1、2/11/202312/11/20232企业会计准则第企业会计准则第2 2号号 长期股权投资长期股权投资2/11/20233第一节第一节 长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量l一、适用范围一、适用范围子公司投资：实施控制子公司投资：实施控制合营企业投资：共同控制合营企业投资：共同控制联营企业投资：重大影响联营企业投资：重大影响不具有重大影响、并且在活跃市场没有报价、不具有重大影响、并且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资公允价值不能可靠计量的权益性投资2/11/20234l二、计量原则：初始成本二、计量原则：初始成本（一）合并形成的长期股权投资（一）合并形成的长期股权投
2、资1 1、同一控制下的企业合并：、同一控制下的企业合并：按取得的账面所有者权益份额作为成本按取得的账面所有者权益份额作为成本(1)(1)以支付现金、转让非现金资产、承担债务作为对价：以支付现金、转让非现金资产、承担债务作为对价：减少减少资产或增加负债资产或增加负债(2)(2)以发行权益性证券作为对价：以发行权益性证券作为对价：按面值计入股本按面值计入股本。2/11/20235强调两点：强调两点：第一：差额的处理：第一：差额的处理：调整（增加或者减少）资本公积（资本溢价或股本溢调整（增加或者减少）资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不价）；资本公积（资本溢价或股本
3、溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。足冲减的，调整留存收益。2/11/20236第二：相关费用的处理第二：相关费用的处理一般情况发生时费用化，计入当期损益。一般情况发生时费用化，计入当期损益。以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折手续费等应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。（发行的，该部分费用应减少溢价的金额。（2222号准则）号准则）发
4、行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等自所发行权益性证券的发行收入中扣减，的佣金、手续费等自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。（应当冲减盈余公积和未分配利润。（3737号准则）号准则）2/11/20237l注意：合并前合并方与被合并方采用的会计注意：合并前合并方与被合并方采用的会计政策
5、应当一致。政策应当一致。2/11/20238l 2 2、非同一控制下的企业合并：合并成本、非同一控制下的企业合并：合并成本直接相关费用直接相关费用 付出的资产、发生的负债付出的资产、发生的负债发行的权益性证券的公允价值发行的权益性证券的公允价值2/11/20239l3 3、合并以外的其他方式、合并以外的其他方式（1 1）以支付现金取得的长期股权投资：）以支付现金取得的长期股权投资：实际支实际支付的购买价款。付的购买价款。注：包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他注：包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。必要支出。（2 2）以发行权益性证券取得的长期股权投资）以发行
6、权益性证券取得的长期股权投资 ：发行权益性证券的公允价值发行权益性证券的公允价值 （3 3）投资者投入的长期股权投资：）投资者投入的长期股权投资：投资合同或投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外约定价值不公允的除外 2/11/202310l注意：注意：成本中不包括已宣告发放但未支取的现金股利成本中不包括已宣告发放但未支取的现金股利2/11/202311l 三、会计处理三、会计处理【例例】20072007年年4 4月月1 1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外在外1000100
7、0万股股票作为长期股权投资，每股万股股票作为长期股权投资，每股8 8元（含已宣告元（含已宣告但尚未发放的现金股利但尚未发放的现金股利0.50.5元），实际支付价款元），实际支付价款80008000万元，万元，另支付相关税费另支付相关税费4040万元。万元。甲公司的会计处理如下：甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资75407540 应收股利应收股利500500贷：银行存款贷：银行存款804080402/11/202312l【例例】20072007年年7 7月月1 1日，甲公司发行股票日，甲公司发行股票100100万万股作为对价向股作为对价向A A公司投资，每股面值为公司投资，每
8、股面值为1 1元，元，实际发行价为每股实际发行价为每股3 3元。不考虑相关税费。元。不考虑相关税费。甲公司的会计处理如下：甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资300300贷：股本贷：股本100100资本公积资本公积股本溢价股本溢价2002002/11/202313第二节长期股权投资的后续计量第二节长期股权投资的后续计量l一、长期股权投资核算的成本法一、长期股权投资核算的成本法（一）成本法的概念及其适用范围（一）成本法的概念及其适用范围成本法，是指投资按成本计价的方法。成本法，是指投资按成本计价的方法。2/11/202314l 适用范围：适用范围：1.1.投资企业能够对被投资单
9、位实施控制的长期股权投资。投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。控制：控制：（1 1）定量：大于）定量：大于50%50%（2 2）定性：实质上控制）定性：实质上控制 对子公司投资对子公司投资2.2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。权投资。（1 1）共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有）共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务决策需要分的控制，仅在与该项经济活动
10、相关的重要财务决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。享控制权的投资方一致同意时存在。（2 2）重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与）重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能控制或者与其他方一起共同控制这决策的权力，但并不能控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。些政策的制定。定量定量:大于等于大于等于20%20%，小于等于，小于等于50%50%定性定性:实质上达到重大影响。实质上达到重大影响。2/11/202315（二）核算（二）核算账户账户：长期股权投资长期股权投资 应收股利应收股利 投资收益投资收益核算环节核算环节：取得投资取得投资对方宣告发放股利对
11、方宣告发放股利收到股利收到股利2/11/202316l1 1、取得投资时、取得投资时借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：银行存款等贷：银行存款等l2 2、被投资单位宣告发放股利时、被投资单位宣告发放股利时 借：应收股利借：应收股利 贷：投资收益贷：投资收益2/11/202317l【例题例题多选题多选题】甲公司于甲公司于20102010年年1 1月月1 1日投资日投资A A公司公司(非上市公司非上市公司)，取得，取得A A公司有表决权资本的公司有表决权资本的80%80%。A A公司于公司于20102010年年4 4月月1 1日分配现金股利日分配现金股利1010万元，万元，20102010实实现
12、净利润现净利润4040万元，万元，20112011年年4 4月月1 1日分配现金股利日分配现金股利1010万万元，下列说法正确的有（元，下列说法正确的有（）。）。A A甲公司甲公司20102010年确认投资收益年确认投资收益0 0元元B.B.甲公司甲公司20102010年确认投资收益年确认投资收益8 8万元万元C C甲公司甲公司20112011年确认投资收益年确认投资收益8 8万元万元D D甲公司甲公司20112011年确认投资收益年确认投资收益1616万元万元E E甲公司甲公司20112011年恢复长期股权投资成本年恢复长期股权投资成本8 8万元万元【答案答案】BC BC 2/11/2023
13、18l二、长期股权投资的权益法（一）定义:长期股权投资最初以投资成本计价，以后则要根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应的调整，使长期股权投资的账面价值始终能够反映投资企业在被投资企业所有者权益中应享有份额的一种会计处理方法。2/11/202319l(二二)适用范围：适用范围：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。合营企业和联营企业2/11/202320简单权益法购买法权益法完全权益法按被投资单位账面净利润乘以投资方投资持股比例确定长期股权投资和投资收益在被投资单位账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值
14、的差额对当期损益的影响，计算被投资单位调整后净利润，在此基础上乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益在购买法的基础上，消除投资企业和被投资企业的内部交易2/11/202321（三）权益法的基本核算程序及账户设置核算环节：取得投资时年末确认投资收益或损失对方宣告发放股利收到股利对方其他权益的变动账户设置：长期股权投资长期股权投资成本成本 -损益调整损益调整 -其他权益变动其他权益变动投资收益投资收益 资本公积资本公积 2/11/2023221、取得投资时：确定成本（1 1）长期股权投资的初始投资成本大于投资）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时应享有被投
15、资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；本；（2 2）长期股权投资的初始投资成本小于投资）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。整长期股权投资的成本。2/11/202323（1 1）初始投资成本大于投资）初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额净资产公允价值份额借：长期股权投资借：长期股权投资投资成本投资成本 贷：银
16、行存款贷：银行存款 （2 2）初始投资成本小于投资时）初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额资产公允价值份额 借：长期股权投资借：长期股权投资投资成本投资成本 贷：银行存款贷：银行存款 营业外收入营业外收入 2/11/202324【例例】20062006年年1 1月月2 2日，日，A A公司以银行存款公司以银行存款600600万元对万元对D D公司投资，所持有公司投资，所持有D D公司股权的公司股权的50%50%，有重大影响。，有重大影响。D D公司可辨认净资产公允价值总额为公司可辨认净资产公允价值总额为10001000万元。万元。借：长期股权投
17、资借：长期股权投资DD公司（投资成本）公司（投资成本）600600贷：银行存款贷：银行存款600600假定假定A A公司以银行存款公司以银行存款400400万元对万元对D D公司投资公司投资借：长期股权投资借：长期股权投资DD公司（投资成本）公司（投资成本）500500（1000100050%50%）贷：银行存款贷：银行存款400400 营业外收入营业外收入 100 100 2/11/202325l2、投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的账面价值。2/11/202326确认投资
18、损益对方盈利：借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益对方亏损：借：投资收益 贷：长期股权投资损益调整2/11/202327注意四个问题：l（1 1）被投资单位的会计政策及会计期间与投）被投资单位的会计政策及会计期间与投资单位不一致的，应按投资企业的进行调整资单位不一致的，应按投资企业的进行调整l（2 2）确认损益时应以投资时被投资单位资产）确认损益时应以投资时被投资单位资产负债的公允价值为基础计算的净利润作为基负债的公允价值为基础计算的净利润作为基数数 考虑账面价值与公允价值的差异进行调整考虑账面价值与公允价值的差异进行调整 如固定资产、无形资产的折旧额或摊销额和减值准备金额2/11/2023
19、28l【例题例题多选题多选题】20102010年年1 1月月2 2日，甲公司以货币资金取得乙日，甲公司以货币资金取得乙公司公司30%30%的股权，初始投资成本为的股权，初始投资成本为4 0004 000万元；当日，乙公万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为司可辨认净资产公允价值为14 00014 000万元，与其账面价值相万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司但未能对乙公司形成控制。乙公司20102010年实现净利润年实现净利润1 0001 000万元。假定不考虑所得税等其他因
20、素，万元。假定不考虑所得税等其他因素，20102010年甲公司下列年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（）。各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（）。l A.A.确认商誉确认商誉200200万元万元l B.B.确认营业外收入确认营业外收入200200万元万元l C.C.确认投资收益确认投资收益300300万元万元l D.D.确认资本公积确认资本公积200200万元万元l E E确认留存收益确认留存收益200200万元万元2/11/202329l 某投资企业于2006年1月1日取得联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，
21、固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2006年度利润表中净利润为500万元。l 分析：分析：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为旧费用为6060万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为计算确定的折旧费用为120120万元，假定不考虑所得税影响，按万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150150（5005003030）万元。如按
22、该固定资产的公允价值计算的净利润为）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为44440 0（5005006060）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为资收益为132132（4404403030）万元。）万元。2/11/202330（3 3）对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生）对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。的未实现内部交易损益应予抵销。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分部交易损益
23、按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。逆流交易：被投资方逆流交易：被投资方 投资方投资方顺流交易：投资方顺流交易：投资方 被投资方被投资方2/11/202331解释如下：解释如下：l 1.1.投资企业在对联营企业及合营企业进行权益法核算时，投资企业在对联营企业及合营企业进行权益法核算时，应首先按照准则及应用指南规定对联营企业及合营企业报应首先按照准则及应用指南规定对联营企业及合营企业报表进行取得时公允价值持续计算的调整以及会计政策差异表进行取得时公允价值持续计算的调整以及会计政策差异调整，再将投资企业与联营企业及合营企业
24、之间发生的交调整，再将投资企业与联营企业及合营企业之间发生的交易对联营企业及合营企业利润表的影响数从联营企业及合易对联营企业及合营企业利润表的影响数从联营企业及合营企业调整后净利润中扣除，最终以经上述调整后的净利营企业调整后净利润中扣除，最终以经上述调整后的净利润和投资比例确认权益法核算的投资收益；润和投资比例确认权益法核算的投资收益；l 2.2.投资企业若有子公司，需要在编制合并报表的，投资企投资企业若有子公司，需要在编制合并报表的，投资企业与其联营企业及合营企业的内部交易损益，在合并财务业与其联营企业及合营企业的内部交易损益，在合并财务报表中也应进行相应调整。报表中也应进行相应调整。l 3
25、.3.上述投资企业与其联营企业及合营企业之间存在内部交上述投资企业与其联营企业及合营企业之间存在内部交易损失的，在按照上述步骤进行权益法核算调整扣除后，易损失的，在按照上述步骤进行权益法核算调整扣除后，还需按照资产减值准则的规定，判断相关资产是否存在减还需按照资产减值准则的规定，判断相关资产是否存在减值迹象，如果存在减值迹象，则应将内部交易损失全额确值迹象，如果存在减值迹象，则应将内部交易损失全额确认为相关资产占有方的资产减值损失。认为相关资产占有方的资产减值损失。2/11/202332l （1 1）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易
26、顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同
27、时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。本企业的部分不予确认。l 合并报表中的调整分录如下：合并报表中的调整分录如下：l 借：营业收入（售价借：营业收入（售价持
28、股比例）持股比例）l 贷：营业成本（成本贷：营业成本（成本持股比例）持股比例）l 投资收益（差额）投资收益（差额）2/11/202333l【例题例题】甲公司持有乙公司甲公司持有乙公司2020有表决权股份，能够对乙公司生产有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。经营决策施加重大影响。20207 7年，甲公司将其账面价值为年，甲公司将其账面价值为600600万元万元的商品以的商品以10001000万元的价格出售给乙公司。至万元的价格出售给乙公司。至20207 7年资产负债日，年资产负债日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司
29、取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司以前期间未发生过内部交易。乙公司20207 7年净利润为年净利润为20002000万元。万元。假定不考虑所得税因素。假定不考虑所得税因素。甲公司在该项交易中实现利润甲公司在该项交易中实现利润400400万元，其中的万元，其中的8080（4004002020）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应进行的账务处理为：算确认
30、投资损益时应予抵销，即甲公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整320320（20002000400400）2020贷：投资收益贷：投资收益320320甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入借：营业收入200200（100010002020）贷：营业成本贷：营业成本120120（6006002020）投资收益投资收益 8080 2/11/202334l【例题分析例
31、题分析】我们把上述两笔分录合并起来变成下面的分录：我们把上述两笔分录合并起来变成下面的分录：l借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 320320l主营业务收入主营业务收入 200200l贷：主营业务成本贷：主营业务成本 120120l 投资收益投资收益 400400（200020002020）l这里投资收益按这里投资收益按20002000万元来计算而没有扣除万元来计算而没有扣除400400万元出是有原因的，因为在逆流交易中乙公司销售给甲公司，万元出是有原因的，因为在逆流交易中乙公司销售给甲公司，所以乙公司利用关联交易增加了利润所以乙公司利用关联交易增加了利润400400万元，因此是
32、要减掉，但在顺流交易中是甲公司销售给乙公司，此万元，因此是要减掉，但在顺流交易中是甲公司销售给乙公司，此时乙公司的利润没有增加，所以现在计算投资收益就直接用时乙公司的利润没有增加，所以现在计算投资收益就直接用20002000万元来计算。上面分录中借记万元来计算。上面分录中借记“主营业务主营业务收入收入200”200”和贷记和贷记“主营业务成本主营业务成本120”120”也是有原因的，假设我们不作这样的调整，那由于乙公司不纳入合也是有原因的，假设我们不作这样的调整，那由于乙公司不纳入合并范围，那么甲公司就可以大量往乙公司销售存货这样就会增加收入和成本，进而增加甲公司个别会计报并范围，那么甲公司就
33、可以大量往乙公司销售存货这样就会增加收入和成本，进而增加甲公司个别会计报表中的净利润，从而达到增加利润的目的。为了防止上市公司利用这一手段造假，就需要把甲公司销售给表中的净利润，从而达到增加利润的目的。为了防止上市公司利用这一手段造假，就需要把甲公司销售给乙公司的收入和成本抵销，这样甲公司个别会计报表中就不存在内部销售利润了。由于上面的这笔分录是乙公司的收入和成本抵销，这样甲公司个别会计报表中就不存在内部销售利润了。由于上面的这笔分录是由正常的会计分录和调整分录组成的，所以我们在日常的会计核算时要把上面的分录分开。则变成下面的由正常的会计分录和调整分录组成的，所以我们在日常的会计核算时要把上面
34、的分录分开。则变成下面的分录：分录：l借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 320320l贷：投资收益贷：投资收益 320320l在编制合并会计报表时作下面的调整分录：在编制合并会计报表时作下面的调整分录：l借：营业收入借：营业收入 200200贷：营业成本贷：营业成本120120投资收益投资收益80802/11/202335l（2 2）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业
35、在采用权益法计算确认应享有联营企独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。生的损益中本企业应享有的部分。l 因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出因逆流交易产生的未实现内部交易损益，
36、在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。企业的长期股权投资。l 在合并报表中作如下调整分录：在合并报表中作如下调整分录：l 借：长期股
37、权投资借：长期股权投资损益调整损益调整l 贷：存货等贷：存货等2/11/202336l【例题例题】甲公司于甲公司于20207 7年年1 1月取得乙公司月取得乙公司2020有表决权股份，能够有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20207 7年年8 8月，乙月，乙公司将其成本为公司将其成本为600600万元的某商品以万元的某商品以10001000万元的价格出售给甲公司，万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为
38、存货。至甲公司将取得的商品作为存货。至20207 7年资产负债日，甲公司仍年资产负债日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司未对外出售该存货。乙公司20207 7年实现净利润为年实现净利润为32003200万元。假定万元。假定不考虑所得税因素。不考虑所得税因素。l 甲公司在按照权益法确认应享有乙公司甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20207 7年净损益时，应进行年净损益时，应进行以下账务处理：以下账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整560560（280028002020）贷：投资收益贷：投资收益560 560 进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表进行上述处
39、理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 8080贷：存货贷：存货 80802/11/202337l假定在假定在20208 8年，甲公司将该商品以年，甲公司将该商品以1 0001 000万元的万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司
40、损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司20208 8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加算确定的投资损益基础上调整增加8080万元。万元。2/11/202338【例题分析例题分析】首先，我们把上述两笔分录进首先，我们把上述两笔分录进行合并变成下面分录：行合并变成下面分录：借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 640(320640(3200 02020)贷：投资收益贷：投资收益 560(3200560(3200400)400)2
41、020 存货存货 80(100080(1000600)600)2020 2/11/202339“长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整”科目科目320032002020640640(万元万元)，又因为本题中是乙公司把存货销售给甲公司，又因为本题中是乙公司把存货销售给甲公司，内部销售收入为内部销售收入为10001000万元，成本为万元，成本为600600万元，内部销售增万元，内部销售增加乙公司的利润加乙公司的利润10001000600600400400（万元），甲公司需（万元），甲公司需要确认投资收益金额为要确认投资收益金额为(3200(3200400)400)2020，解决母公司资产负债表中
42、多确认损益调整解决母公司资产负债表中多确认损益调整8080万元以及多确万元以及多确认的存货认的存货8080万元的问题（因这样调整后资产总额并没有万元的问题（因这样调整后资产总额并没有增加，又不违备权益法的原理）。但是上面的分录是由增加，又不违备权益法的原理）。但是上面的分录是由正常的会计分录和调整分录组成的，所以在日常的会计正常的会计分录和调整分录组成的，所以在日常的会计核算时要把上面的分录分开。则变成下面的分录：核算时要把上面的分录分开。则变成下面的分录：2/11/202340借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 560(3200-400)560(3200-400)2020 贷：
43、投资收益贷：投资收益 560560甲公司也就是母公司在编制合并会计报表的调整分甲公司也就是母公司在编制合并会计报表的调整分录为：录为：借：长期股权投资借：长期股权投资 8080 贷：存货贷：存货 80802/11/202341l应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。的未实现内部交易损失不应予以抵销。l【例题例题】甲公司持有
44、乙公司甲公司持有乙公司2020有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。重大影响。20207 7年，甲公司将其账面价值为年，甲公司将其账面价值为400400万元的商品以万元的商品以320320万元的价格出售万元的价格出售给乙公司。给乙公司。20207 7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司两者
45、在以前期间未发生过内部交易。乙公司20207 7年净利润为年净利润为10001000万元。万元。l上述甲公司在确认应享有乙公司上述甲公司在确认应享有乙公司20207 7年净损益时，如果有证据表明交易价格年净损益时，如果有证据表明交易价格320320万元与甲公司该商品账面价值万元与甲公司该商品账面价值400400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲公司应当进行的会计处理为：认投资损益时不应予以抵销。甲公司应当进行的会计处理为：l借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整200200（100010002020）l 贷
46、：投资收益贷：投资收益200200l该种情况下，甲公司在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减该种情况下，甲公司在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。2/11/202342l【总结总结】逆流交易是站在投资收益角度来处逆流交易是站在投资收益角度来处理，如果不调整投资收益，母公司可以增加理，如果不调整投资收益，母公司可以增加其个别会计报表中的净利润，上市公司可以其个别会计报表中的净利润，上市公司可以通过增加投资收益作假来调整增加净利润；通过增加投资收益作假来调整增加
47、净利润；顺流交易是占在母公司的收入与成本的角度顺流交易是占在母公司的收入与成本的角度来处理的，如果不调整收入和成本那么就会来处理的，如果不调整收入和成本那么就会使母公司个别会计报表中的收入和成本增加，使母公司个别会计报表中的收入和成本增加，从而增加净利润，上市公司就可以通过增加从而增加净利润，上市公司就可以通过增加收入和成本来调整增加净利润达到造假的目收入和成本来调整增加净利润达到造假的目的的2/11/202343【例例】甲企业于甲企业于20072007年年1 1月取得乙公司月取得乙公司20%20%有表决权股份，能够有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公对乙公司
48、施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2002007 7年年8 8月，乙公司将其成本为月，乙公司将其成本为600600万元的某商品以万元的某商品以1 0001 000万元的价万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20072007年年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20072007年年实现净利润为实现净利润为3 2003 200万元。假定不考虑所得税因素。万元。假定不考虑
49、所得税因素。20082008年，年，甲企业将该商品以甲企业将该商品以1 0001 000万元的价格对外部独立的万元的价格对外部独立的B B公司出售，公司出售，20082008年乙公司实现净利润年乙公司实现净利润42004200万元。万元。分别说明甲公司在分别说明甲公司在20072007年末和年末和20082008年末应确认的投资收益。年末应确认的投资收益。2/11/202344分析：分析：（）甲公司在按照权益法确认应享有乙公司（）甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20207 7年净损益：年净损益：3200-3200-（1000-6001000-600）20%=280020%=280020%=5
50、6020%=560（万元）（万元）（）在（）在20208 8年，甲企业将该商品以年，甲企业将该商品以1 0001 000万元的价格出售给万元的价格出售给公司，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享公司，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司有乙公司20208 8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资收益，即应在考虑其他因素计算确定的投交易损益计入投资收益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加资损益基础上调整增加8080万元。万元。投资收益为投资收益为20%20%万元。万元。2/11/202345顺流
