1、2023-2-71第六讲 合并财务报表的基本原理2023-2-72本讲内容o一、合并财务报表的意义一、合并财务报表的意义o二、合并财务报表的合并理论二、合并财务报表的合并理论o三、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围o四、合并财务报表的种类和编制原则四、合并财务报表的种类和编制原则o五、五、合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序o六、六、企业合并的会计处理方法的影响企业合并的会计处理方法的影响2023-2-73一、合并财务报表的意义 什么是合并财务报表？什么是合并财务报表？谁需要合并财务报表？谁需要合并财务报表？合并财务报表与母公司个别财务合并财务报表与母公司个别财务报表之间
2、的关系：报表之间的关系：补充观：英、法、德、荷补充观：英、法、德、荷取代观：美国取代观：美国2023-2-74 信息需求者信息需求者 母公司的最高管理层母公司的最高管理层需要合并报表来需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。反映企业集团的财务状况和经营成果。母公司的外部利益相关者母公司的外部利益相关者需要企业集需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。团的合并财务报表来获取相关财务信息。国家税务机关和证券交易所国家税务机关和证券交易所为了限制为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。避税和人为操纵利润。2023-2-75 1
3、、合并报表能够对外提供反映由母子公司、合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的组成的企业集团企业集团整体经营情况的会计信息整体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。和集团可利用的资源规模。2、合并报表、合并报表有利于有利于避免控股公司利用控股避免控股公司利用控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防止企业盈余操纵。止企业盈余操纵。2023-2-76 特点 反映的对象是由若干法人组成的会计主体，反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。而不是法律主体。由集团中对其他企业有控制权的控股公司由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。或母公司编
4、制。以个别财务报表为基础，有独特的编制方以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。法。不同于汇总财务报表。不同于汇总财务报表。2023-2-77二、合并财务报表的合并理论 合并理论的关键在于基于什么角度看待母合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。团之间的关系。合并理论之间的差异只有在母公司没有完合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（全控股（100）子公司的情况下才能表现）子公司的情况下才能表现出来。出来。合并理论之间的差异主要表现在如何处理合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。子
5、公司的少数股东所持有的权益。2023-2-78 由于会计信息由于会计信息服务的主体服务的主体不同，所以合并不同，所以合并报表也有不同的基本理论报表也有不同的基本理论:1、所有权理论（、所有权理论（Proprietorship theory）2、主体理论（、主体理论（Entity theory）3、母公司理论（、母公司理论（Parent company theory）2023-2-79（一）母公司理论 1、特点、特点 站在母公司股东的角度；站在母公司股东的角度；合并报表反映母公司的利益；合并报表反映母公司的利益；子公司不被视为独立的法人，而是母公子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构；司
6、的附属机构；少数股东被视为集团外的利益群体；少数股东被视为集团外的利益群体；少数股权被视为集团的负债。少数股权被视为集团的负债。2023-2-7102、合并资产负债表的编制 用子公司的资产、负债代替母公司资用子公司的资产、负债代替母公司资产负债表上的产负债表上的“对子公司股权投资对子公司股权投资”；合并所有者权益不包括子公司的所有合并所有者权益不包括子公司的所有者权益。者权益。2023-2-7113、合并利润表的编制 用子公司的收入、费用代替母公司利用子公司的收入、费用代替母公司利润表上的润表上的“投资收益投资收益对子公司投对子公司投资收益资收益”；子公司少数股东所持有的子公司净利子公司少数股
7、东所持有的子公司净利润被视为集团的一项费用。润被视为集团的一项费用。2023-2-712（二）实体理论 站在集团的角度，强调单一管理机构站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制；对一个经济实体的控制；合并报表反映集团的利益；合并报表反映集团的利益；子公司净资产被区分为控股股权和少子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；数股权；少数股权也属于集团的所有者权益；少数股权也属于集团的所有者权益；合并净利润包括子公司少数股东所持合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润。有的子公司净利润。2023-2-713（三）所有权理论 着眼于母公司在子公司所持有的所有权。着眼于母公司在子公司所
8、持有的所有权。该理论认为，母、子公司之间的关系是该理论认为，母、子公司之间的关系是拥有拥有与被拥有的关系与被拥有的关系，编制合并报表的，编制合并报表的目的目的是向是向母公司股东报告其所拥有的资源。这种理论母公司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权足够份额的所有权能对另一企业的经济和财能对另一企业的经济和财务决策务决策实行控制或产生实行控制或产生“重大影响重大
9、影响”，它主，它主张采用张采用比例合并法比例合并法编制合并报表。编制合并报表。2023-2-714主要特点：主要特点：子公司的资产和负债以公允市价列入合并报子公司的资产和负债以公允市价列入合并报表，但只列入表，但只列入母公司应占的份额母公司应占的份额，不包，不包 括少数股东权益；括少数股东权益；合并商誉合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定；也按照母公司的股权比例计算确定；合并净收益合并净收益只反映母公司股东应享有的部只反映母公司股东应享有的部 分，不包括子公司少数股东的净收益，对内分，不包括子公司少数股东的净收益，对内部交易的未实现损益按照母公司的股权比例部交易的未实现损益按照母公司的股权比
10、例予以剔除。予以剔除。2023-2-715三、合并财务报表的合并范围 合并条件：存在母子公司关系。合并条件：存在母子公司关系。控制：统驭一个企业的财务和经营政策，控制：统驭一个企业的财务和经营政策，借以从该企业获取借以从该企业获取利益利益的的权利权利。力度大于有重大影响；力度大于有重大影响；是是权利权利而不是行为；而不是行为；以获利为目标；以获利为目标；利益利益不限于货币利益。不限于货币利益。2023-2-716合并范围的确定 两种标准：两种标准：1、持股标准：持有半数以上有表决、持股标准：持有半数以上有表决权股份。权股份。2、控制标准：能够实际控制被投资、控制标准：能够实际控制被投资企业。企
11、业。是否拥有控制权是否拥有控制权2023-2-717 以控制为基础予以确定以控制为基础予以确定。因而，不考虑子公。因而，不考虑子公司是否资不抵债、是否为特殊行业，子公司司是否资不抵债、是否为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小（例如低于所占的份额较小（例如低于10%）或者是否）或者是否转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。其中，范围。其中，控制是指一个企业能够决定另控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并具有从另一一个企业的财务和经营政策，并具有从另一个企业的经营活动
12、中获取利益的权力。个企业的经营活动中获取利益的权力。母公母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。均纳入合并财务报表的合并范围。2023-2-718 以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等
13、因素。的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。下列被投资单位，应当下列被投资单位，应当认定为子公司，并且纳入合认定为子公司，并且纳入合并财务报表的合并范围。并财务报表的合并范围。1投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的位半数以上的表决权表决权，表明投资企业能够控制被投，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。投资企业不能控制被投资单位的除外。20
14、23-2-719A公司公司B公司公司C公司公司70%35%30%2023-2-720A公司公司B公司公司C公司公司10%49%50%2023-2-721 间接持股下合并范围的判断问题间接持股下合并范围的判断问题 1 1、控制权观点和持股观点、控制权观点和持股观点 对于控制标准的界定，我国在质量标准方面对于控制标准的界定，我国在质量标准方面与国际做法基本一致，而在数量标准上与国与国际做法基本一致，而在数量标准上与国际做法有一定的差异。美国、英国和际做法有一定的差异。美国、英国和IASCIASC是是从表决权资本角度来规定控制权，而我国则从表决权资本角度来规定控制权，而我国则从权益性资本来界定控制，
15、这就造成了实务从权益性资本来界定控制，这就造成了实务界在划分合并范围方面根据不同的观点出现界在划分合并范围方面根据不同的观点出现了两种不同的做法。了两种不同的做法。2023-2-722（1 1）控制权观点）控制权观点 这种观点是以母公司理论为依据，它认为：这种观点是以母公司理论为依据，它认为：只要母公司对子公司拥有控股控制权，而子只要母公司对子公司拥有控股控制权，而子公司又对子公司的子公司拥有控股控制权，公司又对子公司的子公司拥有控股控制权，则子公司的子公司就应纳人母公司的合并范则子公司的子公司就应纳人母公司的合并范围；而且，母公司在子公司的子公司中间接围；而且，母公司在子公司的子公司中间接拥
16、有的拥有的表决权份额表决权份额即是子公司在子公司的子即是子公司在子公司的子公司中直接拥有的份额。公司中直接拥有的份额。2023-2-723（2 2）持股权观点）持股权观点 这种观点是以主体理论为依据，它认为：一这种观点是以主体理论为依据，它认为：一份股就有一份权，少数股东的权利不能疏忽；份股就有一份权，少数股东的权利不能疏忽；只有母公司在子公司的子公司中占有的股权只有母公司在子公司的子公司中占有的股权超过超过5050，才能将子公司的子公司纳入其合，才能将子公司的子公司纳入其合并范围，否则不能。并范围，否则不能。2023-2-724A公司公司B公司公司D公司公司C公司公司70%30%60%40%
17、2023-2-725 2投资企业拥有被投资单位半数或以下的投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但有证据表明投资纳入合并财务报表的合并范围。但有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外：企业不能控制被投资单位的除外：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协
18、议，有权决定被投资单位）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。决权。2023-2-726四、合并报表的种类和编制原则 合并财务报表的种类：合并财务报表的种类：主表主表合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并现金流量表合并现金流量表合并所有者权益（或股东权益）变动合并所有者权益（或股东权益）变动表表附注附注2023-2-727编制原则除遵循财务报表编制的一般
19、原则除遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则和要求外，还应遵循以下原则：以个别财务报表为基础；以个别财务报表为基础；一体性原则；一体性原则；重要性原则。重要性原则。2023-2-728基础工作 子公司向母公司提供有关资料；子公司向母公司提供有关资料；统一母子公司的财务报表决算日和会计统一母子公司的财务报表决算日和会计期间；期间；统一母子公司所采用的会计政策和会计统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法；处理方法；对境外子公司以外币表示的财务报表进对境外子公司以外币表示的财务报表进行折算。行折算。2023-2-729五、合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（一）设置合并工
20、作底稿（二）将个别财务报表的数据过入工作底（二）将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总。稿并加总。将母子公司个别财务报表中纳入合并工作将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目的金额过入合并工作底稿的底稿的各项目的金额过入合并工作底稿的相应项目的对应栏目，并计算加总金额。相应项目的对应栏目，并计算加总金额。如果采用先调整母子公司个别财务报表数如果采用先调整母子公司个别财务报表数据，然后抵销的方法，则要先调整，再加据，然后抵销的方法，则要先调整，再加总母子公司个别报表数据。总母子公司个别报表数据。2023-2-730（三）在合并工作底稿上编制调整和抵（三）在合并工作底稿上编制调整和抵销分录
21、。销分录。编制合并财务报表是以整个企业集团作为报编制合并财务报表是以整个企业集团作为报告主体，而母子公司的个别财务报表是分别告主体，而母子公司的个别财务报表是分别以母公司和子公司作为报告主体的，这就必以母公司和子公司作为报告主体的，这就必然导致两类主体的财务报表在会计确认、计然导致两类主体的财务报表在会计确认、计量和报告方面存在很多差异。量和报告方面存在很多差异。2023-2-731（四）计算合并金额（四）计算合并金额 在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加减础上，加减“调整与抵销分录栏调整与抵销分录栏”的金额，分别计的金额，分别计算出
22、各报表项目的合并金额，填入算出各报表项目的合并金额，填入“合并金额合并金额”栏。栏。1、收入类项目的合并金额，根据该项目的加总金收入类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借额，减去该项目调整与抵销分录的借 方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。额计算确定。2、费用类项目的合并金额，根据该项目的加总金费用类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借额，加上该项目调整与抵销分录的借 方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。额计
23、算确定。2023-2-732 3、资产类项目的合并金额，根据该项目的加、资产类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。发生额计算确定。4、负债类项目和所有者权益类项目的合并金、负债类项目和所有者权益类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。整与抵销分录的贷方发生额计算确定。2023-
24、2-733 5、股东权益（或所有者权益）变动表的、股东权益（或所有者权益）变动表的“未未分配利润分配利润”部分，其中，部分，其中，“年初未分配利年初未分配利润润”、“年末未分配利润年末未分配利润”项目的合并金额项目的合并金额的确定方法与所有者权益项目相同，的确定方法与所有者权益项目相同，“提取提取盈余公积盈余公积”、“对股东的分配对股东的分配”项目的合并项目的合并金额的确定方法与资产类项目相同。金额的确定方法与资产类项目相同。（五）填列合并财务报表（五）填列合并财务报表 根据合并工作底稿中各报表项目的根据合并工作底稿中各报表项目的“合并金合并金额额”栏的数据，填列正式的合并财务报表。栏的数据，
25、填列正式的合并财务报表。2023-2-734六、企业合并的会计处理方法的影响购买法：购买法：1、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；市价反映；2、母公司本身的净资产按账面价值反映。、母公司本身的净资产按账面价值反映。权益结合法：权益结合法：在抵消有关项目后将各公司的资产和负债在抵消有关项目后将各公司的资产和负债的账面价值直接相加。的账面价值直接相加。新主体法：新主体法：1、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；市价反映；2、对母公司净资产重新估价。、对母公司净资产重新估
26、价。2023-2-735（一）购买法抵消项目：抵消项目：1、母子公司之间的债权债务；、母子公司之间的债权债务；2、母公司对子公司的长期股权投资与、母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的股东权益。子公司相应的股东权益。2023-2-736购买法无少数股权情况情况1：投资成本等于子公司可辨认净资产：投资成本等于子公司可辨认净资产公允市价。公允市价。（具体案例见教材，后同）具体案例见教材，后同）子公司账面的商誉是子公司原来收购其他公司时子公司账面的商誉是子公司原来收购其他公司时产生的，未必对母公司仍有价值，因此合并时予产生的，未必对母公司仍有价值，因此合并时予以冲销。以冲销。抵消分录：抵消分录：
27、借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益 贷：母公司对子公司的投资贷：母公司对子公司的投资 子公司账面商誉子公司账面商誉2023-2-737 情况情况2：投资成本大于子公司可辨认净：投资成本大于子公司可辨认净资产的公允市价。资产的公允市价。100%持股。持股。情况情况3：投资成本：投资成本小于小于子公司可辨认净子公司可辨认净资产的公允市价。资产的公允市价。2023-2-738购买法有少数股权 依据不同的合并理论，少数股权有不同的处理方依据不同的合并理论，少数股权有不同的处理方法。法。1、依据母公司理论、依据母公司理论 首先需将子公司股权按母公司的持股比例划分为首先需将子公司股权按母公司的持股比
28、例划分为母公司的长期投资和少数股权。少数股权等于子母公司的长期投资和少数股权。少数股权等于子公司所有者权益乘以少数股权持股比例，通常按公司所有者权益乘以少数股权持股比例，通常按总额列示，不反映其构成。总额列示，不反映其构成。只要持股比例确定，母公司的投资成本不影响少只要持股比例确定，母公司的投资成本不影响少数股权数额。数股权数额。2023-2-739购买法有少数股权，母公司理论有少数股权与无少数股权，在编制合并报有少数股权与无少数股权，在编制合并报表时的区别体现在两个方面：表时的区别体现在两个方面：1、抵消子公司所有者权益时需同时反映母、抵消子公司所有者权益时需同时反映母公司的投资和公司的投资
29、和少数股权少数股权。2、子公司账面的商誉只能按母公司的持股、子公司账面的商誉只能按母公司的持股比例冲销。因此，只要持股比例确定，需比例冲销。因此，只要持股比例确定，需冲减的子公司账面商誉也是确定的。冲减的子公司账面商誉也是确定的。2023-2-740购买法有少数股权：投资成本大于子公司可辨认净资产的公允市价。依据母公司理论，合并商誉应依据母公司理论，合并商誉应按母公司按母公司的持股比例确认；的持股比例确认；如果子公司可辨认资产、负债的公允市如果子公司可辨认资产、负债的公允市价不等于其账面价值，那么对于子公司价不等于其账面价值，那么对于子公司可辨认资产、负债的公允市价与账面价可辨认资产、负债的公
30、允市价与账面价值之间的差额，也应按母公司的持股比值之间的差额，也应按母公司的持股比例确认。例确认。2023-2-741（二）权益结合法 权益结合法主要适用于权益结合法主要适用于互换股权式互换股权式合并，即母合并，即母公司通过发行股票取得子公司股权。因此，投公司通过发行股票取得子公司股权。因此，投资可以看成是母公司用新发行股票的股本和资资可以看成是母公司用新发行股票的股本和资本公积置换子公司原有股本和资本公积，并取本公积置换子公司原有股本和资本公积，并取得子公司盈余公积和未分配利润。得子公司盈余公积和未分配利润。由于投资按拥有的子公司净资产账面价值的份由于投资按拥有的子公司净资产账面价值的份额入账，因此，编制合并报表时，可以直接将额入账，因此，编制合并报表时，可以直接将母公司的投资与子公司所有者权益相抵消。母公司的投资与子公司所有者权益相抵消。2023-2-742 1、权益结合法、权益结合法无少数股权无少数股权 2、权益结合法、权益结合法有少数股权有少数股权
