1、第十八章审计沟通2审计沟通注册会计师与治理层的沟通沟通的对象沟通的事项沟通的过程前任注册会计师和后任注册会计师的沟通接受委托前的沟通接受委托后的沟通发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理第一节 注册会计师与治理层的沟通 股东大会（股东会）一般具有选举董事和监事、进行重大决策以及审议批准公司财务预算、决算方案和利润分配（亏损弥补）方案等法定职责，因而显然属于重要的治理机构。但是，由于它属于以会议形式存在的公司权力机关，并非常设机构，所以一般不把它列为注册会计师应予沟通的治理层。但是，在有必要与治理层整体进行沟通的情况下，尤其是在公司章程规定对注册会计师的聘任、解聘由股东大会（股
2、东会）决定时，注册会计师可能也需要与股东大会（股东会）进行沟通。管理层：总经理、副经理、财务总监、总会计师等。治理层：董事会、监事会、股东大会（股东会）。沟通次序：管理层内部审计监事会(审计委员会)董事会股东大会（股东会）一、注册会计师与治理层沟通的总体要求 注册会计师应当就与财务报表审计相关且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当的方式及时与治理层进行明晰的沟通。二、注册会计师与治理层沟通的具体对象和要求1沟通对象的一般要求一双向沟通 注册会计师需要与治理层保持有效的双向沟通，运用职业判断，确定适当的沟通对象。（1）注册会计师独立性问题。沟通对象最好是被审计单位治理结构中有权决定
3、聘任、解聘注册会计师的组织或人员。（2）管理层的胜任能力和诚信问题。不宜与兼任高级管理职务的治理层成员沟通。2需要商定沟通对象的特殊情形（1）被审计单位也会指定其治理结构中相对固定的人员或组织（如审计委员会）负责与注册会计师进行沟通。上市公司董事会一般设有若干专门委员会，其中审计委员会的职责中通常包括与注册会计师的沟通。（2）如果由于被审计单位的治理结构没有被清楚地界定，导致注册会计师无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，注册会计师就应当尽早与审计委托人商定沟通对象，并就商定的结果形成备忘录或其他形式的书面记录。（3）在同时设有审计委员会和监事会的公司，一般并不需要
4、同时与这两个组织进行沟通，此时就需要向委托人印证了解到的相关信息。3整体沟通的情形 注册会计师没有必要（实际上也不可能）就全部沟通事项与治理层整体（与董事会或股东会或股东大会）进行沟通。（1）治理层全部成员参与管理被审计单位，如果就审计准则要求沟通的事项已与负有管理责任的人员沟通，且这些人员同时负有治理责任，注册会计师无需就这些事项再次与负有治理责任的相同人员沟通。（2）公司章程规定对注册会计师的聘任、解聘由股东大会（股东会）决定时，注册会计师可能也需要与股东大会（股东会）进行沟通。三、沟通的事项（事项1-5）（一）注册会计师与财务报表审计相关的责任（事项）（在审计业务约定书中明确）（二）计划
5、的审计范围和审计时间（事项2）（三）审计工作中发现的重大问题（事项3）注册会计师应当就审计工作中发现的问题直接与治理层进行沟通，1注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法。在适当的情况下，注册会计师应当向治理层解释为何某项在适用的财务报告编制基础下可以接受的重大会计实务，并不一定最适合被审计单位的具体情况注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法 选用的会计政策 作出的会计估计；财务报表的披露。相关事项。2审计工作中遇到的重大困难 管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延；不合理地要求缩短完成审计工作的时间；为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力
6、远远超过预期；无法获取预期的证据；管理层对注册会计师施加的限制；管理层不愿按照注册会计师的要求对持续经营能力作出评估，或拒绝将评估期间延伸至资产负债表日起的十二个月。3已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。已与管理层讨论或需要书面沟通的重大事项可能包括：（1）影响被审计单位的业务环境：以及可能影响重大错报风险的经营计划和战略；（2）对管理层就会计或审计问题向其他专业人士进行咨询的关注；（3）管理层在首次委托或连续委托注册会计师时，就会计实务、审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通。4
7、审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项。审计中出现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接相关的其他重大事项，可能包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。（四）注册会计师独立性（事项4）通常包括：（1）对独立性的不利影响；（2）法律法规和职业规范规定的防范措施、被审计单位采取的防范措施，以及会计师事务所内部自身的防范措施。对上市公司审计时与治理层沟通的内容（1）就审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员以及会计师事务所按照法律法规和职业道德规范的规定保持了独立性作出声明；（2）根据职业判断，注册会计师认为会计师事务所与被
8、审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项，其中包括会计师事务所在财务报表涵盖期间为被审计单位和受被审计单位控制的组成部分提供审计、非审计服务的收费总额；（3）为消除对独立性的威胁或将其降至可接受的水平，已经采取的相关防护措施。（五）补充事项（事项5）如果需要沟通补充事项，注册会计师使治理层注意下列事项可能是适当的：（1）识别和沟通这类事项对审计目的（旨在对财务报表形成意见）而言，只是附带的；（2）除对财务报表形成审计意见所需实施的审计程序外，没有专门针对这些事项实施其他程序；（3）没有实施程序来确定是否还存在其他的同类事项。【例题1多选题】在与治理层就计划的审评范围和时间安排进行沟
9、通时，沟通的事项包括（）。A、注册会计师应对由于舞弊导致的特剐风险的具体程序安排B、对与审计相关的内部控制采取的方案C、治理层和管理层之间的责任分配D、治理层对以前与注册套计师沟通作出的反应【答案】BCD【解析】注册会计师可以简明扼要地向治理层介绍有关错误与舞弊、重大错报风险的概念等概念性的内容，对具体审计程序的性质和时间安排不宜沟通，以防这些程序被预见而降低其有效性。四、与治理层沟通的过程（一）确立沟通过程1注册会计师与治理层取得相互了解需要讨论的事项（1）沟通的目的。如果目的明确，注册会计师和治理层就相关问题以及针对沟通过程拟采取的措施取得相互了解会更加容易。（2）沟通的形式。与治理层就沟
10、通形式进行讨论，有利于合理确定拟采取的沟通形式，或及时对沟通形式进行必要的调整，同时也有利于得到治理层的理解和配合。（3）就特定事项拟参与沟通的审计项目组和治理层成员。这方面的讨论有利于双方合理确定参与沟通的人员，以及找到适当的沟通对象。（4）注册会计师对沟通的期望。这种期望一般包括：期望沟通是双向的，希望治理层愿意就他们认为与审计相关的事项（例如，可能对审计程序的性质、时间和范围产生重大影响的战略决策，对舞弊的怀疑和检查，以及对管理层的诚信或胜任能力的关注）与注册会计师进行沟通。（5）注册会计师对沟通事项采取措施并予以反馈的过程。讨论该事项有利于让治理层知悉注册会计师如何对沟通事项做出反应。
11、（6）治理层对沟通事项采取措施并予以反馈的过程。讨论该事项有利于让注册会计师知悉治理层如何对沟通事项做出反应。2与管理层的沟通。许多事项可以在正常的审计过程中与管理层讨论，包括审计准则要求与治理层沟通的事项。这种讨论有助于确认管理层对被审计单位经营活动的执行以及（特别是）对财务报表的编制承担的责任。在与治理层沟通某些事项前，注册会计师可能就这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当。例如，就管理层的胜任能力或诚信与其讨论可能是不适当的。3与第三方的沟通。在向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件时，在书面沟通文件中声明以下内容，告知第三方这些书面沟通文件不是为他们编制，可能是非常重要的：（1）书
12、面沟通文件仅为治理层的使用而编制，在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用，但不应被第三方依赖；（2）注册会计师对第三方不承担责任；（3）书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。另外，法律法规也可能要求注册会计师：（1）向监管机构或执法机构报告与治理层沟通的特定事项。例如，如果管理层和治理层没有采取纠正措施，注册会计师有义务向监管机构或执法机构报告错报。（2）将为治理层编制的特定报告的副本提交给相关监管机构、出资机构或其他机构，例如对某些公共部门实体，需要提交给某些主管部门。（3）向公众公开为治理层编制的报告。应当注意的是，除非法律法规要求向第三方提供注册会计师与治理层的书面沟通文
13、件的副本，否则注册会计师在向第三方提供前可能需要事先征得治理层同意。【例题2多选题】注册会计师与管理层沟通的下列事项可能不适当的有（）。A本次审计的重要性水平B管理层的胜任能力问题C怀疑被审计单位员工涉及舞弊D审计工作中遇到的重大困难【答案】AB【解析】在正常的审计过程中与管理层讨论，可包括审计准则要求与治理层沟通的事项。与管理层讨论其胜任能力或诚信问题是不适当的，沟通也不宜涉及重要性的具体底线或金额及具体的审计程序。（二）沟通的形式 注册会计师与治理层沟通的形式涉及口头或书而沟通、详细或简略沟通、正式或非正式沟通。有效的沟通形式不仅包括正式声明和书面报告等正式形式，也包括讨论等非正式形式。（
14、三）沟通的时间安排（1）对于计划事项的沟通，通常在审计业务的早期阶段进行，如系首次接受委托，沟通可以随同就审计业务条款达成一致意见一并进行。（2）对于审计中遇到的重大困难，如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或者这些困难可能导致发表非无保留意见，可能需要尽快沟通。（3）当同时审计通用目的和特殊目的财务报表时，注册会计师协调沟通的时间安排可能是适当的。（四）沟通过程的充分性 注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通是否足以实现审计目标。如果认为双方之间的沟通不够充分，不足以实现审计目标，注册会计师应当按照要求采取适当的措施。（1）下列审计证据可能有助于评价注册会计师与治理层之间双向沟通的
15、充分性：针对注册会计师发现的事项，治理层采取措施的适当性和及时性；治理层在与注册会计师的沟通中所表现出来的沟通意愿和坦率程度；在没有管理层参与的情况下，治理层与注册会计师接触和会面的意愿及程度；治理层表现出来的对注册会计师所提事项的全面理解能力；就沟通的形式、时间和拟沟通的大致内容，与治理层达成相互理解的困难程度；当治理层全部或部分参与管理时，参与管理的治理层所表现出来的对与注册会计师讨论的事项如何影响其治理责任和管理责任的了解；注册会计师和治理层之间的双向沟通是否满足适用的法律法规的具体要求。（2）沟通不充分的应对措施（掌握）根据审计范围受到限制的程度出具保留意见或无法表示意见的审计报告；就
16、采取不同措施的后果征询法律意见；与第三方（如监管机构）、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或（如企业的业主，股东大会中的股东）或对公共部门负责的政府部门进行沟通解除业务约定。【例题3单选题】（2010年）A注册会计师负责审计甲公司208年度财务报表。在与甲公司管理层和治理层沟通时，A注册会计师遇到下列事项，请代为作出正确的专业判断。1在与治理层沟通计划的审计范围和时间安排时，下列各项中，A注册会计师通常认为不宜沟通的是（）。A重要性的具体金额B拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险C对于审计相关的内部控制采取的方案D拟利用内部审计工作的程度【答案】A【解析】有关计划的审计范围和时间
17、，注册会计师应当考虑与治理层沟通的事项包括：（1）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险。（2）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案。（3）重要性的概念，但不宜涉及重要性的具体底线或金额。（4）审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特定要求。（5）注册会计师与治理层商定的沟通事项的性质。2在与治理层沟通审计工作中遇到的重大事项时，下列各项中，A注册会计师通常认为无需沟通的是（）。A管理层在提供审计所需要信息时出现严重拖延B管理层对审计工作施加限制C审计项目组修改审计时间预算D注册会计师为获取充分、适当韵审计证据需要付出的努力远远超过预期【答案】C【解析】注册会计师应当就审
18、计工作中遇到的重大困难与治理层进行沟通，包括：（1）管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延；（2）不合理地要求缩短完成审计工作的时间；（3）为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期；（4）无法获取预期的证据；（5）管理层对注册会计师施加的限制；（6）管理层不愿按照注册会计师的要求对持续经营能力作出评估，或拒绝将评估期间延伸至资产负债表日起12个月。选项C是注册会计师就计划的审计范围和时间需要与治理层沟通的内容。3在确定与管理层沟通的事项时，下列各项中，A注册会计师通常认为不宜沟通的是（）。A甲公司所在行业的环境发生重大变化B可能影响重大错报风险的经营计划和战略C管理层对造成内部控制
19、缺陷的实际原因的了解D管理层的胜任能力【答案】D【解析】不适合与管理层讨论的事项包括管理层的胜任能力和诚信问题等。4在确定与治理层沟通的事项时，下列各项中，A注册会计师通常认为不宜沟通的是（）。A甲公司对财务报表产生重大影响的战略决策B甲公司管理层不愿延长对持续经营能力的评估期间C注册会计师发现管理层的舞弊行为D注册会计师实施的具体审计程序的性质【答案】D【解析】注册会计师应当就计划的审计范围和时间直接与治理层作简要沟通。注册会计师有义务让治理层大致了解审计的范围和时间安排，而且适度的沟通也有利于取得治理层的必要理解与配合。之所以强调要作简要沟通，是因为如果就审计范围和时间作过于全面、具体的沟
20、通，就可能导致审计程序易于被治理层，尤其是承担管理责任的治理层事先预见，从而损害审计工作的有效性。一、前后任注册会计师的含义 注册会计师 含义 情形前任注册会计师是指已对被审计单位上期财务报表进行审计，但被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师对最近一期财务报表发表了审计意见的某会计师事务所的注册会计师接受委托但未完成审计工作的某会计师事务所的注册会计师后任注册会计师是指正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师对被审计单位本期财务报表进行审计的注册会计师在签订业务约定书之前，正在考虑接受委托的注册会计师已接受委托并签订业务约定书，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册
21、会计师【注】前任注册会计师特征：与被审计单位签约，并从事了审计工作第二节 前后任注册会计师的沟通二、前后任注册会计师沟通的总体要求1沟通的发起方 在前后任注册会计师的沟通过程中，后任注册会计师负有主动沟通的义务。2沟通的前提 尽管后任注册会计师负有主动沟通的义务，但前提是征得被审计单位的同意。3沟通的方式 前后任注册会计师的沟通可以采用口头和书面等方式。4对沟通情况的记录 尽管沟通可以采用口头和书面等方式进行，但无论是前任还是后任注册会计师，都应当将沟通的情况记录于各自的审计工作底稿，以便完整反映审计工作的轨迹。5前后任注册会计师应当对沟通过程中获知的信息保密。即使未接受委托，后任注册会计师仍
22、应履行保密义务。三、前后任注册会计师沟通的环节环节前提主动方目的第一个环节后任接受委托前被审计单位书面允许后任主动与前任沟通确定是否接受委托第二个环节后任接受委托后后任根据工作的需要决定后任决定是否与前任沟通设计计划的审计程序的性质、时间和范围第三个环节后任发现前任审计的财务报表可能存在重大错报后任发现前任有未查出的错报后任提请被审计单位告知前任按照审计准则的要求执业四、接受委托前与前任注册会计师的沟通（第一个环节）必要性必要程序。在接受委托前，后任注册会计师“必须”与前任注册会计师进行沟通目的评估风险，确定是否接受委托沟通前提征得被审计单位的同意沟通形式主要采用询问的方式沟通内容是否发现被审
23、计单位管理层存在诚信方面的问题前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因答复要求如果受到被市计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因未得到答复或答复有限的处理（1）如果得到的答复是有限的，后任注册会计师需要判断是否存在由被审计单位或潜在法律诉讼引起的答复限制，并考虑对接受业务委托的影响（2）如果未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原
24、因异常，后任注册会计师需要设法以其他方式与前任注册会计师再次进行沟通。如果仍得不到答复，后任可以致函前任，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托并表明拟接受委托五、接受委托后与前任注册会计师的沟通（第二个环节）必要性非必要程序。后任注册会计师根据审计工作需要自行决定目的前任注册会计师的工作沟通前提征得被审计单位的同意沟通形式主要包括查阅前任注册会计师的工作底稿及询问有关事项等沟通内容查阅的内容包括有关审计计划、控制测试、审计结论的工作底稿，以及其他具有延续性的对本期审计产生重大影响的会计、审计事项沟通要求 前任注册会计师应当自主决定可供后任注册会计师查阅、
25、复印或摘录的工作底稿内容；前任注册会计师可考虑从被审计单位（前审计客户）处获取一份确认函，以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误解的可能性；在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致意见或作出限制；后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明依赖了前任注册会计师的审计报告或工作六、后任注册会计师发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的沟通（第三个环节）1安排三方会谈 如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师可要求被审计单位安排三方会谈。2无法参加三方会谈的处理 如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除业务约定。在这种情况下，后任注册会计师应当考虑：（1）这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告；（2）是否退出当前审计业务；（3）后任注册会计师可考虑向其法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施。本章小结：本章要求掌握与治理层沟通的内容与过程的细节问题，对承接业务过程中前后任注册会计师的沟通的区别要熟悉。
