1、4.1 日本会计实务体系的特征4.2 荷兰会计实务体系的特征4.3 瑞典会计实务体系特征4.7 发展中国家会计实务体系的一般特征4.5 捷克会计实务体系的特征4.6 墨西哥会计实务体系的特征4.4 发达国家会计实务体系(模式)的综述第第4 4章章 比较会计模式（下）比较会计模式（下）本章继续选择日本、荷兰和瑞典三国分别介绍其会计实务体系，使读者能进一步了解美、英、法、德四大会计模式在发达国家中的影响，并进而综合地分析了美英会计模式为一方、欧洲大陆会计模式为另一方的主要差异，以及双方并立的现状和未来的协调化趋势。接着从东欧国家中选择了捷克，介绍从集中计划经济转变为市场经济过程中的会计变革，从中体
2、现了欧洲大陆会计模式的主要影响。学习目标学习目标 我们先选择日本、荷兰和瑞典这3个发达国家介绍它们的会计实务体系，这是因为它们各具特色。随后，则在变革后的东欧国家中选择捷克略作介绍。最后，对发展中国家的会计实务体系，除选择墨西哥这个在国际会计中较有影响的国家外，还对发展中国家会计实务体系的主要特征作一概述。4.1 日本会计实务体系的特征 日本的会计实务体系在第二次世界大战以前受德国的影响，第二次世界大战失败以后，又深受美国会计模式的影响，从而，有一种掺和的迹象。在日本，也存在着传统与外来影响的矛盾，外来影响只能逐步地被接受，因此，日本的会计发展是缓慢的。要了解日本的会计还必须了解日本的文化、商
3、业实务和历史。（1）强烈文化和宗教为根基的传统的社会；（2）个人和企业关系中的群体意识和相互依赖性强；（3）企业相互持有权益，交叉方式的投资形成了巨大的“财团”；（4）融资主要靠银行和其他金融机构；（5）政府也严格控制企业，这意味着企业会计的官僚式控制。4.1.1 会计实务基本上服从法律要求 除税法外，形成了商法与证券交易法各有管辖范围的双轨体制，成为“三角法律体系”。这种服从法律要求有别与美国会计模式。1 1）税法）税法 在日本，公司税法及有关税务规章对会计实务具体规定了处理方法，并要求在会计记录和纳税申报中采用同一种方法。为了防止企业出于调节利润的目的，对折旧、递延资产摊销、资产估价损失、
4、各类准备的提取等需要通过主观判断确定的费用，都规定了一个限额，作为在计算应税收益时不准超出的上限。2 2）商法）商法 除股份公司发行的公司以外的企业都应遵循商法中规定的会计和财务报告要求，其中不仅包括独资和合伙企业，也包括不公开发行股份的公司，总数超过100万家，属于法务省的管理范围。日本商法的立法理念倾向于保护债权人利益。商法对企业净资产中属于“资本维护”的部分有严格的限定，禁止动用这部分净资产作为股利或奖金分配。商法对可分配利润“限额”的规定，在股份公司会计中有着十分重要的影响。3 3）证券交易法）证券交易法 日本的证券交易法仿效美国的证券法和证券交易法，在第二次世界大战之后的占领时期从美
5、国引入日本，颁布于1947年3月。根据证券交易法的要求编制的财报表，更趋向于便利投资者根据报表信息对公司的经营和财务业绩进行分析。在日本，凡是证券上市交易或公开发行的公司，都必须按照商法和证券法的要求分别编制财务报表，并分别报送有关部门。4.1.2 以官方为主体，结合民间力量制定会计准则 日本的公认会计准则是以大藏省为主体根据证券交易法制定的，重要的则由大藏省以法令的形式发布。1 1）企业会计原则企业会计原则：由大藏省于：由大藏省于19471947年年4 4月颁布。月颁布。这是一份系统地就基本的会计原则作出表述的文告,分为“一般原则”、“损益计算书原则”和“资产负债表原则”三部分。2 2）成本
6、计算准则成本计算准则：大藏省于：大藏省于19621962年制定颁布。年制定颁布。（1）成本计算的目标与一般原则；（2）实际成本的计算；（3）标准成本的计算；（4）成本差异的计算与分析；（5）成本差异的会计处理等五个方面作了规定。3 3）关于合并财务报表的准则：）关于合并财务报表的准则：1975年发布，日本的 企业于1976年开始编制合并财务报表，而分部报告的编制推迟到1990年才开始。4 4）关于外币交易的准则：）关于外币交易的准则：19791979年发布。年发布。日本从日本从2020世纪世纪7070年代进入积极向海外投资的时期，这是日年代进入积极向海外投资的时期，这是日本会计实务加速接受国际
7、影响的环境背景。本会计实务加速接受国际影响的环境背景。4.1.3 转向主要依靠民间力量制定会计准则 2001年7月，日本成立了财务会计基金会，作为民间组织，由它资助成立会计准则委员会，其组织架构与美国的会计准则委员会基本相同。日本会计准则的制定主要转向依靠民间力量的机制，其背景大致有二：一是随着日本海外投资的扩展，日本会计实务接受国际影响的速度加快，提高了对会计准则的可信度和企业会计信息的透明度的要求，ASBJ力求比它的前身BADC（企业会计评议会）具有更大的独立性。二是为了促使日本能在当时正在全面重组的IASC中占有一席之地。4.1.4 会计职业界和审计要求注册会计师遵循的审计准则和惯例也和
8、美国的相类似，最重要的共同特征是，对公司财报表的审计意见都是从是否“公允表述”和“一贯符合公认会计准则”的概念来作出职业判断的。日本注册会计师资格的考试制度，需要通过三次考试，才能取得执业资格：第一次考试属于预考性质，其目的是判断应试者是否具备参加第二次考试的学历要求；第二次考试是关键性的，其目的是判断应试者是否具备注册会计师应具备的专业知识；第三次考试旨在进一步判断应试者是否具备注册会计师必要的、较高层次的专业应用能力。各个层次考试的免试条件都有严格的规定。4.1.5 其他重要特征1)“1)“形式胜于实质形式胜于实质”和和“实质重于形式实质重于形式”的观念相掺杂的观念相掺杂总的趋向是从前者向
9、后者转化而更接近于美会计模式。2 2）高度的举债经营方式）高度的举债经营方式日本公司的高度的举债经营方式,也许是在世界各国中占首位的。这与重视公司的短期偿债能力的美国会计惯例，形成了鲜明的对照.。3 3）在利润分配中先提留法定公积和任意公积）在利润分配中先提留法定公积和任意公积这和德国等欧洲大陆国家是相同的，而与美国不同。4.2 荷兰会计实务体系的特征 在阿伦的分类中，荷兰被归入以德国会计实务体系为代表的北欧会计模式；在诺比斯的分类中，荷兰则被列为以微观为基础、侧重商业经济学、注重理论的典型代表。两者从不同的角度指出了荷兰会计实务体系的特征。（1）年度财务报表应显示当年的财务状况和成果的公允图
10、景，其中的所有项目必须进行适当地归类和表述；1970年，荷兰颁布的年度报表法带来重大的变化,对荷兰公司的财务报告的详细规定指出：4.2.1 会计准则和实务以法律规定为基础，但财务会计有别于税务会计（2）必须按照“稳妥的商业惯例”（亦即为工商界所接受的会计原则）编制财务报表；（3）必须披露有关表述资产和负债以及确定经营成果的依据；（4）应在一致的基础上编制财务报表，对会计原则变动的重大影响应予以披露；（5）应在财务报表及其附加的注释中披露上期的比较财务信息。这些法定原则，构成了荷兰会计准则的基础。不仅如愿以偿此，荷兰还是世界上惟一明确规定对年度报表法的实施进行法定检查的国家。但有一点却是荷兰会计
11、不同于德国会计的显著特征，那就是荷兰年度报表法和所得税法的会计要求并不完全一致。4.2.2 由官方和民间结合的“荷兰三方会计准则委员会”制定会计准则 年度报表法把根据法定原则制定会计准则的具体工作，交给包括政府、公司和第三者在内的关注会计原则和准则的团体，组成了一个其成员包括政府官员、公司以及职业会计师、工会代表的“荷兰三方会计准则委员会”。该委员会把所有早先的关于会计准则的建议汇编成册,于1981年10月出版了荷兰会计指导原则草案，作为荷兰财务会计和报告的基础。它涉及的内容非常广泛。4.2.3 因执行欧盟指令对法定会计要求的改变 1983年荷兰为执行欧盟4号指令对其法定会计要求作出了第一次重
12、大的改变，于1984年1月1日生效。主要表现在：主要表现在：（1）对资产负债表和损益表的格式作出更详细的规定，扩大了报表注释。（2）引入“法定准备”。采用权益法会计时子公司的未分配利润；重估价准备（通常扣抵递延所得税）；对投资会计采用权益法时形成的负商誉；以发行股票抵付（未经审计的）的保证准备；相等于股份发行成本和研究开发成本资本化（反映为无形资产）的金额。荷兰的“法定准备”概念与法国和德国的“法定公积”概念并不相同。1988年荷兰在民法典中也作出修订，以执行第7号指令关于编制合并财务报表的规定。荷兰的会计实务多少较接近于英美模式，这与荷兰有些大公司，特别是世界著名的跨国公司，多年来都关注国际
13、投资者的利益的观念有关。4.2.4 会计职业界和审计要求 荷兰注册会计师协会在会计准则的制定中发挥了积极的作用。年度报表法发布（1970年）后，法定审计成为强制性的，只有注册会计师和其他专家（通常是外国的注册会计师）可以进行法定审计。早在1895年，荷兰会计协会就成立了。以后的立法却成立了两个新的会计团体：以后的立法却成立了两个新的会计团体：荷兰注册会计师协会（NIVRA）和会计管理咨询师（AA）协会。只有注册会计师才允许执行法定审计，并自动成为注册会计师协会会员；会计管理咨询师只能对中、小型公司进行会计和咨询服务而不能执行法定审计业务，但由于执行欧盟第8号指令关于注册会计师资格的规定，对会计
14、管理咨询师也给予对中、小型公司执行法定审计的资格。1993年又通过法案，允许注册会计师及会计管理咨询师执行法定审计，取消了企业规模上的限制。注册会计师需要具备以前规定的较高学历和考试水平；而会计管理咨询师只要达到第8号指令要求的最低水平即可,原来的会计管理咨询师则要通过一定的考试才能取得执行法定审计的资格。4.2.5 其他重要特征1 1）在北欧会计模式中最富有与英国会计模式相协调）在北欧会计模式中最富有与英国会计模式相协调的色彩的色彩荷兰会计实务体系在强调“稳妥的商业惯例”和采用“准备会计”等方面保持着它的以公司利益为导向的北欧会计模式的基本特征。2 2）现行重置成本计量的流行是荷兰会计实务注
15、重以理）现行重置成本计量的流行是荷兰会计实务注重以理论为指导的例证论为指导的例证荷兰在会计实务中流行现行重置成本计量，被认为是富有创新意义的最大特色。4.3 瑞典会计实务体系的特征 阿伦的会计模式分类把瑞典的会计实务体系归入以公司利益为导向的北欧会计模式；诺比斯的会计模式分类则把瑞典的会计实务体系列为代表以宏观统一为基础、根据经济学理论的典型代表。4.3.1 税法和国家的特定经济政策支配瑞典公司的财务会计和报告惯例国家以经济学理论为依据制定的经济政策和所得税法的会计要求，几乎完全支配着瑞典公司的财务会计和报告惯例。在瑞典，应税收益基本上就是报告收益，因而无需采用所得税跨期摊配的程序确认递延所得
16、税。在这一点上，瑞典和德国的会计惯例是类同的。对于税法和国家经济政策没有作出的规定，瑞典会计惯例的其他依据是：（1）1975年起生效的公司法（修订后更符合欧洲经济共同体指令的要求）；（2）1977年1月1日起生效的会计法（1975年3月颁布）；（3）从1976年7月开始的瑞典会计准则委员会（该委员会是一个政府机构）制定的会计准则；（4）瑞典特准会计师协会（FAR）发布的会计惯例建议。4.3.2 以公司利益为导向的“准备会计”“未税准备”瑞典的会计实务体系当然也保持着以公司利益为导向的北欧会计模式的特征，因而采取非常“稳健”的会计政策,通过“准备会计”和低估资产价值来隐藏公司利润。这些会计惯例都
17、为税法和国家经济政策所容许。税法允许公司建立“未税准备”，尤为瑞典会计的特色。4.3.3 会计职业界和审计要求 瑞典的会计职业界包括资历较高的特准会计师（FAR）以及几类资历较低的审计师（SRS）。瑞典特准会计师协会制定和发布会计惯例建议，并每年出版一册理解瑞典财务报表入门。该协会还发布对其会员具有约束力的审计建议。在瑞典对有限责任公司以及合作社团都要求进行审计。在瑞典，独立审计的审计报告中，列有一段超出其他国家的独特表述，即关于“董事会和常务董事被解除（或不能解除）对所审计的年度报表的责任”的效力的声明。4.3.4 关于理解瑞典财务报表入门 从1980年开始，瑞典特准会计师协会每年都出版理解
18、瑞典财务报表入门，这也是一种独特的做法。每年一版的入门指南中，有介绍瑞典财务报表本身的结构特征的，也有与其他主要国家的会计和报告惯例相联系和对比的。4.4 发达国家会计实务体系（模式）综述 在本章，我们选择了日本、荷兰和瑞典三国，介绍了这三个各具特色的会计实务体系，从中也可以看出四大会计模式对不同国家的不同领域和不同程度的影响。4.4.1 美英会计模式和欧洲大陆会计模式并立 1 1）环境因素的主要差异）环境因素的主要差异 美英为一方与欧洲大陆为一方，存在着显著的环境差异.其中对会计实务体系的发展和变革最有影响的是：（1）美国和英国同属不成文法系国家，而欧洲大陆国家则属成文法系国家。前者会计准则
19、可以不具有法定的强制性，后者以法律的形式颁布。（2）美国和英国的资本市场最为发达，企业面向社会公众筹资（通过证券市场发行股票和债券），因此，其财务报告的目标，主要为保护社会公众投资者的利益，要求“公允表述”（美）和“真实公允”（英），并且财务报告的透明度要高，要求充分披露；而欧洲大陆国家，主要依靠大银行筹集资金（德国是典型代表），或在一定程度上依靠政府投资（如法国的国有企业或公私混合所有制企业），其财务报告的目标主要是以公司利益和主要债权人利益为导向，而双方在利害关系上是基本一致的；欧洲大陆国家（和日本）的“准备”会计和财务报告一般不要求充分披露（只对股份公开发行的公司才有较为充分的披露要求）
20、，为维护公司的竞争优势而在一定程度上保持商业秘密的传统观念还相当普遍，财务报告在遵循法律（合法性）和公允表述（公允性）方面也存在一定的矛盾。（3）美国和英国的跨国经营活动和跨国公司最为发达，相对来说，欧洲大陆国家的跨国公司和经营规模就较小。2 2）会计实务中的主要差异）会计实务中的主要差异（1）公允表述与遵循法律之间的矛盾（2）“适度”稳健与“极度”稳健的原则（3）充分披露与不要求充分披露（4）利润分配中是否提留公积4.4.2 欧盟在两大会计模式协调化中的作用 特别值得我们重视的是：英国作为欧盟的成员国，其会计模式对欧洲大陆国家会计实务体系的影响和掺和作用。第4号指令把英国会计模式的“真实和公
21、允”观念引入欧洲大陆国家，是一件具有深远影响的大事，随着时间的推移，在以美英会计模式为一方、欧洲大陆会计模式为另一方的两大会计模式的协调化进行中，这种影响将越来越被人们所认识。4.5 捷克会计实务体系的特征 我们选择捷克作为经历了具有历史意义的政治骤变的东欧国家代表，来考察其会计实务体系的变革。4.5.1 历史性的变革 捷克正处在由集中的计划经济向完全的市场经济的转型之中。1989年共产党政权解体后，捷克斯洛伐克快速走向市场经济。1989年以来，捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快调整了法律和管理结构，以刺激经济和吸引外资，并取消了价格管理；重新制定了商法和会计法，以适应市场经济和推行西方的准则
22、，会计重新转向西方。1995年，捷克成为“前共产主义国家”参加经济合作与发展组织（OECD）的第一个成员国。4.5.2 变革后规范会计实务的法律体系 1 1）商法商法 1991年捷克斯洛伐克议会通过了新的商法，从1992年1月1日起施行。新商法以德国的商法为模式，引进了一大批与企业有关的立法。2 2）会计法会计法 会计法于1991年通过，自1993年1月1日起生效，它为会计设定了要求。基于欧盟的第4号指令，该法规定运用统一的账户表进行会计记录和编制财务报表。财政部负责会计原则的制定。以财政部令的形式发布公认的计量和披露实务标准，企业必须遵从。此外，尽管其商法源于德国，但税法并不具有直接的影响。
23、3 3）审计师法审计师法 审计由审计师法规范，该法于1992年通过。根据该法成立了审计师协会，负责审计师的注册、教育、考试和惩戒以及制定审计准则和审计实务规范，如审计报告的格式等。4.5.3 新组建的会计职业界 捷克的审计师协会是根据审计师法成立的。由于这些审计师要独立地承担审计业务，其专业胜任能力的培训和提高是十分迫切的。此外，捷克还组建了会计人员联合会，其成员主要是在企业或公共部门工作的会计人员。4.5.4 其他重要特征（1）捷克的财务报告，在资产负债表和损益表之外,对“附注”有明确的披露要求。附注应包括对会计政策的描述以及与评价财务报表相关的其他信息。（2）对合并财务报表的编制要求，遵从
24、欧盟的第7号指令。（3）研究和开发成本只有与已经成功地完成的项目有关并能产生未来收益的，才可以资本化。（4）要求在利润分配中先提取法定公积：按年从盈利中计提，直至股份公司达到其权益的20%、有限责任公司达到其权益的10%为止。4.6 墨西哥会计实务体系的特征 在发展中国家中，墨西哥属于经济比较发展的国家，在西班牙语国家中，它人口最多，也是拉丁美洲第二人口大国（次于讲葡萄牙语的巴西），从20世纪30年代以来，保持着比较稳定的政局。4.6.1 墨西哥的经济环境及其对会计的影响20世纪30年代以来，墨西哥面临着严重的经济衰退和通货膨胀，1994年比索（墨西哥货币）贬值后，1996年经济开始复苏。墨西
25、哥主要是自由市场经济：政府拥有或控制的公司在石油和公用事业中占主导地位，而私人企业则在制造、建设、采矿、娱乐和服务行业中领先。家族控制的企业集团主导着墨西哥的私营经济，在一定程度上限制了经济的发展。美国对黑西哥经济的影响扩展到会计领域。4.6.2 由注册会计师协会制定会计准则和审计准则 墨西哥的商法和所得税法要求保持综括的会计记录，并据以编制财务报表，但它们对财务报告的影响一般很小。在墨西哥，墨西哥注册会计师协会发布会计准则和审计准则，会计准则由该协会下属的会计原则委员会制定;审计准则则由它下属的审计准则与程序委员会制定。尽管法律制度建立在民法的基础上，但墨西哥的会计准则制定采取的是美英模式，
26、而不是欧洲大陆模式。关于编制财务报表及进行审计的要求，因公司的类型和规模而异。4.6.3 财务报告接近美英模式 从1990年起，墨西哥公司的会计年度必须与日历年度相一致，还必须编制比较合并财务报表，包括：（1）资产负债表（2）收益表（3）股东权益变动表（4）财务状况变动表（现金流量表）（5）附注 财务报表必须对通货膨胀作出调整。该项调整的影响列示在股东权益变动表中。附注是财务报表不可分割的部分，内容比较广泛。4.6.4 其他重要特征1）墨西哥采用一般物价水平会计。2）会计惯例多数与美国基本上相同，如合并财务报表的编制、外币折算方法、研究和开发支出费用化、融资租赁区别于经营租赁、或有损失在很可能
27、发生和可以计量时应予以计提、采有负债法处理递补延所得税、运用保险统计的计算方法预提养老金负债等等。3）但是，在利润分配上，墨西哥却与欧洲大陆国家相似，要求每年应先按净收益提取5%的法定公积，直到达到外发股本的20%为止。4.7 发展中国家会计实务体系的一般特征 关于发展中国家的较全面而简括的定义是：关于发展中国家的较全面而简括的定义是：“正在力求通过工业化开发其资源的贫穷或非工业国家”。遍布在非洲、亚洲和拉丁美洲，习惯上也统称为第三世界国家。4.7.1 发展中国家的现状在发展中国家中，其贫困落后的程度与发展本国经济的努力和成就，有着显著的差别。从总体上看，发展中国家的国内生产总值（GDP）的增
28、长率远高于发达国家，但一些发展中国家（主要是非洲）则政局不稳，甚至内战不断，民不聊生，满目疮痍。为了谋求第三世界的共同利益，抗御发达国家的掠取过高的投资和贸易利润，发展中国家正在联合起来进行斗争，以谋求建立公平公正的国际经注新秩序。4.7.2 发展中国家会计实务体系的一般特征1）会计实务体系处在不断变革之中，许多国家称之为会计改革，它是整个经济改革的重要一环。2）各国的会计实务体系，一方面受到历史传统的影响,特别是独立后的前殖民地国家受其原先的殖民统治者的会计实务的影响。如非洲的前法国殖民地，拉美的前葡萄牙殖民地，英联邦中的前大英帝国殖民地；再如，从集中计划经济转变为不同的市场经济制度的国家，
29、在会计变革中，仍然留有历史传统的烙印。而另一方面，由于改革开放，又不可避免地受到主要投资来源国的会计影响，在向世界全方位开放的国家，欢迎国际会计协调化，以利于吸引、到国际金融市场融资和参与国际经济交流合作。3）在改革开放的进程中，在不同程度上涌现出现代化的大型企业，其中不少是外国投资企业（包括跨国公司投资的子公司和合资公司），这与广大的在技术装备和经营管理上陈旧落后的中、小企业形成很大的反差，不得不在不同程度上对它们的会计实务作出不同的要求。4）鉴于发展中国家的政治多数倾向于集权制，会计规范大都采取政府法规和准法规的形式，同时，由于会计职业界力量相对薄弱，除极少数国家（如上节介绍的墨西哥）外,
30、难以由民间机构制定会计准则，许多发展中国家基于改革开放的要求，援用国际会计准则；或是在参照国际会计准则的基础上制定本国的会计准则。5）编制财务报表中“保密”观念和充分披露的要求相矛盾，政府干预在不少国家比较严重，“合法性”一般高于“公允性”，这种现象随着市场经济的发展，特别是货币市场和资本市场的发展将逐渐淡化。不同国家市场经济发展的不同水平，形成了发展中国家会计实务体系的差别的重要标志。6）强调实际成本计算，倾向于尽可能不确认未实现损益。7）在利润分配中，大多数国家倾向于欧洲大陆模式，规定必须先按净利润的一定比例提取法公积，直至达到企业资本的一定比例为止。其目的是把一部分财力持续保留在公司内。4.7.3 发展中国家当前会计实务中的独特问题通货膨胀会计 发展中国家采用的计量通货膨胀影响的方法，一般都采用一般物价水平会计，而保持历史成本的计量属性，也就是按货币的现行购买力水平（利用政府公布的物价指数）来对按已经贬值的货币购买力进行调整。在实务中，这种以一般物价水平为基础，调整历史成本财务报表的做法，不同国各有别具匠心的设计。
