1、审计实务与案例第三阶段导学重点审计实务与案例第三阶段学习包括两个章节：第七讲：报表审计中特殊事项的审计第八讲：终结审计与审计报告第七讲：报表审计中特殊事项的审计一、期初余额/ 比较数据审计范围比较数据作为本期财务报表组成部分的上期对应数和相关披露。上期对应数主要指报表中列示的与本期对应的上期数以及在附注中列示的报表项目上期数的明细资料等。相关披露主要指附注中的文字描述或说明，如财务报表的编制基础，遵循会计准则的声明，重要会计政策、会计估计的说明，会计政策、会计估计变更以及差错更正的说明，以及需要披露的关联方关系及其交易等其他重要事项。期初余额期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，
2、反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。期初余额与审计师首次接受委托相联系，是审计师首次接受委托时的比较数据。1.首次接受委托的情况：一是首次接受审计；二是更换事务所；2.首次接受委托时对比较数据的审计要求“比较数据”视为期初余额，确定：期初余额不存在对本期报表产生重大影响的错报；上期期末余额已正确结转至本期或适当情况下已做出重新表述。期初余额审计目标证实;期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报;上期期末余额已正确结转至本期,或在适当的情况下已作出重新表述;被审计单位一贯运用恰当的会计政策,或对会计政策的变更作出确的会计处理和恰当的列报包括披露.审计范围限于评价比较数据是否正确
3、列报和适当分类;评价比较数据的内容:评价比较数据会计政策是否一致,不一致是否已经做出适当调整和充分披露;评价比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致,不一致是否已经做出适当调整和充分披露。二、审计程序期初余额审计可供选择的审计程序1.考虑客户运用会计政策的恰当性和一贯性了解、分析客户所选用的会计政策是否恰当会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行会计政策发生变更应审核其变更理由是否充分。2.考虑前任审计师是否具备独立性和专业胜任能力3.上期报表由前任CPA审计情况，征得客户的书面同意,经前任许后查阅前任CPA的工作底稿前任审计工作底稿中的所有重要审计领域评价资产负债表重要账户
4、期初余额的合理性复核前任建议调整分录和未更正错报汇总,并评价其对当期审计的影响4.上期报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序对流动资产和流动负债,通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。对非流动资产和非流动负债,检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下可向第三方函证期初余额或实施追加的审计程序。期初余额审计对审计报告的影响1.实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据保留意见或无法表示意见2.期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报,错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报保留意见或否定意见3.与期初余额相关的会计政策未在本期得到一贯运用且变更未能得到正确
5、的会计处理和恰当的列报保留意见或否定意见4.前任对上期财务报表出具了非标准审计报告,导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大,应当对本期财务报表出具非标准审计报告。比较数据审计可供选择的审计程序1.连续审计的审计程序审查比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策是否一致,不一致是否已经做出适当调整和充分披露审查比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致,不一致是否已经做出适当调整和充分披露。2.针对上期报表出具了非无保留意见的审计报告上期导致非无保留意见的事项仍未解决如未解决事项导致对本期数据出具非无保留意见,应在审计报告中对比较数据和本期数据发表非无保留意见; 如
6、果未解决事项不导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告应在审计报告中对比较数据发表非无保留意见; 上期导致非无保留意见的事项已解决已经解决并已在本期财务报表中得到恰当处理,对比较数据和本期数据发表无保留意见; 已解决但对本期仍然很重要,在审计报告中增加强调事项段.不改变审计意见类型3.识别出比较数据存在重大错报应要求管理层更正比较数据。如果管理层拒绝更正,应出具恰当的非无保留意见的审计报告。比较数据出现重大错报的情形上期财务报表存在重大错报,该报表虽经审计,但CPA因未发现而未在针对上期报表出具的审计报告中对该事项发表非无保留意见,本期财务报表中的比较数据未作更正上期财务报表存在重大错报,该财
7、务报表未经审计,比较数据未作更正上期财务报表不存在重大错报,但比较数据与上期财务报表存在重大不一致,由此导致重大错报上期财务报表不存在重大错报,但在某些特殊情形下,比较数据未按照会计准则和相关会计制度的要求适当调整和列报。4.注意到影响上期财务报表的重大错报,而以前未就该重大错报出具非无保留意见管理层更正了上期财务报表,并重新出具了针对上期报表的,审计报告,应获取充分、适当的审计证据,以确定比较数据与更正后的上期报表一致管理层未更正上期财务报表,也未重新出具针对上期财务报表的审计报告,且比较数据未经恰当重新表述和充分披露,应对本期财务报表出具非无保留意见的审计报告; 说明比较数据对本期财务报表
8、的影响管理层未更正上期财务报表,也未重新出具针对上期财务报,表的审计报告,但比较数据已在本期财务报表中恰当调整和列报,在审计报告中增加强调事项段,说明这一情况。三、期后事项涵义期后事项资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。四、期后事项种类资产负债表日后调整事项对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项资产负债表日后非调整事项指表明资产负债表日后发生的情况的事项。区分期后事项类型的关键是确定期后事项主要情况出现的时间如果事项的主要情况出现在资产负债表日之前，会计报表进行调整；如果事项的主要情况出现在资产负债表日之后就需要披露。资产负债表日后调整事项包括1
9、.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债或确认一项新负债。2.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。资产负债表日后非调整事项1.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。2.资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。3.资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。4.资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。5
10、.资产负债表日后资本公积转增资本。6.资产负债表日后发生巨额亏损。7.资产负债表日后发生企业合并或处臵子公司。8.资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。五、期后事项的审计程序审计程序：时间尽量在接近审计报告日实施审计程序。1.复核管理层建立的用于确保识别期后事项的程序2.查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项3.查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告4.向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉
11、讼和索赔事项5.向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。六、期后事项 对财务报告/ 审计报告的影响1.第一时段期后事项时的影响2.第二时段期后事项时的影响3.第三时段期后事项的影响财务报表报出后发现的事实没有义务针对财务报表作出查询。七、或有事项及其种类或有事项过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事的发生或不发生时才能决定的不确定事项。主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证、含产品安全保证、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。八、或有事项确认和计量预计负债按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。1.所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可
12、能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。2.在其他情况下的处理涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算。科目1.预计负债的会计处理借：管理费用诉讼费营业外支出赔偿金额贷：预计负债2.法院判决应赔偿借：预计负债营业外支出贷：其他应付款3.如果未预计负债且法院判决应赔偿的会计处理借：营业外支出赔款损失贷：其他应付款九、或有事项影响及其审计特征1.或有事项审计特征审计时间：在完成审计阶段进行审计要求：实施专门程序。以验证或复核或有事项的完整性。十、或有事项的审计程序1.复核向被审计单位管理层询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工
13、作程序。2.向被审计单位管理层索取相关资料，或有事项的全部文件和凭证与银行之间的往来函件，债务说明书等作必要的审核和评价3.向客户的法律顾问和律师进行函证4.复核上期和税务机构的税收结算报告。如果税款拖延时间较久，发生税务纠纷的可能性就较大。5.向与客户有业务往来的银行寄发询证函可以反映商业票据贴现、应收账款抵借、票据背书情况和为其他单位的银行借款进行担保的情况，包括担保事项的性质、金额、担保期间等。6.查询被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理层询问。十一、 持续经营概述持续经营假设客户在编制报表时假定其经营活动在可预见的将来，资产负债表日后十二个月，会继续下去，不拟也不必
14、终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。会计责任：对持续经营能力作出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。审计责任：考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性，并考虑审计报告的影响。十二、影响持续经营能力的事项或情况财务方面1.债务违约2.无法继续履行重大借款合同中的有关条款3.累计经营性亏损数额巨大4.过度依赖短期借款筹资5.无法获得供应商的正常高业信用6.难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金7.资不抵债8.现金流量困难9.大股东长期占用巨额资金10.重要子公司无法持续经营且未
15、进行处理11.存在大量长期未作处理的不良资产12.存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。经营方面1.关键管理人员离职且无人替代2.主导产品不符合国家产业政策3.失去主要市场、特许权或主要供应商4.人力资源或重要原材料短缺。在其他方面存在1.严重违反有关法律、法规或政策2.异常原因导致停工、停产3.有关法律、法规或政策的变化可能造成重大不利影响4.经营期限即将到期且无意继续经营5.投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响6.因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失第八讲：终结审计与审计报告一、审计报告编制前的工作1.编制审计差异调整表和试算平衡表2.获取管理当局声
16、明书和律师声明书3.执行分析性复核程序4.撰写审计总结5.完成审计工作底稿的二级复核6.评价审计结果7.与被审计单位沟通。二、审计报告（一）审计差异调整表1.审计差异的概念 审计差异就是指注册会计师在进行会计报表项目的实质性测试和特殊项目的审计时，发现的被审计单位的会计处理方法与有关会计准则.会计制度之间的不一致所造成的差异。2审计差异的分类核算误差是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而产生的误差。重分类误差是因企业未按有关会计准则.会计制度规定编制会计报表而产生的误差。3.核算误差的划分重要性原则的运用单笔核算误差超出账户层次重要性水平的，应列为调整误差;单笔核算误差小于账户层次重要性水
17、平， 但性质重要的，如涉及舞弊、影响收益趋势的，应列为调整误差;单笔核算误差小于账户层次重要性水平， 且性质不重要的，应列为未调整不符事项同类未调整不符事项汇总数超出账户层次重要性水平的，应选择几笔转为调整误差，过入调整分类汇总表。（二）编制试算平衡表试算平衡表是CPA在被审计单位提供未审计会计报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容以确定已审数与报表披露数的表式。注意：1.审计前金额应根据被审计单位提供未审会计报表数填列。2.在手工编制试算平衡表之前，可先通过按会计报表项目的T形账户区分调整分录与重分类分录，分别进行汇总，然后将按会计报表项目汇总的借贷方发生额分别过入试算平衡表中的调整金
18、额和重分类金额栏内。3.编制试算平衡表时应注意核对相应的勾稽关系 。（三）管理当局声明书1.定义：是被审计单位管理当局在审计期间向CPA提供的各种重要口头声明的书面陈述。2.作用明确被审计单位管理当局对其会计报表应负的会计责任。有利于保护CPA。口头证据转化为书面证据。实质：对被审计单位管理当局产生心理威慑。（四）律师声明书1.定义：是被审计单位律师对CPA函证问题所作的答复和声明，也即律师的回函。通常就期后事项和或有事项向律师进行函证2.格式：无固定格式3.内容：无固定内容，回答CPA的函证问题即可。（五）分析性复核1.必须采用2.对审定报表的总体把握，并假定所有建议调整事项均已调整3.通常
19、由项目经理、部门经理甚至主任会计师进行。 4.集中在CPA认定的重要审计领域。5.首先全面审阅财务报表及其附注，考虑针对实质性测试中发现的异常差远或未预期差异所获得的审计证据是否充分、恰当。6.然后再将分析程序运用于财务报表上，以确定是否还可能存在任何其他的异常或未预期的关系。（六）详细复核与审计总结审计总结：1.准备工作：一级复核2.时间：外勤工作结束前3.撰写人：项目经理4.作用：发现审计过程中的疏漏对已做出的专业判断进行一次全面的再鉴定。为二、三级复核提供全面汇总资料5.应包含内容：公司简介；审计概况，审计过程、审计计划的执行、采用的审计方法、审计总体评价（调整及未调整的理由）、审计前后
20、的主要财务指标、重大事项；发现的主要问题，建议的主要调整事项；审计结论，拟出具的审计意见类型。（七）二级复核1.执行人：部门经理进行2.执行时间：外勤工作结束时3.作用：对项目经理复核的再监督，对重要审计事项的重点把关4.复核内容：重要审计程序是否适当，是否实施，重点审计事项的审计证据是否充分、适当审计范围是否充分未调整不符事项是否适当审计工作底稿中重要的勾稽关系是否正确三、审计报告概况（一）审计报告概述1.定义：是CPA根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。2.作用：鉴证：以独立的第三者身份对会计报表所作的专家鉴定。法定效
21、力保护：通过审计报告记载的审计意见类型，改变会计信息使用人对会计报表的信赖程度，从而保护会计信息使用者的利益。证明：通过审计报告中所记载的内容，可以证明审计工作质量和CPA的审计责任。3.分类：按性质：标准：不附加说明段、强调事项段或任何修饰性语言的审计报告。非标准：附加说明段、强调事项段或任何修饰性语言的审计报告。按使用目的和方式：公布：一般用于对企业股东、投资者、债权人等非特定利益关系者公布的附送会计报表的审计报告。非公布：一般用于对企业经营管理、合并或业务转让、融通资金等特定目的而实施审计的审计报告。按详略程度：简式（短式）：内容简明扼要的审计报告，通常用以反映非特定利害关系人共同认为的
22、必要审计事项。一般用于公布目的。一般具有标准格式。详式（长式）：对审计对象所有重要的经济业务和情况都做出详细说明和分析的审计报告。一般用于非公布目的。一般无标准格式（二）审计意见类型1.无保留意见：条件：需同时满足CPA已经按照独立审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受限制。不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。意见段：我们认为，上述财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20年12月31日的财务状况以及20年度的经营成果和现金流量。2.带强调事项段的审计报告条件：当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不
23、影响已发表的审计意见时；当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。 强调事项段：该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。 3.保留意见：条件：符合之一即可会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。 说明段措辞：经审计，我们发现（事项，企业处理
24、，应有处理和对报表影响），我们提出了调整要求，但贵单位未能采纳。意见段措辞：我们认为，除本报告第三段所述问题外，上述财务报表已经按照，在所有重大方面。注册会计师的责任段：若因为审计范围受到限制而发表保留意见，应在“注册会计师的责任段”中注明：除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。 4.否定意见：条件：不合法、不公允且拒绝调整，且影响极为重大，致使会计报表已失去其价值说明段I措辞：经审计，我们发现（事项，企业处理，应有处理和对报表影响），我们提出了调整要求，但贵单位未能采纳。意见段措辞：我们认为，由于上述问题造成的重大影响”、（或“由于受到前段所述事项的重大影响 ，)上述财务报表没有按照企业会计准则和会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。 5.无法表示意见：条件：审计范围受到严重限制，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见注册会计师的责任段 ：删除说明段：所受限制意见段：使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。
