算。并根据两个系数的计算结果，决定是否改变所选择的作业动因。业务动因、持续动因和强度动因。业务动因通常以执行的次数作为作业动因，并假定执行每次作业的成本（包括耗用的时间和单位时间耗用的资源）相等持续动因是指执行一项作业所需的时间标准。当不同产品所需作业量差异较大的情况下，例如，如果检验不同产品所耗用的时间或长、或短，则不
9、宜采用业务动因作为分配成本的基础，而应改用持续动因作为分配的基础。否则，会直接影响作业成本分配的准确性。持续动因的假设前提是，执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的。以持续动因作为分配基础，分配不同产品应负担的作业成本，其计算公式如下：某产品应分配的作业成本=分配率该产品耗用的作业（小时）强度动因是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等 在上述三类作业动因中，业务动因的精确度最差，但其执行成本最低；强度动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵；而持续动因的精确度和成本则居中。建立同
10、质组合成本库时需要注意的几个问题同质组和相应的成本库不宜设置过多。在建立作业同质组和成本库、确定作业动因时，必须遵循成本效益原则。对批次水准和产品水准类的作业，尽量采用业务动因作为作业成本分配的基础，而不宜更多地改用持续动因或强度动因。在建立同质组和成本库，选择作业动因时，应注意尽量选择现有成本系统容易取得的成本动因，以便利用现有成本系统中的有关数据资料，特别是一些历史成本资料。选择作业动因还应注意其在作业成本管理中的导向。所谓导向性，就是所选择的作业动因，能否引导经理们采取有利于企业降低成本总体目标的措施，而避免经理们采取对他所在的团队有利，但与企业的总体目标相悖的措施。作业成本分配率的计算
11、一作业成本分配率的计算有两种方法：（1）实际作业成本分配率的计算例如：某生产车间设备维修作业当月共计发生人工费用、动力费用、消耗性材料等8万元，本月实际提供设备维修工时400小时，则：设备维修作业成本分配率=80 000400=200（元/小时）这种方法多用于作业产出比较稳定的企业。优点是，以此计算的成本是实际成本，因而无需分配实际成本与预算成本的差异。缺点，一是作业成本资料只能在会计期末才能得到，因而不能随时提供进行决策的有关成本信息；二是不同会计期间作业成本不同（如夏季防暑降温费用的支出、冬季取暖费用的支出等的影响）、作业需求量（季节性的设备检修、销售的旺季与淡季的影响）不同，因而造成分配
12、率的波动，进而影响产品成本忽高忽低；三是容易忽视作业需求变动对成本的影响，不利于划清造成成本高低的责任归属作业成本分配率的计算二（2）预算或正产作业成本分配率的计算预算作业成本分配率是根据预算年度预计的作业成本和预计作业产出（即作业需求）计算的。正常作业成本分配率是根据预计的作业成本和正常作业产出计算的。正常作业产出，是指企业在1年以上较长时间内作业实际产出的平均水平。一般来说，预算年度的预计产出水平和正常产出水平，反映了客户的实际消费需求水平。预算或正常作业成本分配率的计算公式如下：预算或正常作业成本分配率可以克服实际作业成本分配率的缺点。好处主要是：第一，便于随时提供决策所需的成本信息；第
13、二，可以避免产生作业成本变动和作业需求不足而引起的产品成本波动；第三，有利于及时查清成本升高的原因。（二）第二阶段程序将作业成本库的成本追溯到各产品，计算产品成本作业成本法的第二阶段程序，首先是将成本追溯到产品，然后在完工产品与在产品之间进行分配，并计算完工产品和在产品的成本。对于可以直接追溯到产品的原材料等直接成本，其计入产品成本的方法与传统方法无异。完工产品与在产品之间的成本分配也与传统方法没有多大区别。作业成本法第二阶段计算程序的主要特点，是运用第一阶段计算得出的作业成本（成本库）分配率和各产品所耗用的作业量指标（即耗用的作业动因数量），将作业成本追溯到各产品。作业成本管理与传统成本管理
14、的主要区别1传统成本管理与作业成本管理关注的重点不同传统成本管理关注的重点是成本，而作业成本管理关注的重点是作业。传统成本管理的对象主要是产品，关注的重点是如何降低产品成本，而不涉及作业。作业成本管理的对象不仅是产品，而且包括作业，并把关注的重点放在作业上。2传统成本管理与作业成本管理职责的划分、控制标准的选择、考核对象的确定以及奖惩兑现的方式不同。（1）传统的成本管理一般以部门（或生产线）作为责任中心，以该部门可控成本作为对象；以企业现实可能达到的水平作为控制标准，而且这一标准是相对稳定的，是企业现实可能达到的，而不是最高水平的标准；以是否达到该标准及达到该标准的程度作为考核依据，（2）作业
15、成本管理则是以作业及相关作业形成的价值链来划分职责，以价值链作为责任控制单元，以实际作业能力在不考虑现实的低效率、技术故障、次（废）品、非正常停工等因素的情况下，可能达到的最高产出水平成本，亦即最优或理想成本作为控制标准。以不断消除浪费所取得的成果和接近最优标准的程度作为业绩。实现的业绩可以用财务指标，也可用非财务指标衡量。实施作业成本管理更有利于划清责任，并保证局部与整体利益高度一致；不断消除浪费，提高效率，实现持续改善。同时，由于是使用实际作业能力成本作为标准，而不是以本企业现实可能达到的水平作为标准，有利于企业达到行业最高标准，使企业在激烈的竞争环境中处于有利地位。3传统成本管理忽视非增
16、值成本，而作业成本管理高度重视非增值成本，并注重不断消除非增值成本。非增值成本，是指那些不增加客户价值的作业所耗费的成本。在现实的管理水平下，非增值成本并非不必要的成本，但却是可以通过持续改善加以消除的成本。如产品质量检验作业的成本，为了防止不合格产品流向市场，检验作业是必需的。但是，检验作业的成本不能增加客户价值。通过持续改善，不断提高生产技术和工艺水平，可以实现下线产品一次合格率达到百分之百，那么检验作业就可以消除。传统成本管理，关注的是在经营过程中实际发生的成本，并在此基础之上，采取各种手段和措施来控制这些成本，而忽视实际发生的成本中存在的非增值成本。作业成本管理从实现和提高客户价值方面
17、考虑，能够发现并报告非增值成本，并十分明确地提出目标，通过持续改善，最终消除非增值成本。作业分析作业分析是生产分析的主要内容，是对生产过程中的各项作业的系统、全面分析。作业分析的目的是判断增值与非增值作业，计算和报告增值与非增值成本，衡量和反映作业与价值链的改善情况，以便不断采取措施消除和降低非增值成本。1增值与非增值作业的判断增值作业是指那些需要保留在价值链中的作业。而非增值作业是指那些不应保留在价值链中的作业，需要将他们从价值链中消除或通过持续改善逐步消除。一项作业是否为增值作业，可以用以下三条标准进行衡量：（1）该作业能够带来加工对象状态的改变；（2）加工对象状态的改变，只能由该作业实现
18、；而不能由价值链中的前一项作业实现；（3）该作业使价值链中的其他作业得以执行。同时符合以上三条标准的作业为增值作业，否则为非增值作业。2增值与非增值成本的计算生产分析的主要目的，就是通过消除非增值作业和提高增值作业的效率，消除浪费，降低非增值成本，最终实现企业的目标。1增值成本与非增值成本的概念（1）增值成本是企业高效率执行增值作业时发生的成本，是企业唯一“应该”发生的成本。高效率执行的增值作业，是企业持续改善的目标，它不包含非增值作业，而且扣除了增值作业执行中的低效率因素，是一种理想的或最优的标准。这一标准称为增值作业标准数量，它代表着理想或最优执行作业时的作业产出量。在增值作业标准数量下，
19、资源得到了充分利用，单位作业产出的成本最低。增值成本是按实际增值作业产出量和单位标准成本计算的成本。（2）非增值成本是由于非增值作业和增值作业的低效率而发生的作业成本，是需要通过持续改善，消除或逐步降低的成本。对于一项非增值作业来讲，它所发生的成本全部是非增值成本；而对于一项增值作业来讲，由于低效率而产生的非增值成本，则需要经过计算才能得出。作业的固定成本与变动成本的概念作业成本被定义为作业在执行过程中所耗费的资源。在相关范围内，作业耗费的各项资源中，有些是不随作业的产出量变动而变动的，如设备折旧、职工薪酬等，被称为作业的固定成本；有些是随作业的产出量变动而变动的，如耗费的能源、材料等，被称为
20、作业的变动成本。当企业的资源得到充分利用，作业产出达到标准作业量时，单位作业产出中固定成本最低。增值作业产出达到标准作业量时的单位作业的固定成本，称为标准单位固定成本。变动总成本随作业需求的变动而变动，而单位产出中的变动成本是相对稳定的，不随作业产出的高低变动。在计算增值与非增值成本时，单位成本中的变动成本也是以标准成本形式出现的，并长期使用同一个标准，不考虑其在不同时期的变动情况，称为标准单位变动成本使用标准单位固定成本和标准单位变动成本，可以剔除不同时期固定成本和变动成本自身的变动对计算结果的影响。增值成本与非增值成本的计算增值成本当前的实际作业产出数量（标准单位变动成本标准单位固定成本）
21、=AQ（Sv+Suf）（1）增值作业的非增值成本=增值作业总成本增值成本=（当前实际作业产出数量 增值作业标准产出数量）标准单位固定成本=（AQSv+SQSuf）-AQ（Sv+Suf）=（SQ-AQ）Suf （2）式中：AQ当前的实际作业产出数量；SQ增值作业标准产出数量；Sv标准单位变动成本；Suf标准单位固定成本；对于一项增值作业来说，SQ与AQ之间的差额，表示作业的实际产出与理想或最优标准之间的差距，是作业执行低效率的结果。利用公式（2）计算的结果表示作业执行低效率所产生的非增值成本。降低成本的的途径降低成本是生产分析的最终目标。从作业成本管理的角度来看，降低成本的途径主要是改善作业，提高增值作业的效率和消除无增值作业。具体包括：1作业消除。作业消除主要是针对非增值作业而言的。2作业减少。立即消除一项非增值作业是难以实现的，但是，经过努力可以降低对它的需求。3作业分享。这也是提高作业效率的一个途径。所谓分享，即几种产品分享一项作业的产出。4作业选择。在采用不同作业可以达到相同目的的情况下，应选择成本最低的作业。
