1、第六章第六章 外币会计外币会计 外币报表折算外币报表折算 外币报表折算的不同模式外币报表折算的不同模式和不同折算目的和不同折算目的折算折算是将以一种货币表述的财务报表信是将以一种货币表述的财务报表信息用另一种货币重新表述的过程。息用另一种货币重新表述的过程。折算过程中使用的折算过程中使用的外币汇率外币汇率很少固定不很少固定不变，许多问题也就由此而产生。变，许多问题也就由此而产生。在折算中可以使用的折算方法多种在折算中可以使用的折算方法多种多样，对折算多样，对折算“利得利得”和和“损失损失”存存在着不同的会计处理。在着不同的会计处理。一、折算的原因一、折算的原因 记录外币交易业务；记录外币交易业
2、务；报告国际分支机构和子公司的经营活动；报告国际分支机构和子公司的经营活动；报告国外独立经营活动的经营成果。报告国外独立经营活动的经营成果。国际投资活动的扩大，导致其它国家的会计国际投资活动的扩大，导致其它国家的会计信息使用者对企业报表需求的增加。信息使用者对企业报表需求的增加。二、基本概念二、基本概念 1.汇率：汇率：汇率是用其他货币单位表达的一个的单位的汇率是用其他货币单位表达的一个的单位的某种货币价格，是将外币余额折算成本国货币等值的关某种货币价格，是将外币余额折算成本国货币等值的关键。键。现行汇率：财务报表日期当天的汇率；现行汇率：财务报表日期当天的汇率；历史汇率：在最初取得外币资产或
3、形成外币债务当历史汇率：在最初取得外币资产或形成外币债务当时使用的汇率。时使用的汇率。2.汇兑损益汇兑损益：汇兑损益是指由于汇率变动而发生汇兑损益是指由于汇率变动而发生的损益，包括交易损益和折算损益。的损益，包括交易损益和折算损益。交易损益有两种类型，交易损益有两种类型，“已结算交易的损益已结算交易的损益”，由于帐面记录的原始交，由于帐面记录的原始交易汇率与结算日汇率不同而产生。易汇率与结算日汇率不同而产生。“未结算交易的损益未结算交易的损益”，由于在交易结算日之前，由于在交易结算日之前编制财务报表而产生。编制财务报表而产生。折算损益是由于汇率变动，在外币报表折算折算损益是由于汇率变动，在外币
4、报表折算过程中发生的损益。过程中发生的损益。三、外币报表折算方法三、外币报表折算方法 外币报表折算是指为了特定目的的需要，将以外币报表折算是指为了特定目的的需要，将以外币表示的财务报表，通过一定的程序和方法外币表示的财务报表，通过一定的程序和方法折算成另外一种货币表示的财务报表。折算成另外一种货币表示的财务报表。1现行汇率法现行汇率法 把现行汇率（或者称期末汇率）应用于资产把现行汇率（或者称期末汇率）应用于资产负债表上所有的负债表上所有的外币资产和外币债务外币资产和外币债务项目。项目。对对外币收入和外币费用外币收入和外币费用项目则使用该项目被项目则使用该项目被确认时日的汇率折算（出于简化的目的
5、，通确认时日的汇率折算（出于简化的目的，通常使用常使用当期加权平均的现行汇率当期加权平均的现行汇率）。）。2.流动流动-非流动项目法非流动项目法 对外国子公司的对外国子公司的流动资产和流动债务流动资产和流动债务用现行用现行汇率折算成为母公司的报告货币。汇率折算成为母公司的报告货币。非流动资产和债务使用历史汇率折算。非流动资产和债务使用历史汇率折算。收益表项目中，除了收益表项目中，除了折旧和摊销折旧和摊销费外，用报费外，用报告期各月份的告期各月份的平均汇率或者是加权平均汇率平均汇率或者是加权平均汇率进行折算。进行折算。折旧和摊销费按照取得相关资产实际时日的折旧和摊销费按照取得相关资产实际时日的历
6、史汇率折算。历史汇率折算。3.货币货币-非货币方法非货币方法 货币性资产和债务按现行汇率折算。货币性资产和债务按现行汇率折算。非货币性项目非货币性项目固定资产、长期投资和存固定资产、长期投资和存货按照历史汇率折算。货按照历史汇率折算。收益表项目的折算采用与流动收益表项目的折算采用与流动-非流动项目非流动项目法相似的处理程序。法相似的处理程序。这种方法认为货币性资产和债务暴露在外汇这种方法认为货币性资产和债务暴露在外汇风险之下风险之下4.时态法时态法 根据时态法，外币折算是一个根据时态法，外币折算是一个计量变换程序计量变换程序，或者说是一个既定价值的重新表述过程。因或者说是一个既定价值的重新表述
7、过程。因此，它只是改变被折算项目的此，它只是改变被折算项目的计量单位计量单位，而，而不改变该项目的不改变该项目的计量属性计量属性。对外币余额的折算只是对计量这些项目的货对外币余额的折算只是对计量这些项目的货币名称的重新表述，而不是改变这些项目的币名称的重新表述，而不是改变这些项目的实际价值。项目的货币价值应与时间尺度相实际价值。项目的货币价值应与时间尺度相联系。联系。时态法下，现金、应收款和应付款等时态法下，现金、应收款和应付款等货币性项目货币性项目的折算采用的折算采用现行汇率。现行汇率。非货币项目非货币项目的折算采用符合该项目计量基础的汇的折算采用符合该项目计量基础的汇率。特别是在外币报表上
8、用历史成本计量的项目，率。特别是在外币报表上用历史成本计量的项目，要采用历史汇率折算。以现行成本计价的非货币要采用历史汇率折算。以现行成本计价的非货币性项目，要采用现行汇率折算，性项目，要采用现行汇率折算，在海外子公司的非货币性项目按在海外子公司的非货币性项目按历史成本计价历史成本计价的的情况下，采用时态法的折算结果与前述的货币情况下，采用时态法的折算结果与前述的货币-非货币项目法的折算结果实际上是相同的非货币项目法的折算结果实际上是相同的。现行汇率法、流动现行汇率法、流动-非流动项目法和货币非流动项目法和货币-非货币非货币项目法是以确定哪些资产和债务属于项目法是以确定哪些资产和债务属于暴露在
9、外汇暴露在外汇风险之下风险之下或不承受外汇风险的项目来判断的。或不承受外汇风险的项目来判断的。在在现行汇率法现行汇率法下，全部资产和债务都采用年末下，全部资产和债务都采用年末汇率折算，所以这种方法假设汇率折算，所以这种方法假设整个国外经营整个国外经营都都暴露在外汇风险之下。暴露在外汇风险之下。流动流动-非流动项目法非流动项目法假设所有的假设所有的流动项目流动项目都是都是受险项目，受险项目，货币货币-非货币性项目法非货币性项目法则假设则假设货币项目货币项目才是受才是受险项目。险项目。时态法的指导思想是：要保持被折算报表在编制时态法的指导思想是：要保持被折算报表在编制时所使用的时所使用的会计计量的
10、基础会计计量的基础。5.外币报表折算方法的历史演变外币报表折算方法的历史演变 外币报表折算中的关键问题，是折算汇率的选外币报表折算中的关键问题，是折算汇率的选择问题。对于资产负馈表项目，哪些应该按报择问题。对于资产负馈表项目，哪些应该按报表日期的现行汇率折算表日期的现行汇率折算?哪些应该铵原始交易哪些应该铵原始交易入账日的历史汇率折算入账日的历史汇率折算?这是不同约折算方法这是不同约折算方法区别之所区别之所在。在。从历史演变来说，初先采用的是区分流动与非从历史演变来说，初先采用的是区分流动与非流动项目法，这一方法被区分货币性与非货币流动项目法，这一方法被区分货币性与非货币性项目所取代后，又发展
11、为时态法。性项目所取代后，又发展为时态法。这些折算方法，都把外币报表折算汇率的选择，这些折算方法，都把外币报表折算汇率的选择，立足于汇率变动对外币交易的影响，也就是没立足于汇率变动对外币交易的影响，也就是没有超越把财务报表视为各项交易和会计事项的有超越把财务报表视为各项交易和会计事项的账面记录的总括的构思。账面记录的总括的构思。现行汇率法则超越了这一概念，它以汇率现行汇率法则超越了这一概念，它以汇率变动对投资净值变动对投资净值（被投资公司的账面净资被投资公司的账面净资产产）的影响为立足点，采用了对所有资产的影响为立足点，采用了对所有资产负债表项目都按报表日期的现行汇率折算负债表项目都按报表日期
12、的现行汇率折算的方法。的方法。（1）区分流动与非流动项目法区分流动与非流动项目法 区分流动与非流动项目，是在财务分析中运用区分流动与非流动项目，是在财务分析中运用的资产负债表项目分类的传统概念。把这一概的资产负债表项目分类的传统概念。把这一概念运用于外币报表折算，即对流动资产和流动念运用于外币报表折算，即对流动资产和流动负债项目的外币金额，都按报表日期负债项目的外币金额，都按报表日期（年终年终）的现行汇率折算，非流动资产和非流动负愤项的现行汇率折算，非流动资产和非流动负愤项目都按原始交易入账日的历史汇率折算。目都按原始交易入账日的历史汇率折算。历史上制定和发布财务会计准则最早的美国为历史上制定
13、和发布财务会计准则最早的美国为例，例，1939年、美国执业会计师协会年、美国执业会计师协会（AICPA）会计程序委员会会计程序委员会（CAP）在第在第4号会计研究公号会计研究公报报（ARD）国外经营活动与外汇国外经营活动与外汇中，推荐中，推荐的就是区分流动与非流动项目法。第的就是区分流动与非流动项目法。第4号会计号会计研究公报在研究公报在1953年又作为第年又作为第 43号会计研究公号会计研究公报报对第对第1至至42号会计研究公报的重述和修订号会计研究公报的重述和修订的第的第12章重新发表，推荐的仍是区分流动与非章重新发表，推荐的仍是区分流动与非流动项目法。流动项目法。把区分流动与非流动项目的
14、传统概念应用把区分流动与非流动项目的传统概念应用于外币报表折算，其缺陷日益为人们所认于外币报表折算，其缺陷日益为人们所认识。因为、区分流动与非流动资产和负债识。因为、区分流动与非流动资产和负债的定义不能说明为什么这种分类方案将决的定义不能说明为什么这种分类方案将决定在折算程序中应采用什么汇率。定在折算程序中应采用什么汇率。按期末的现行汇率折算流动资产，意味着现按期末的现行汇率折算流动资产，意味着现金、应收款和存货都同样承受汇率变动风险，金、应收款和存货都同样承受汇率变动风险，这对按历史成本计价的存货来说是不恰当的。这对按历史成本计价的存货来说是不恰当的。相反地，存货则应该与固定资产一样、应按相
15、反地，存货则应该与固定资产一样、应按取得日的历史成本按历史汇率折算后，就与取得日的历史成本按历史汇率折算后，就与今后的汇率变动脱钩了。今后的汇率变动脱钩了。比如说，子公司所在东道国的当地货币对母比如说，子公司所在东道国的当地货币对母公司本国货币的汇率下跌了，但随着当地货公司本国货币的汇率下跌了，但随着当地货币贬值后进口物价的上涨，存货的价值是不币贬值后进口物价的上涨，存货的价值是不会受通货贬值的影响的，反之亦然。只有按会受通货贬值的影响的，反之亦然。只有按外币外币（当地货币当地货币）固定金额表述的现金和应固定金额表述的现金和应收款，才会承受汇率变动的影响，因而要按收款，才会承受汇率变动的影响，
16、因而要按期末的现行汇率折算。期末的现行汇率折算。另一方面，按历史汇率折算属于非流动资产的另一方面，按历史汇率折算属于非流动资产的长期应收款以及非流动负债的长期应付款、长长期应收款以及非流动负债的长期应付款、长期银行借款和应付公司债等项目，则由于它们期银行借款和应付公司债等项目，则由于它们按外币（当地货币）表述的金额是固定的，从按外币（当地货币）表述的金额是固定的，从而抹煞了它们所承受的汇率变动影响，而抹煞了它们所承受的汇率变动影响，为此，第为此，第43号会计研究公报第号会计研究公报第12章在重述第章在重述第4号会计研究公报时作了一些修订，认可了在号会计研究公报时作了一些修订，认可了在特定情况下
17、存货可以按历史汇率折算；对于在特定情况下存货可以按历史汇率折算；对于在汇率发生重大的很可能不会逆转的变动前夕因汇率发生重大的很可能不会逆转的变动前夕因取得非流动资产而发生的非流动负债，可以按取得非流动资产而发生的非流动负债，可以按现行汇率折算，从而形成的账面差额，则处理现行汇率折算，从而形成的账面差额，则处理为对该项资产成本的调整（从外币交易折算来为对该项资产成本的调整（从外币交易折算来看，这种处理程序属于看，这种处理程序属于“单一交易观单一交易观”）。）。到到1965年，当时的会计准则制定机构美国执业年，当时的会计准则制定机构美国执业会计师协会会计原则委员会会计师协会会计原则委员会（APB）
18、在第在第6号意号意见书见书（APB Opinion）会计研究公报的现状会计研究公报的现状中，进而认可了对所有的外币应付款和应收款中，进而认可了对所有的外币应付款和应收款（不论其为流动或非流动项目不论其为流动或非流动项目）都可按现行汇率都可按现行汇率折算。对第折算。对第43号会计研究公报第号会计研究公报第12章的这一修章的这一修订，实际上标志着美国在外币报表的折算程序上，订，实际上标志着美国在外币报表的折算程序上，已经离开区分流动与非流动项目法了。已经离开区分流动与非流动项目法了。应该说，外币报表折算的区分流动与非流动应该说，外币报表折算的区分流动与非流动项目法，已是基本上被淘汰的方法。项目法，
19、已是基本上被淘汰的方法。现今，在外币报表折算中仍流行区分流动与现今，在外币报表折算中仍流行区分流动与非流动项目法的，非流动项目法的，只只是少数国家和地区，如是少数国家和地区，如新西兰、巴基斯坦、伊朗、南非、赞比亚、新西兰、巴基斯坦、伊朗、南非、赞比亚、马拉维、萨尔瓦多等马拉维、萨尔瓦多等。（2）区分货币性与非货币性项目法区分货币性与非货币性项目法1957年，美国年，美国SR赫普华斯教授从分析汇赫普华斯教授从分析汇率变动对资产和负债项目的不同影响入手，把率变动对资产和负债项目的不同影响入手，把资产和负债项目区分为货币性项目和非货币性资产和负债项目区分为货币性项目和非货币性项目两类。项目两类。货币
20、性项目的特征是：它们的价值是按外币货币性项目的特征是：它们的价值是按外币（子公司所在国的当地货币子公司所在国的当地货币）的的固定金额固定金额表述表述的，汇率一有变动，它们的本国货币的，汇率一有变动，它们的本国货币（母公司母公司报告货币报告货币）等值就会发生变动。等值就会发生变动。除现金本身外，表示将在未来收到或付出一笔除现金本身外，表示将在未来收到或付出一笔固定的外币金额的权利或责任固定的外币金额的权利或责任（如应收款或应如应收款或应付款付款），不管其是流动还是非流动项目，都属，不管其是流动还是非流动项目，都属于货币性项目。它们在子公司资产负债表上的于货币性项目。它们在子公司资产负债表上的外币
21、外币（当地货币当地货币）余额，应该按期末的现行汇余额，应该按期末的现行汇率折算为本国货币率折算为本国货币（母公司报告货币母公司报告货币）等值。等值。属于流动资产的属于流动资产的存货存货就被排除在货币性资产就被排除在货币性资产之外而属于非货币性资产；固定资产、长期之外而属于非货币性资产；固定资产、长期股权投资、无形资产等非流动资产，性质上股权投资、无形资产等非流动资产，性质上也属于非货币性资产。也属于非货币性资产。当汇率变动时，非货币性资产的当地货币当汇率变动时，非货币性资产的当地货币（外币外币）价值不是固定不变的。因此，它们价值不是固定不变的。因此，它们的按历史成本计量的价值，应按取得时日的的
22、按历史成本计量的价值，应按取得时日的历史汇率折算为母公司的报告货币历史汇率折算为母公司的报告货币（本国货本国货币币）。也就是说，非货币性资产的当地货币价值，在按也就是说，非货币性资产的当地货币价值，在按取得日的汇率折算为本国货币等值后，就与今后取得日的汇率折算为本国货币等值后，就与今后的汇率变动脱钩了，从而，国外子公司报表中的的汇率变动脱钩了，从而，国外子公司报表中的非货币性资产项目的当地货币金额非货币性资产项目的当地货币金额（按历史成本按历史成本计量的计量的），也就要按取得日的历史汇率折算。，也就要按取得日的历史汇率折算。对于所承担的将在未来提供商品或劳务的非货币对于所承担的将在未来提供商品
23、或劳务的非货币性负债项目来说，也是如此性负债项目来说，也是如此（非货币性负债项目非货币性负债项目相对来说是较少的相对来说是较少的）。另一方面，属于另一方面，属于非流动负债的长期货币性债非流动负债的长期货币性债务项目务项目，由于它表述的是应在未来付出的一，由于它表述的是应在未来付出的一笔固定的外币笔固定的外币（当地货币当地货币）金额，因而入账金额，因而入账后将继续承受汇率变动的影响，它在国外子后将继续承受汇率变动的影响，它在国外子公司报表中的当地货币余额，也就要按期末公司报表中的当地货币余额，也就要按期末的现行汇率而不是按负债承担日的历史汇率的现行汇率而不是按负债承担日的历史汇率折算。折算。以上
24、阐述的概念显然是与我们应用于外币交以上阐述的概念显然是与我们应用于外币交易折算的概念一致的易折算的概念一致的。区分货币性与非货币性项目法恰当地分析了区分货币性与非货币性项目法恰当地分析了汇率变动对资产和负债项目的影响，因此，汇率变动对资产和负债项目的影响，因此，在外币报表折算方法的演变过程中，它势必在外币报表折算方法的演变过程中，它势必取代区分流动与非流动项目法而成为流行的取代区分流动与非流动项目法而成为流行的方法。方法。对赫普华所教授的这一倡议，美国全国会计人员协会对赫普华所教授的这一倡议，美国全国会计人员协会（NAA）在在1960年就表示赞同区分货币性与非货币年就表示赞同区分货币性与非货币
25、性项目。性项目。1965年，美国执业会计师协会会计原则委年，美国执业会计师协会会计原则委员会在第员会在第6号意见书中对会计程序委员会第号意见书中对会计程序委员会第43号会计号会计研究公报第研究公报第12章的修订，实际上已经转向区分货币性章的修订，实际上已经转向区分货币性与非货币性项目法，因为它在继认可存货与非货币性项目法，因为它在继认可存货（非货币性非货币性项目项目）可按历史汇率折算之后，又认可了对长期应收可按历史汇率折算之后，又认可了对长期应收款和应付款款和应付款（货币性项目货币性项目）都应按现行汇率折算。都应按现行汇率折算。（3）时态法）时态法 区分货币性与非货币性项目法仍有其缺区分货币性
26、与非货币性项目法仍有其缺陷，它仍然没有超越对资产和负债项目陷，它仍然没有超越对资产和负债项目进行某种分类组合的框框。进行某种分类组合的框框。区分货币性与非货币性项目法虽然恰当地分析区分货币性与非货币性项目法虽然恰当地分析了汇率变动对资产和负债项目的影响，从而提了汇率变动对资产和负债项目的影响，从而提出货币性与非货币性项目的分类概念，以此作出货币性与非货币性项目的分类概念，以此作为选择折算汇率为选择折算汇率（现行汇率还是历史汇率现行汇率还是历史汇率）的的准绳。准绳。但是，外币报表折算和外币交易折算涉及的是但是，外币报表折算和外币交易折算涉及的是会计计量问题而不是分类问题，区分货币性与会计计量问题
27、而不是分类问题，区分货币性与非货币性项目法未能触及外币折算问题的实质。非货币性项目法未能触及外币折算问题的实质。决定资产和负使项目在报表中如何分类的特性，决定资产和负使项目在报表中如何分类的特性，不一定与选用适当的折算汇率有关。我们在以不一定与选用适当的折算汇率有关。我们在以上的阐述中所以一直强调对非货币性项目的历上的阐述中所以一直强调对非货币性项目的历史成本计量，其原因就在这里。史成本计量，其原因就在这里。赫普华斯的分析是以赫普华斯的分析是以“纯纯”历史成本计量模式历史成本计量模式为前提的，在为前提的，在“纯纯”的历史成本计量模式下，的历史成本计量模式下，非货币性项目都是按历史成本计量的，根
28、据区非货币性项目都是按历史成本计量的，根据区分货币性与非货币性项目来选择折算汇率分货币性与非货币性项目来选择折算汇率（是是现行汇率还是历史汇率现行汇率还是历史汇率）是可行的。是可行的。但是，当今流行的会计计量模式是但是，当今流行的会计计量模式是“不纯不纯”的历史成本计量模式。例如，按照的历史成本计量模式。例如，按照“成本与成本与市价孰低市价孰低”原则，存货就不是都按历史成本原则，存货就不是都按历史成本计量的，市价低于成本的那部分存货，在期计量的，市价低于成本的那部分存货，在期未就改按现行重置成本计价了。但区分货币未就改按现行重置成本计价了。但区分货币性与非货币性项目法只是把存货归入非货币性与非
29、货币性项目法只是把存货归入非货币性项目一类，而无视其计量属性性项目一类，而无视其计量属性（会计基础会计基础）的差别。的差别。对此，美国财务会计准则委员会（对此，美国财务会计准则委员会（FASB）在第在第8号财务会计准则公告号财务会计准则公告外币交易会外币交易会计与外币财务报表折算计与外币财务报表折算中，对区分货币中，对区分货币性与非货币性项目法有段颇具说服力的批性与非货币性项目法有段颇具说服力的批评，转引如下：评，转引如下：“单单从区分货币性与非货币性项目中，不可单单从区分货币性与非货币性项目中，不可能推导出折算的全面原则。在不同的情况下，能推导出折算的全面原则。在不同的情况下，非货币性资产和
30、负债是根据不同的基础（例如，非货币性资产和负债是根据不同的基础（例如，历史价格或现行价格）计量的，都按照历史汇历史价格或现行价格）计量的，都按照历史汇率折算不一定总是合适的。如果该项目是按历率折算不一定总是合适的。如果该项目是按历史成本表述的，按历史汇率折算非货币性项目史成本表述的，按历史汇率折算非货币性项目能得出合理的结果，然而、如果它是按照外币能得出合理的结果，然而、如果它是按照外币的现行市价表述的，那就不可能得出合理的结的现行市价表述的，那就不可能得出合理的结果了。果了。以致有一些支持区分货币性与非货以致有一些支持区分货币性与非货币性项目法的人论证说，如果像投资和存货这币性项目法的人论证
31、说，如果像投资和存货这样的非货币性资产是按市价表述的话，它们就样的非货币性资产是按市价表述的话，它们就变成货币性资产。变成货币性资产。”可以说，外币报表折算的时态法（可以说，外币报表折算的时态法（temporal method，或译，或译“时间量度法时间量度法”）正是针对区分）正是针对区分货币性与非货币性项目法的上述缺陷，从会计货币性与非货币性项目法的上述缺陷，从会计计量理论的角度进一步推导出外币报表折算的计量理论的角度进一步推导出外币报表折算的全面原则。全面原则。这是美国会计学家这是美国会计学家L洛伦森作出的贡献。洛伦森作出的贡献。1972年洛伦森在他为美国执业会计师协会进年洛伦森在他为美国
32、执业会计师协会进行的专题研究写成的行的专题研究写成的“按美元报告美国公司的按美元报告美国公司的国外经营活动国外经营活动”（AICPA第第12号会计专题研号会计专题研究报告）中，全面论述了外币折算的时态原则。究报告）中，全面论述了外币折算的时态原则。基于外币折算只是一种计量变换程序，是对基于外币折算只是一种计量变换程序，是对按外币计量的既定价值的重新表述它不应按外币计量的既定价值的重新表述它不应改变计量项目的属性（会计基础），而只是改变计量项目的属性（会计基础），而只是改变计量的货币单位，即对外币改用本国货改变计量的货币单位，即对外币改用本国货币计量。币计量。根据这一原则对资产和负债项目进行具体
33、分析：根据这一原则对资产和负债项目进行具体分析：无论在历史成本计量还是在现行成本计量模式无论在历史成本计量还是在现行成本计量模式下，现金总是按照资产负债表日期持有的金额下，现金总是按照资产负债表日期持有的金额计量的；应收款和应付款则是按资产负债表日计量的；应收款和应付款则是按资产负债表日期可望在未来收回或偿付的货币金额计量的，期可望在未来收回或偿付的货币金额计量的，这是货币性资产和负债项目的属性。这是货币性资产和负债项目的属性。对于非货币性资产和负债项目，在历史成本计对于非货币性资产和负债项目，在历史成本计量属性下，是按取得或承担时日的货币价格计量属性下，是按取得或承担时日的货币价格计量的；量
34、的；在现行成本计量属性下，则是按照它们在现行成本计量属性下，则是按照它们在资产负债表日期的货币价格计量的。在资产负债表日期的货币价格计量的。根据洛伦森的见解，保持用以计量外币项目的根据洛伦森的见解，保持用以计量外币项目的属性（它们的会计计价基础）的最好方式，是属性（它们的会计计价基础）的最好方式，是按照外币计量所属日期的实际汇率来折算它们按照外币计量所属日期的实际汇率来折算它们的外币金额。的外币金额。“时态时态”一词的含义即在于此。一词的含义即在于此。洛伦森在那份专题研究报告中写道：洛伦森在那份专题研究报告中写道：“货币和货币和按承诺的金额计量的应收款和应付款，应该按按承诺的金额计量的应收款和
35、应付款，应该按照资产负债表日期的实际汇率折算；按照货币照资产负债表日期的实际汇率折算；按照货币价格计量的资产和负债应该按照货币价格所属价格计量的资产和负债应该按照货币价格所属日期的实际汇率折算。日期的实际汇率折算。”这样，现金和各项应收款、应付款等货币性项这样，现金和各项应收款、应付款等货币性项目的外币余额就要按报表日期的现行汇率折算；目的外币余额就要按报表日期的现行汇率折算；对非货币性项目的外币余额来说，按历史成本对非货币性项目的外币余额来说，按历史成本表述的要按交易入账时日的历史汇率折算，如表述的要按交易入账时日的历史汇率折算，如果按现行成本表述，就要按现行汇率折算。果按现行成本表述，就要
36、按现行汇率折算。对外币报表的折算仍流行区分货币性与非货对外币报表的折算仍流行区分货币性与非货币性项目法的国家和地区有瑞典、芬兰、菲币性项目法的国家和地区有瑞典、芬兰、菲律宾、韩国、尼加拉瓜、危地马拉、洪都拉律宾、韩国、尼加拉瓜、危地马拉、洪都拉斯、哥斯达黎加、巴哈马和我国台湾省等。斯、哥斯达黎加、巴哈马和我国台湾省等。流行时态法的国家和地区则有：美国、加拿流行时态法的国家和地区则有：美国、加拿大、英国、奥地利、阿根廷、秘鲁、委内瑞大、英国、奥地利、阿根廷、秘鲁、委内瑞拉、玻利维亚、厄瓜多尔、巴拿马、牙买加、拉、玻利维亚、厄瓜多尔、巴拿马、牙买加、百慕大、多米尼加共和国等。百慕大、多米尼加共和国
37、等。应该说，时态法是在区分货币性与非货币性项应该说，时态法是在区分货币性与非货币性项目的基础上，用目的基础上，用会计计量理论会计计量理论阐明了外币报表阐明了外币报表折算的全面原则。折算的全面原则。时态法不是对区分货币性和非货币性项目法的时态法不是对区分货币性和非货币性项目法的否定，而是对后者的进一步发展。否定，而是对后者的进一步发展。显然，在显然，在“纯纯”的历史成本计量模式下，由于的历史成本计量模式下，由于非货币性项目都是按历史成本计量的，时态法非货币性项目都是按历史成本计量的，时态法和区分货币性与非货币性项目法的折算程序也和区分货币性与非货币性项目法的折算程序也就完全相同了。只有在对存货和
38、投资的计价采就完全相同了。只有在对存货和投资的计价采用成本与市价孰低的规则时，这两种方法才会用成本与市价孰低的规则时，这两种方法才会得出不同的会计结果。得出不同的会计结果。还有必要指出：以上介绍的时态法、区分货币性还有必要指出：以上介绍的时态法、区分货币性与非货币性项目法以及区分流动与非流动项目法与非货币性项目法以及区分流动与非流动项目法有一个共同的特征。这三种方法可以统称为有一个共同的特征。这三种方法可以统称为“多多种汇率法种汇率法”。在外币报表折算中所以要选用多种。在外币报表折算中所以要选用多种汇率，是出于如下的共同构思，那就是：在对国汇率，是出于如下的共同构思，那就是：在对国外子公司所编
39、制的外币报表中各资产和负债项目外子公司所编制的外币报表中各资产和负债项目的余额进行折算时，就好像这些项目在交易时日的余额进行折算时，就好像这些项目在交易时日的会计记录中已经把它们的发生额折算为本国货的会计记录中已经把它们的发生额折算为本国货币等值而后结计出折算的余额一样。所以，才要币等值而后结计出折算的余额一样。所以，才要去为不同的项目选择恰当的折算汇率（年末的现去为不同的项目选择恰当的折算汇率（年末的现行汇率或原始交易时日的历史汇率）。行汇率或原始交易时日的历史汇率）。（4）现行汇率法）现行汇率法 前述三种方法都没有超越把财务报表视为各前述三种方法都没有超越把财务报表视为各项交易和会计事项的
40、账面记录的总括的构思。项交易和会计事项的账面记录的总括的构思。在现行汇率法下，对外币报表中的所有资产在现行汇率法下，对外币报表中的所有资产和负债项目，都按报表日期的现行汇率折算，和负债项目，都按报表日期的现行汇率折算，所以它是一种单一汇率法。所以它是一种单一汇率法。当今，世界各国通行的会计计量模式是历史成当今，世界各国通行的会计计量模式是历史成本计量模式，如果按照与上述的多种汇率法同本计量模式，如果按照与上述的多种汇率法同样的构思，那么，现行汇率法无异于假设以子样的构思，那么，现行汇率法无异于假设以子公司所在东道国的当地货币表述的资产和负债公司所在东道国的当地货币表述的资产和负债项目都将承受汇
41、率变动的影响，这显然是不合项目都将承受汇率变动的影响，这显然是不合理的。理的。因为，以现行汇率来折算一项历史成本金额，因为，以现行汇率来折算一项历史成本金额，得出的结果既不像历史成本，也不像现行市价。得出的结果既不像历史成本，也不像现行市价。如果就交易发生时日资产和负债项目的计量属如果就交易发生时日资产和负债项目的计量属性来评价现行汇率法，在概念依据上简直是荒性来评价现行汇率法，在概念依据上简直是荒谬的。谬的。应该从另一个角度来理解现行汇率法，即应该从另一个角度来理解现行汇率法，即它衡它衡量的是对母公司在子公司投资净值量的是对母公司在子公司投资净值（子公司的（子公司的净资产）净资产）上的汇率变
42、动影响上的汇率变动影响。在历史上，曾经历了时态法和现行汇率法对立在历史上，曾经历了时态法和现行汇率法对立的局面。因为，美国在的局面。因为，美国在l975年年FASBFASB发布的第发布的第8号财务会计准则号财务会计准则外币交易助会计处理与外币外币交易助会计处理与外币财务报表折算财务报表折算中，以时态法为唯一的外币折中，以时态法为唯一的外币折算准则；而西欧国家（含英国），流行的外币算准则；而西欧国家（含英国），流行的外币折算方法则是现行汇率法。折算方法则是现行汇率法。既然时态法与现行汇率法这一单一汇率法在概既然时态法与现行汇率法这一单一汇率法在概念依据上是不相同的，我们就不可能从中去探念依据上是
43、不相同的，我们就不可能从中去探索两者执优的问题。索两者执优的问题。1981年美国发布的第年美国发布的第52号财务会计准则号财务会计准则外外币折算币折算（用以取代第（用以取代第8号财务会计准则）、号财务会计准则）、1983年英国发布的第年英国发布的第20号标准会计根例外号标准会计根例外币折算和国际会计准则委员会于币折算和国际会计准则委员会于1983年发年发布的策布的策21号国际会计准则号国际会计准则汇率变动影响的汇率变动影响的会计处理会计处理（1993年修订后更改名称为年修订后更改名称为外外汇汇率变动的影响汇汇率变动的影响，都从适用性的角度来解，都从适用性的角度来解释时态法与现行汇率法的对立。释
44、时态法与现行汇率法的对立。从国外投资的历史发展进程看，在国外建立从国外投资的历史发展进程看，在国外建立约子公司。在早期大都是把母公司本身的经约子公司。在早期大都是把母公司本身的经营业务延伸至国外的东道国，那时态法无疑营业务延伸至国外的东道国，那时态法无疑是适合的。当建立的国外子公司成为独立经是适合的。当建立的国外子公司成为独立经营的实体时，母公司对子公司之间的纽带主营的实体时，母公司对子公司之间的纽带主要只是投资关系了，开始着眼于汇率变动对要只是投资关系了，开始着眼于汇率变动对投资净值（即子公司的净资产）的影响，是投资净值（即子公司的净资产）的影响，是完全可以理解的，这样，现行汇率法就应运完全
45、可以理解的，这样，现行汇率法就应运而生了。而生了。这样，美国、英国等主要西方国家的会计这样，美国、英国等主要西方国家的会计准则制订机构和国际会计准则委员会都同准则制订机构和国际会计准则委员会都同时推荐时态法和现行汇率法，认为它们分时推荐时态法和现行汇率法，认为它们分别适用于经营性质不同的国外子公司的外别适用于经营性质不同的国外子公司的外币报表折算。币报表折算。如果我们把流行区分货币性与非货币性项目如果我们把流行区分货币性与非货币性项目法的国家与地区并入流行时态法的国家和地法的国家与地区并入流行时态法的国家和地区作为一类，而以流行现行汇率法的国家和区作为一类，而以流行现行汇率法的国家和地区作为另
46、一类，显然这两类折算方法的流地区作为另一类，显然这两类折算方法的流行程度在国际对比中是不相上下的。行程度在国际对比中是不相上下的。我们己在前面列举过流行时态法和区分货币我们己在前面列举过流行时态法和区分货币连与非货币性项目法的国家和地区，在当今连与非货币性项目法的国家和地区，在当今世界范围内流行现行汇率法的国家和地区则世界范围内流行现行汇率法的国家和地区则有：法国、德国、英国、荷兰、丹麦、爱尔有：法国、德国、英国、荷兰、丹麦、爱尔兰、瑞士、意大利、比利时、挪威、希腊、兰、瑞士、意大利、比利时、挪威、希腊、美国、加拿大、澳大利亚、新加坡、印度、美国、加拿大、澳大利亚、新加坡、印度、马来西亚、斐济
47、、哥伦比亚、巴拉圭、象牙马来西亚、斐济、哥伦比亚、巴拉圭、象牙海岸、肯尼亚、博茨瓦纳、塞内加尔、津巴海岸、肯尼亚、博茨瓦纳、塞内加尔、津巴布韦和我国香港待别行政区等。布韦和我国香港待别行政区等。像美国、加拿大、英国等主要西方国家，部像美国、加拿大、英国等主要西方国家，部是同时流行时态法与现行汇率法的。是同时流行时态法与现行汇率法的。如果一旦以现行成本计量模式全面取代历史成如果一旦以现行成本计量模式全面取代历史成本计量模式，根据时态原则进行的折算程序，本计量模式，根据时态原则进行的折算程序，也就成为对所有资产、负债项目都按现行汇率也就成为对所有资产、负债项目都按现行汇率折算的现行汇率法。但是，当
48、今在世界范围内折算的现行汇率法。但是，当今在世界范围内流行的会计计量模式是历史成本计量模式，只流行的会计计量模式是历史成本计量模式，只是不那么纯粹罢了。在历史成本计量模式下，是不那么纯粹罢了。在历史成本计量模式下，时态法和现行汇率法是有着根本性的差别的。时态法和现行汇率法是有着根本性的差别的。6.不同折算方法对资产负债表的影响不同折算方法对资产负债表的影响上述四种折算方法，无论采用哪一种方法，资产上述四种折算方法，无论采用哪一种方法，资产负债表中某些特定项目都要使用负债表中某些特定项目都要使用历史汇率历史汇率折算。折算。凡是按历史汇率折算的项目，其折算额当然不会凡是按历史汇率折算的项目，其折算
49、额当然不会受汇率变动的影响。受汇率变动的影响。按现行汇率折算的项目，其折算金额会受到汇率按现行汇率折算的项目，其折算金额会受到汇率变动的直接影响，这些项目被称为变动的直接影响，这些项目被称为“受险项目受险项目”（exposure）,即暴露在外汇风险下的项目。即暴露在外汇风险下的项目。在不同的折算方法下，受险项目的组成不同，承担外汇风险的范围和程度也不同 折算方法 受险项目 外币汇率变动 贬值 升值 现行汇率法 资产总额负债总额 折算损失 折算收益 负债总额资产总额 折算收益 折算损失 流动非流动法 流动资产流动负债 折算损失 折算收益 流动负债流动资产 折算收益 折算损失 货币非货币法 货币资
50、产货币负债 折算损失 折算收益 货币负债货币资产 折算收益 折算损失 时态法 历史成本计价的资产历史成本计价的负债 折算损失 折算收益 历史成本计价的负债历史成本计价的资产 折算收益 折算损失 7.各种折算方法在损益表折算中的运用各种折算方法在损益表折算中的运用 折算方法 折算项目 使用汇率 现行汇率法 收入和费用 业务被确认时的汇率（加权平均汇率 流动非流动法及货币非货币法 折旧费、摊销费 历史汇率 其他收益和费用 当期平均汇率 时态法 折旧费、摊销费 历史汇率 销货成本 与所售货物成本相适应的汇率 其他收益和费用 以销量为权数计算的平均汇率 8.折算损益的揭示折算损益的揭示（1）将折算调整
