1、2023-1-27销售与收款循环的实质销售与收款循环的实质性程序性程序2货币资金货币资金销售与收销售与收款循环款循环生产与存货循环生产与存货循环采购与付采购与付款循环款循环筹资与投资循环筹资与投资循环人力资源与工薪循环人力资源与工薪循环模块三模块三 销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序v一、销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款循环的实质性程序v二、营业收入的实质性程序二、营业收入的实质性程序v三、应收账款的实质性程序三、应收账款的实质性程序（一）销售与收款交易的实质性分析程序（一）销售与收款交易的实质性分析程序 1.1.识别需要运用分析程序的账户余额或交易。识别需要运用分析
2、程序的账户余额或交易。2.2.确定期望值。确定期望值。3.3.确定可接受的差异额。确定可接受的差异额。4.4.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。关系。5.5.调查重大差异并作出判断。调查重大差异并作出判断。6.6.评价分析程序的结果。评价分析程序的结果。一、销售与收款交易的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序（二）销售交易的细节测试（二）销售交易的细节测试 1.1.测试登记入账的销货业务是否真实测试登记入账的销货业务是否真实（发生）（发生）（1 1）针对）针对未曾发货未曾发货却已将销售交易登记入账的审计却已将销售交易登记入账的审计 主营业务收
3、入明细账主营业务收入明细账 发运凭证及其他佐证发运凭证及其他佐证凭证；凭证；测试存货永续盘存记录余额有无减少。测试存货永续盘存记录余额有无减少。（2 2）针对销货业务）针对销货业务重复入账重复入账的审计的审计 检查销售交易记录清单编号是否连续检查销售交易记录清单编号是否连续 （3)3)针对针对虚构销售虚构销售的审计的审计 检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销售单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续售单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续 （4 4）发现上述三类错误的其他方法发现上述三类错误的其他方法 追查应收账款明细账中贷方发生额的记
4、录。追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。（1 1）如果应收账款最终得以收回货款或者收到）如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务一开始通常是真实退货，则记录入账的销货业务一开始通常是真实的；的；（2 2）如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审）如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货业务。存在虚构的销货业务。提示：提示：通常可能出现舞弊时，才实施上述细节测通常可能出现舞弊时，才实施上述细节
5、测试。试。2.2.测试已发生的销售交易是否均已登记入账测试已发生的销售交易是否均已登记入账 (完整完整)（1 1）说明）说明 销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收入的问题，通常入的问题，通常无须无须对完整性目标实施测试。如果对完整性目标实施测试。如果内部控制不健全内部控制不健全，则应对完整性目标实施测试。，则应对完整性目标实施测试。（2 2）测试方法）测试方法 检查发货部门档案中检查发货部门档案中发运凭证编号是否连发运凭证编号是否连续续；抽取部分发运凭证，追查至有关的抽取部分发运凭证，追查至有关的销售发销售发票副本票副本和主营业务收入和主营业务收入明
6、细账明细账。完整性完整性发生、存在发生、存在 3.3.测试登记入账的销货业务计价是否准确测试登记入账的销货业务计价是否准确(准准确确)（1 1）计价准确包括：）计价准确包括：按订货数发货按订货数发货 按发货数开单按发货数开单 按开单数记账按开单数记账 （2 2）测试方法）测试方法 主营业收入明细账核对至应收账款明细账和主营业收入明细账核对至应收账款明细账和 销售发票存根；销售发票存根；复算销售发票；复算销售发票；核对销售发票至发运凭证、经审批的商品价核对销售发票至发运凭证、经审批的商品价 目表和顾客订单。目表和顾客订单。4.4.测试登记入账的销货业务的分类是否正确测试登记入账的销货业务的分类是
7、否正确(分类分类)销货分类正确的测试一般可与计价测试一并进销货分类正确的测试一般可与计价测试一并进行。行。5.5.测试销货交易记录是否及时测试销货交易记录是否及时(截止截止)执行计价测试时，检查发运凭证、销售发票存执行计价测试时，检查发运凭证、销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账的日期。根、主营业务收入明细账和应收账款明细账的日期。6.6.测试销售业务是否正确地记入明细账并准确测试销售业务是否正确地记入明细账并准确地汇总地汇总(准确准确)测试方法：测试方法：主营业务主营业务收入明细账收入明细账主营业务主营业务收入总账收入总账应收账款明细账应收账款明细账货币资金日记账货币资金日记账主
8、营业务主营业务收入明细账收入明细账应收账款应收账款明细账明细账核对核对销销售售发发票票存存根根核对核对复算复算发运凭证发运凭证商品价目表商品价目表顾客订单顾客订单核对核对销售交易细节测试程序小结销售交易细节测试程序小结v 能够验证的认定：能够验证的认定：发生、准确性、分类、截止发生、准确性、分类、截止v 能够验证的认定：能够验证的认定：完整完整核对核对核对核对 例例2 2：L L注册会计师计划测试注册会计师计划测试M M公司公司20122012年度主营业年度主营业务收入记录的务收入记录的完整性完整性。以下各项审计程序中，通常。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是难以实现上述审计目标
9、的是()()。A.A.抽取抽取20122012年年1212月月3131日开具的销售发票，检查相应的日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录发运单和账簿记录B.B.抽取抽取20122012年年1212月月3131日的发运单，检查相应的销售发日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录票和账簿记录C C.从主营业务收入明细账中抽取从主营业务收入明细账中抽取20122012年年1212月月3131日的明日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.D.从主营业务收入明细账中抽取从主营业务收入明细账中抽取20132013年年1 1月月1 1日的明细日
10、的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票【答案】【答案】C C二、营业收入审计二、营业收入审计 （一）营业收入审计目标一）营业收入审计目标 （二）主营业收入的实质性程序（二）主营业收入的实质性程序 （三）其他业务收入的实质性程序（三）其他业务收入的实质性程序（二）主营业务收入的实质性程序（二）主营业务收入的实质性程序（一）一般报表项目的实质性程序：（一）一般报表项目的实质性程序：1.1.起点：获取或编制起点：获取或编制*明细表明细表2.2.具体审计程序：具体审计程序：*3.3.终点：确定终点：确定*的列报是否恰当的列报是否恰当 具体的主营业务收
11、入审计程序：具体的主营业务收入审计程序：v例：ABC公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书签署销售合同结合库存情况备货委托货运公司送货安装验收根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2013年年初对该公司12年度财务报表进行审计。经初步了解，ABC公司12年度的经营形势、管理及经营架构与11年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下：v分析：v1、主营业务收入在12年度的基础上增长了77.08%,而13年度经营形势与12年相比并未发生重大变化v2.主营业务成本在12年基础上增长了71.35%,而
12、13年度经营形势与12年度相比并未发生重大变化v3.在机构,人员未发生重大变化,且在销售收入大幅增长的情况下,管理费用由3260万元下降到2380万元,下降了26.99%v4.12年度并未取得补贴收入,13年度取得大额补贴收入v5.所得税占利润总额比例(为10.82%)与33%的所得税税率存在较大差异.v因此,注册会计师有理由认为,在2013年利润表中,主营业务收入,主营业务成本,管理费用,补贴收入,所得税五个报表项目的“发生”认定的错报风险比较高.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续企业既没
13、有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。量。收入确认条件收入确认条件（5 5个条件）个条件）：不同销售方式的收入确认时点问题不同销售方式的收入确认时点问题 ：主营业务收入主营业务收入金额金额确认的常见错误确认的常见错误v销售商品的收入未按企业与购货方签订的合同或协议金额销售商品的收入未按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金
14、额确定；或双方接受的金额确定；v现金折扣或销售折让均在实际发生时冲减当期收入现金折扣或销售折让均在实际发生时冲减当期收入v滥用完工百分比法滥用完工百分比法v虚构收入虚构收入v存在重大不确定性和仍需提供未来服务时确认收入存在重大不确定性和仍需提供未来服务时确认收入举例：关于销售收入确认问题举例：关于销售收入确认问题v2012年11月30日，A公司接受一项产品的安装任务，安装期共4个月，安装合同的总收入为40万元。到2012年底，共收取款项24万元，实际发生成本20万元，估计还要发生成本12万元。在2012年度的财务报表中，A公司把24万元全部确认为劳务收入，并结转了已经发生的成本20万元。v问：
15、上述处理是否正确？分析分析v这是一个不同期间的劳务确认问题。完工的进度是20/（20+12）=62.5%，所以应该根据完工百分比法确认今年的劳务收入：40*62.5%=25万元，所以应该确认25万元的劳务收入，而不是24万元。虚构收入案例分析虚构收入案例分析审计对策：审计对策：v关注重大交易或异常交易双方是否为关联方或为关注重大交易或异常交易双方是否为关联方或为非披露的关联方非披露的关联方v分析购货方购货的合理性分析购货方购货的合理性v分析同时存在同一客户应收应付账款的情况分析同时存在同一客户应收应付账款的情况v关注银行存款的去向和来源关注银行存款的去向和来源v结合应收款项的审计（应收帐款的增
16、加是一种隐结合应收款项的审计（应收帐款的增加是一种隐性操纵，采用这种方式不需要披露，容易隐藏，性操纵，采用这种方式不需要披露，容易隐藏，很难通过对财务报表的分析查清特定的原因。）很难通过对财务报表的分析查清特定的原因。）虚构收入案例分析虚构收入案例分析中国上市公司中国上市公司虚构收入虚构收入的的典型手段典型手段虚构收入案例分析虚构收入案例分析v典型案例典型案例3银广夏银广夏v2001年引起股市地震的银广夏，通过伪造年引起股市地震的银广夏，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段
17、，虚构主营业务收入，虚构巨额利等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润润7.45亿元，其中，亿元，其中，1999年年1.78亿元；亿元；2000年年5.67亿元。银广夏案件为亿元。银广夏案件为2001年的年的中国股市投下一枚重磅炸弹，而为银广夏中国股市投下一枚重磅炸弹，而为银广夏审计的中天勤会计师事务所也跟着遭殃。审计的中天勤会计师事务所也跟着遭殃。虚构收入案例分析虚构收入案例分析v典型案例典型案例4郑百文郑百文v在在2000年遭受证监会处罚的郑百文公司，年遭受证监会处罚的郑百文公司，也是采用在上市前采取虚提返利、少计费也是采用在上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入账等方法，虚增利润用、费用
18、跨期入账等方法，虚增利润1908万元，并据此制作了虚假上市申报材料；万元，并据此制作了虚假上市申报材料；上市后三年采取虚提返利、费用挂账、无上市后三年采取虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本费用等手段，累计虚增利润依据冲减成本费用等手段，累计虚增利润14390万元。万元。虚构收入案例分析虚构收入案例分析v典型案例典型案例5黎明股份黎明股份v在在2001年遭受处罚的黎明股份，就是在年遭受处罚的黎明股份，就是在1999年通过年通过“一条龙一条龙”造假手段，假购销合造假手段，假购销合同、假货物入库单、假出库单假保管帐、同、假货物入库单、假出库单假保管帐、假成本核算等，主营业务利润虚增假成本核算等，主营
19、业务利润虚增1.53亿亿元，利润总额虚增元，利润总额虚增8679万元。万元。虚构收入案例分析虚构收入案例分析v反思：反思：v银广夏等上述案件的有关注册会计师，在审计程序上的最大责任在于银广夏等上述案件的有关注册会计师，在审计程序上的最大责任在于没有采取正确的方法对重要的应收账款进行发函询证，或没有对存货没有采取正确的方法对重要的应收账款进行发函询证，或没有对存货进行必要的盘点。也没有采用分析性的审计技术，来执行收入循环测进行必要的盘点。也没有采用分析性的审计技术，来执行收入循环测试、现金及银行存款测试以及成本分析等程序。因为，这些技术的采试、现金及银行存款测试以及成本分析等程序。因为，这些技术
20、的采用往往能发现销售的漏洞。如应收账款函证，对应收账款的客户由注用往往能发现销售的漏洞。如应收账款函证，对应收账款的客户由注册会计师直接进行询证，是查出虚假销售收入最重要的方法。而中天册会计师直接进行询证，是查出虚假销售收入最重要的方法。而中天勤会计师事务所却将询证函交给了银广夏公司，给该公司造假留下了勤会计师事务所却将询证函交给了银广夏公司，给该公司造假留下了一个极大的空间。同时，将销售收入、应收账款的变动与材料成本、一个极大的空间。同时，将销售收入、应收账款的变动与材料成本、人工费用、仓储费用等项目变动相结合来进行分析，也往往能发现其人工费用、仓储费用等项目变动相结合来进行分析，也往往能发
21、现其可疑之处。如银广夏公司，销售收入成倍增加，但仓储费、运输费等可疑之处。如银广夏公司，销售收入成倍增加，但仓储费、运输费等却分文没有增加，按一般逻辑也能推理出该公司的造假现象。却分文没有增加，按一般逻辑也能推理出该公司的造假现象。存在有重大不确定性时确认收入存在有重大不确定性时确认收入审计对策：审计对策：v首先，检查有关的发运记录首先，检查有关的发运记录(或交付单或交付单)、验收单、销、验收单、销售合同、发票、补充协议售合同、发票、补充协议(如有如有)，判断上述业务是否，判断上述业务是否存在重大不确定性。存在重大不确定性。v其次，了解行业惯例、客户信用状况等，以判断相关其次，了解行业惯例、客
22、户信用状况等，以判断相关的款项能否流入。的款项能否流入。v最后，通过向客户发函予以确认，如发函确认结果与最后，通过向客户发函予以确认，如发函确认结果与账面存在差异时，应深入详查，不能过于信赖企业的账面存在差异时，应深入详查，不能过于信赖企业的解释。解释。存在有重大不确定性时确认收入存在有重大不确定性时确认收入v典型案例典型案例6兴业股份公司兴业股份公司20122012年年10 10 月月2020日销售一批新产品给日销售一批新产品给A A公司，公司公司，公司为增值税一般纳税人，税率为增值税一般纳税人，税率17%17%，已开具增值税专用发票，不含，已开具增值税专用发票，不含税产品销售金额为税产品销
23、售金额为4040万元，该批产品成本为万元，该批产品成本为30 30 万元，货款已经万元，货款已经收到。但在审查销售收到。但在审查销售合同合同时，双方约定，如果时，双方约定，如果A A公司不满意，可公司不满意，可在三个月内退货，在三个月内退货，退货概率无法估计退货概率无法估计。兴业股份公司按正常销。兴业股份公司按正常销售处理：售处理：借：银行存款借：银行存款 468 000 468 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 400 000 400 000 应交税金应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）68 000 68 000 借：主营业务成本借：主营业务成本 300 000 30
24、0 000 贷：库存商品贷：库存商品 300 000 300 000 存在有重大不确定性时确认收入存在有重大不确定性时确认收入案例案例分析分析 按企业会计准则销售确认条件的规定，对于附有销售退回条按企业会计准则销售确认条件的规定，对于附有销售退回条件的商品，企业如能合理估计退货可能性且确认与退货相关件的商品，企业如能合理估计退货可能性且确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估的负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。因此针对兴业公司收入的确定应提出审计调整
25、要求，并编制因此针对兴业公司收入的确定应提出审计调整要求，并编制相应的审计调整分录如下：相应的审计调整分录如下：借：主营业业务收入借：主营业业务收入 400 000 应交税费应交增值税（销项税额）应交税费应交增值税（销项税额）68 000 贷：预收账款贷：预收账款 468 000 借：借：发出发出商品商品 300 000 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 300 000 9.9.实施销售的截止测试（续）：实施销售的截止测试（续）：（1）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，发运凭证，与应收账款和收入明细
26、账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发货单据核对，以确定干天一定金额以上的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象；销售是否存在跨期现象；（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平；）复核资产负债表日前后销售和发货水平；（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；查是否存在提前确认收入的情况；（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。查有无
27、未取得对方认可的大额销售。12.31 1.1 危险期危险期 三个关键日期：三个关键日期：发票开具日期或者收款日期；发票开具日期或者收款日期；发货日期（服务业则是提供劳务日期）；发货日期（服务业则是提供劳务日期）；记账日期。记账日期。检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。业务收入截止测试的关键所在。三条测试路线：三条测试路线：收入截止测试的案例分析收入截止测试的案例分析v注册会计师李浩审计华兴公司的主营业务收入时，通过以注册会计师李浩审计华兴公司的主营业务收入时，通过以2012年年12月月31日为截止日实施主营业务截止性测试发
28、现：日为截止日实施主营业务截止性测试发现：12012年年12月月28日开出销售发票，作如下会计处理为：日开出销售发票，作如下会计处理为：借：应收账款借：应收账款A公司公司 3800000 贷：应交税金贷：应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）552137 主营业务收入主营业务收入 3247863 借：主营业务成本借：主营业务成本 1269000 贷：库存商品贷：库存商品A产品产品 1269000 但但2013年年1月月15日华兴公司对此作了红字冲销分录。日华兴公司对此作了红字冲销分录。收入截止测试的案例分析收入截止测试的案例分析v22012年年12月月30日从仓库发出商品日从仓库
29、发出商品880000元，并开出销元，并开出销售发票，华兴公司作如下会计处理：售发票，华兴公司作如下会计处理：v借：应收账款借：应收账款C公司公司 3000000 贷：应交税贷：应交税费费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）340000 主营业务收入主营业务收入 2660000 借：主营业务成本借：主营业务成本 880000 贷：库存商品贷：库存商品A产品产品 880000 但预计但预计2013年年2月月8日商品才到达销售合同中约定的口岸。日商品才到达销售合同中约定的口岸。Company Logo收入截止测试的案例分析收入截止测试的案例分析v32012年年12月月31日从仓库发出商品日从
30、仓库发出商品880000元，华兴公元，华兴公司没有作相应会计处理，但司没有作相应会计处理，但2013年年1月月3日开出销售发票日开出销售发票时，才作如下会计处理：时，才作如下会计处理：v借：应收账款借：应收账款H公司公司187200 贷：应交税金贷：应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）27200 主营业务收入主营业务收入160000 借：主营业务成本借：主营业务成本49000 贷：库存商品贷：库存商品A产品产品49000 收入截止测试的案例分析收入截止测试的案例分析v分析分析 注册会计师对截止性测试中发现的问题应当追查下去。注册会计师对截止性测试中发现的问题应当追查下去。对于第
31、一种情况，如果由于发生了销售退回，注册会计对于第一种情况，如果由于发生了销售退回，注册会计师应当师应当检查相关凭证予以确认检查相关凭证予以确认，但如果，但如果2013年年1月月15日处日处在期后时间内，注册会计师应建议华兴公司调整审计年度在期后时间内，注册会计师应建议华兴公司调整审计年度的主营业务收入及其成本。但如果被审计单位没有销售退的主营业务收入及其成本。但如果被审计单位没有销售退回等相关原始凭证，注册会计师应当慎重，实施回等相关原始凭证，注册会计师应当慎重，实施追加审计追加审计程序程序判断是否是虚构收入。判断是否是虚构收入。Company Logo收入截止测试的案例分析收入截止测试的案例
32、分析v对于第二种情况，如果检查销售合同发现采用到岸价格，虽然对于第二种情况，如果检查销售合同发现采用到岸价格，虽然2012年年12月发月发出商品并开具了发票，但由于与商品相关的风险和报酬并没有转移，所以不出商品并开具了发票，但由于与商品相关的风险和报酬并没有转移，所以不能确认为能确认为2012年度收入，应建议华兴公司作如下调整：年度收入，应建议华兴公司作如下调整：v借：应收账款借：应收账款C公司公司 -3000000v 贷：应交税费贷：应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）-340000v 主主营业务收入营业务收入 -2660000v借：借：库存商品库存商品 A产品产品 8800
33、00v 贷：贷：主主营业务成本营业务成本 88000 v对于第三种情况，如果注册会计师检查销售合同、发票及其运货单后发现销对于第三种情况，如果注册会计师检查销售合同、发票及其运货单后发现销售成立，应建议把此项收入作为售成立，应建议把此项收入作为2012年度发生的，相应调整会计报表。年度发生的，相应调整会计报表。重点关注：重点关注：销售目的的合理性；销售目的的合理性；销售价格的公允性；销售价格的公允性；是否需要合并抵销。是否需要合并抵销。其他业务收入审计其他业务收入审计（略）（略）营业收入实质性工作底稿营业收入实质性工作底稿调查向关联方销售情况，涉及的认定主要有调查向关联方销售情况，涉及的认定主
34、要有（）：）：A A、发生、发生 B B、存在、存在 C C、完整性、完整性 D D、准确性、准确性 E E、计价和分摊、计价和分摊v例：昆仑公司一项新产品销售给甲公司，合同规定：产品售价10万，收款付货，甲公司对产品不满意，可以退货。12月24日甲公司收到货款，同时将成本5万元的该产品发出。甲公司在无法合理估计退货概率的情况下，当天确认收入入账。v借：发出商品 50000v贷：库存商品 50000v借：银行存款 117000v贷：主营业务收入 100000v 应交税费应交增值税（销）17000v借：主营业务成本 50000v贷：发出商品 50000v分析：注册会计师对该项业务应怎么处理？v准
35、则规定：应该合理估计退货的可能性，不能合理估计的，应在退货期满或对方正式接受时确认收入v应做调整分录：v借：主营业务收入 100000v 应交税费增值税 17000v 贷：预收账款 117000应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序 一、应收账款审计目标应收账款审计目标 二、应收账款的实质性程序二、应收账款的实质性程序二二.应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序 ：强调：一般报表项目的实质性程序：强调：一般报表项目的实质性程序：1.1.起点：获取或编制起点：获取或编制*明细表明细表2.2.具体审计程序：具体审计程序：*3.3.终点：确定终点：确定*的列报是否恰当的列报是否恰当 具体的实质性
36、程序：具体的实质性程序：1.1.获取或编制应收账款明细表。获取或编制应收账款明细表。例例某审计师在对某公司应收账款审计时，从某审计师在对某公司应收账款审计时，从该公司取得明细表。仅走马观花浏览了一遍该公司取得明细表。仅走马观花浏览了一遍，进行认真核对，结果总账比明细账大出，进行认真核对，结果总账比明细账大出25782578万元，从而确认了该公司根据应收账款万元，从而确认了该公司根据应收账款总账的余额填制的会计报表。总账的余额填制的会计报表。分析性复核分析性复核期末应收账款账款期末应收账款账款12001200万元，万元，期初为期初为610610万元，增幅高达近万元，增幅高达近100%100%；应
37、收账款周转率本期为；应收账款周转率本期为3 3次，上次，上次为次为5 5次，本期期末应收账款占销次，本期期末应收账款占销售收入的比例高达售收入的比例高达35%35%。从以上分。从以上分析可见，本期应收账款增幅过快，析可见，本期应收账款增幅过快，变化异常需重点审查。变化异常需重点审查。取得或编制应收账款账龄分析表取得或编制应收账款账龄分析表具体内容：具体内容：（1 1）函证的范围和对象：）函证的范围和对象：函证数量的多少、范围是由诸多因函证数量的多少、范围是由诸多因素决定的：素决定的：1.1.应收账款在全部资产中的重要性；应收账款在全部资产中的重要性；2.2.被审计单位控制的强弱；被审计单位控制
38、的强弱；3.3.以前期间的函证结果。以前期间的函证结果。函证对象大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；交易频繁但余额为零的项目；非正常的项目（2 2）函证的方式：）函证的方式：采用肯定式或否定式，也可以将两种采用肯定式或否定式，也可以将两种方式结合使用。方式结合使用。v 当债务人符合下列情况时，采用当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证肯定式函证较好：较好：v 个别账户的欠款金额较大；个别账户的欠款金额较大；v 有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。v当债务人符合以下所有条件时，可以采用当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式
39、函证否定式函证：v 相关的内部控制是有效的；相关的内部控制是有效的；v 预计差错率较低；预计差错率较低；v 欠款余额小的债务人数量很多；欠款余额小的债务人数量很多；v 审计人员有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函审计人员有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。，并对不正确的情况予以反馈。（3 3）函证的时间选择：）函证的时间选择：12.31 1.1 通常在资产负债通常在资产负债表日后适当时间表日后适当时间内实施函证内实施函证 如果评估的重大错如果评估的重大错报风险水平为低水报风险水平为低水平，平，CPA可以在资可以在资产负债表日前适当产负债表日前适当日起实施函证
40、日起实施函证 被审计单位被审计单位被询证者被询证者注册会计师注册会计师购销购销委托委托（4 4）函证的控制：）函证的控制：（4 4）函证的控制：）函证的控制：v函证过程的控制函证过程的控制 询证函一般以被审计单位的名义签发，但回复函的信询证函一般以被审计单位的名义签发，但回复函的信封上必须写明会计师事务所的地址封上必须写明会计师事务所的地址 收发均应由审计人员密切监督控制收发均应由审计人员密切监督控制如果询证函因无从投递而被退回时，注册会计师必须仔如果询证函因无从投递而被退回时，注册会计师必须仔细分析，了解其中的原因细分析，了解其中的原因 对于采用积极式函证方式而没有得到答复的，应采用追对于采
41、用积极式函证方式而没有得到答复的，应采用追查程序，一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如查程序，一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，审计人员则应考虑采用必要的替代审果仍得不到答复，审计人员则应考虑采用必要的替代审计程序计程序（5 5）对不符事项的处理：）对不符事项的处理：不符事项的主要表现：不符事项的主要表现：1.1.询证函发出时，债务人已付款询证函发出时，债务人已付款 2.2.债务人尚未收到货物（途中）债务人尚未收到货物（途中）3.3.债务人将货物退回，但被审计单位还没有收到债务人将货物退回，但被审计单位还没有收到 4.4.债务人对商品数量质量价格等有异议，拒付全部或债
42、务人对商品数量质量价格等有异议，拒付全部或部分货款部分货款 函证结果应收账款，进一步审查；函证结果应收账款，进一步审查；函证结果应收账款或出现日期不符函证结果应收账款或出现日期不符（6 6）对函证结果的总结和评价：）对函证结果的总结和评价：重新考虑：过去对内部控制评价和测试结果重新考虑：过去对内部控制评价和测试结果是否恰当，分析性程序的结果是否适当；相关风险评是否恰当，分析性程序的结果是否适当；相关风险评价是否适当。价是否适当。若函证结果表明无审计差异，则可合理推论若函证结果表明无审计差异，则可合理推论全部应收账款总体是正确的全部应收账款总体是正确的。如果存在差异，则应估算应收账款总额中可如果
43、存在差异，则应估算应收账款总额中可能的累计差错数额，必要时，可扩大函证范围。能的累计差错数额，必要时，可扩大函证范围。应收账款案例：应收账款案例：v 资料资料 审计人员对某公司审计人员对某公司20201212年资产负债表中的年资产负债表中的“应收账款应收账款”进行审计，该公司应收账款总计进行审计，该公司应收账款总计250250万元，有万元，有4040个明细账个明细账，审计人员决定抽样函证。在检查回函情况时，发现以下现，审计人员决定抽样函证。在检查回函情况时，发现以下现象：象：（1 1）A A公司欠款公司欠款8080万元，对方回函称万元，对方回函称20201212年年1212月月3030日由银行
44、日由银行汇出汇出8080万元；万元；（2 2）B B公司欠款公司欠款5 5万元，未收到回函；万元，未收到回函；（3 3）C C公司欠款公司欠款5050万元，对方回函称万元，对方回函称20201212年年1111月已预付月已预付5 5万万元；元；（4 4）D D公司欠款公司欠款1515万元，对方称所购货物并未收到。万元，对方称所购货物并未收到。v 要求要求 对于上述情况，审计人员应如何实施审计程序验证。对于上述情况，审计人员应如何实施审计程序验证。v分析：分析：（1 1）审阅该公司）审阅该公司20201313年有关凭证，来证实年有关凭证，来证实A A公司的付款是否已公司的付款是否已到账到账（2
45、2）采用替代程序）采用替代程序（3 3）审阅该公司）审阅该公司20201212年年1111月的有关凭证，若查明月的有关凭证，若查明C C公司预付账公司预付账款确实已收到，且货物还未发出，则应提请被审计单位做款确实已收到，且货物还未发出，则应提请被审计单位做调整分录：调整分录：借：预收账款借：预收账款 500 000500 000 贷：贷：应收账款应收账款 500 000500 000（4 4）检查该公司）检查该公司20201212年的货运凭证，若发现货物确已发出，年的货运凭证，若发现货物确已发出，应将货运凭证复印件寄送应将货运凭证复印件寄送D D公司重新查证。公司重新查证。案例案例vCPA李宏
46、审查某电烤火炉厂2012年应收账款账户时,发现有两个明细账户有异常情况。其中（1）某市宏达商场明细账，2012年12月31日借方余额80000元，本年无发生额。经查，此款是2012年宏达商场向该厂购电烤火炉发生的货款。（2）市水泥厂明细账，2012年12月31日贷方余额75000元，本年无发生额。经查，2011年12月31日仍为贷方余额75000元。v讨论：（1）宏达商场明细账中可能存在什么问题，如何审查并提出相应的处理意见。（2）市水泥厂明细账中可能存在什么问题，如何进一步审查此款的真实性？分析分析 （1）宏达商场货款可能存在的问题有：货款因质量纠纷导致商场全部拒付；货款纯属虚构；可能是记账
47、错误，应向其他单位收取；可能货款已收回，未及时销账。v李宏应发询证函，或亲自去宏达商场了解情况。如果是质量纠纷，应组织双方协商解决；如果是记账错误，应予以更正，未销账的也应立即销账；如果是虚构的货款，应提请被审计单位调整有关账目，提请管理当局予以足够的关注。v（2）市水泥厂的货款可能是2011年（或之前）预收的货款，考虑到产品电烤火炉的性质，一般不可能预收货款一年后仍不发货。李宏应深入成品仓库审查发售产品情况，并查阅有关产成品明细账、产品销售收入明细账，产品销售成本明细账等，看是事有货物已发出，未入销售收入账的情况。v如果存在上述情况，应提请被审计单位高速增加销售收入，计算并补缴增值税和所得税
48、，并进行相应的账项调整。补：不同项目函证对比表补：不同项目函证对比表 【例题【例题1 1单选题】单选题】A A注册会计师是注册会计师是J J公司公司20092009年度财务年度财务报表审计的外勤负责人，在审计过程中，需对负责报表审计的外勤负责人，在审计过程中，需对负责应收款项审计的助理人员提出的相关函证问题予以应收款项审计的助理人员提出的相关函证问题予以解答，并对其编制的有关工作底稿进行复核。请代解答，并对其编制的有关工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。为做出正确的专业判断。（1 1）在确定函证对象时，以下项目中，应当进）在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是（）。行函证的是（
49、）。A.A.函证很可能无效的应收款项函证很可能无效的应收款项B.B.交易频繁但期末余额较小的应收款项交易频繁但期末余额较小的应收款项C.C.执行其他审计程序可以确认的应收款项执行其他审计程序可以确认的应收款项D.D.应收纳入审计范围内子公司的款项应收纳入审计范围内子公司的款项正确答案正确答案B B（2 2）在确定函证时间时，以下方案中，不应选取）在确定函证时间时，以下方案中，不应选取的是（）。的是（）。A.A.因公司固有风险和控制风险低，在预审时因公司固有风险和控制风险低，在预审时（资产负债表日前）函证（资产负债表日前）函证B.B.在年终对存货监盘的同时，对应收款项进行在年终对存货监盘的同时，
50、对应收款项进行函证函证C.C.项目小组进驻审计现场后，立即进行函证项目小组进驻审计现场后，立即进行函证D.D.为减少函证回函差异，在执行其他审计程序为减少函证回函差异，在执行其他审计程序后函证后函证正确答案正确答案D D（3 3）以下与回函结果相关的审计建议中，正确的）以下与回函结果相关的审计建议中，正确的是（）。是（）。A.A.对由于地址不详导致询证函退回的应收款项，对由于地址不详导致询证函退回的应收款项，全额计提坏账准备全额计提坏账准备B.B.对函证结果相符的应收款项，仍应进一步检对函证结果相符的应收款项，仍应进一步检查该应收款项所提坏账准备是否恰当查该应收款项所提坏账准备是否恰当C.C.
