1、会计会计第第2626章章 合并财务报表合并财务报表 第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 第二节第二节 合并范围的确定合并范围的确定 第三节第三节 合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序 第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节第六节 内部商品交易的合并处理内部商品交易的合并处理 第七节第七节 内部债权债务的合并处理内部债权债务
2、的合并处理 第八节第八节 内部固定资产交易的合并处理内部固定资产交易的合并处理 第九节第九节 内部无形资产交易的合并处理内部无形资产交易的合并处理 第十节第十节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理特殊交易在合并财务报表中的会计处理 第十一节第十一节 所得税会计相关的合并处理所得税会计相关的合并处理 第十二节第十二节 合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理一、追加投资的会计处理一、追加投资的会计处理（一）母公司购买子公司少数股东股权（一）母公司购买子公司少数股东股权母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并
3、财母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额续计算的可辨认净资产份额之间的差额应当调整母公应当调整母公司个别报表中的资本公积司个别报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价），资本公资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。积不足冲减的，调整留存收益。【提示提示】购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权
4、益性交易。因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分，交易。因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉，所以会新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉，所以会有上述会计处理。有上述会计处理。【注会教材例注会教材例26-3326-33】2 21212年年1212月月2626日，甲公司以日，甲公司以70007000万元取得万元取得A A公司公司60%60%的股权，的股权，能够对能够对A A公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2 21313年年1212月月2323日，甲公司又以公允价值为日，甲公司又以公
5、允价值为20002000万元、原账面价值为万元、原账面价值为16001600万元的固定资产作为对价，自万元的固定资产作为对价，自A A公司的少数股东取得公司的少数股东取得A A公司公司15%15%的股权。本例中甲公司与的股权。本例中甲公司与A A公司的少数股东在交易前不存在公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。2 21212年年1212月月2626日，甲公司在取得日，甲公司在取得A A公司公司60%60%股权时，股权时，A A公司可辨公司可辨认净资产公允价值为认净资产公允价值为90009000万元。万元。2 21313年年121
6、2月月2323日，日，A A公司自购买日开始持续计算的净资产账面公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为价值为1000010000万元。万元。2 21313年年1212月月2323日日合并财务报表中，合并财务报表中，A A公司的有关资产、负债按照自购买日开始公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需按照公允价值进行重新计量。持续计算的价值进行合并，无需按照公允价值进行重新计量。甲公司按新增持股比例计算应享有自购买日开始持续计算的甲公司按新增持股比例计算应享有自购买日开始持续计算的净资产份额为净资产份额为15001500万元（万元（100001000015%)15%)，与
7、新增长期股权投资，与新增长期股权投资20002000万元之间的差额为万元之间的差额为500500万元，万元，在合并资产负债表中应调整所有者权益相关项目，首先调整在合并资产负债表中应调整所有者权益相关项目，首先调整归属于母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公归属于母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的冲减归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足积不足冲减的冲减归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲减的，冲减归属于母公司的未分配利润。冲减的，冲减归属于母公司的未分配利润。甲公司作为对价的固定资产的公允价值（甲公司作为对价的固定资产的公允价值（20002000万元）与账面万元
8、）与账面价值（价值（16001600万元）的差异（万元）的差异（400400万元），应计入甲公司利润表万元），应计入甲公司利润表中的营业外收入。中的营业外收入。70007000万万 20002000万万 股权股权60%60%股权股权15%15%2x12-12-26 2x13-12-232x12-12-26 2x13-12-23净资产公允价净资产公允价90009000万万 净资产公允价净资产公允价1000010000万万非同一控制下合并非同一控制下合并 净资产份额净资产份额 公允价值公允价值 账面价值账面价值（100001000015%15%）1500 2000 1600 1500 2000 1
9、600 冲减资本公积冲减资本公积 营业外收入营业外收入 500 400500 4002 21212年年1212月月2626日日投资分录投资分录借：长期股权投资借：长期股权投资 70007000 贷：银行存款贷：银行存款 7000 7000 抵消分录抵消分录借：借：A A子公司权益子公司权益 90009000 商誉商誉 16001600（7000-90007000-900060%60%）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 70007000 少数股东权益少数股东权益 36003600（9000900040%40%）2 21313年年1212月月2323日日新增投新增投资资借：长期股权投资借：长期股权
10、投资 20002000（公允价）（公允价）贷：固定资产清理贷：固定资产清理 16001600（账面价）（账面价）营业外收入营业外收入 400400（倒算）（倒算）新增投新增投资差额资差额=（2000-100002000-1000015%15%）=500=500万万借：资本公积借：资本公积 500500 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500500净资产净资产变动差变动差额额=（10000-900010000-9000）60%60%借：长期股权投资借：长期股权投资 600600 贷：投资收益等贷：投资收益等 600600抵消分抵消分录录借：借：A A子公司权益子公司权益 1000010000
11、商誉商誉 16001600 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 91009100（7000+2000-500+6007000+2000-500+600）少数股东权益少数股东权益 25002500（100001000025%25%）（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制方实施控制企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个首先，应结合分步交易的各个步骤
12、的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽一揽子交易子交易”。“一揽子交易一揽子交易”1.1.判断判断符合以下一种或多种情况：符合以下一种或多种情况：一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；订立的；二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；三是一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；三是一项交易的发生取决于至少一项其
13、他交易的发生；四是一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一四是一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。并考虑时是经济的。2.2.会计会计处理处理如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易厲于项交易厲于“一揽子交易一揽子交易”，应当将各项交易作为一，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。项取得子公司控制权的交易进行会计处理。如果不属于如果不属于“一揽子交易一揽子交易”如果不属于如果不属于“一揽子交易一揽子交易”，在合并财务报表中，对于购买日，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当
14、按照该股权在购买日的公允之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益；期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动（其他所有者权益变动）的，与其相关的其他综合者权益变动（其他所有者权益变动）的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由收益、其他所
15、有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。的其他综合收益除外。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。得或损失的金额。【注会教材例注会教材例26-3426-34】2 21111年年1 1月月1 1日，甲公司以每股日，甲公司以每股3 3元的价格购入元的价格购入A A上市公司上市公司
16、股票股票500500万股，并由此持有万股，并由此持有A A公司公司5%5%股权。投资前甲公司与股权。投资前甲公司与A A公司不存在关联方关系。甲公司将对公司不存在关联方关系。甲公司将对A A公司的该项投资作公司的该项投资作为可供出售金融资产。为可供出售金融资产。2 21313年年1 1月月1 1日，甲公司以现金日，甲公司以现金2.22.2亿元为对价，向亿元为对价，向A A公司公司大股东收购大股东收购A A公司公司55%55%的股权，从而取得对的股权，从而取得对A A公司的控制权；公司的控制权；A A公司当日股价为每股公司当日股价为每股4 4元，元，A A公司可辨认净资产的公允价公司可辨认净资产
17、的公允价值为值为3 3亿元。亿元。甲公司购买甲公司购买A A公司公司5%5%股权和后续购买股权和后续购买55%55%的股权不构成的股权不构成“一一揽子交易揽子交易”（不考虑所得税等影响）。（不考虑所得税等影响）。购入购入500500万股万股 现金现金2.22.2亿亿 股价股价3 3元元 股价股价4 4元元 股权股权5%5%股权股权55%55%2x11-1-1 2x13-1-12x11-1-1 2x13-1-1 净资产公允价净资产公允价3 3亿亿 甲公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权按甲公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权按公允价值进行重新计量。公允价值进行重新计量
18、。因为甲公司将原持有因为甲公司将原持有A A公司公司5%5%的股权作为可供出售金融资产，的股权作为可供出售金融资产，所以所以2 21313年年1 1月月1 1日，该股权的公允价值与其账面价值相等，为日，该股权的公允价值与其账面价值相等，为20002000万元，不存在差额；万元，不存在差额；同时，将原计入其他综合收益的同时，将原计入其他综合收益的500500万元万元500500（4-34-3）转入合转入合并当期投资收益。并当期投资收益。其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，甲公司购买规定，甲公司购买A A公司股权并取得控制权
19、的公司股权并取得控制权的合并对价合并对价=2.4=2.4亿元（原持有股权在购买日的公允价值亿元（原持有股权在购买日的公允价值20002000万万元元+合并日应支付的对价合并日应支付的对价2.22.2亿元）。亿元）。由于甲公司享有由于甲公司享有A A公司于购买日的可辨认净资产公允价值的公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为份额为1.81.8亿元（亿元（3 360%),60%),因此，购买日形成的因此，购买日形成的商誉商誉=合并成本合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额被购买方可辨认净资产公允价值的份额=（0.2+2.20.2+2.2）-（3 360%)60%)=0.6=0.6亿亿2 2
20、11-1-111-1-1借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 15001500（5005003 3）贷：银行存款贷：银行存款 150015002 213-1-113-1-1借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 500 500 贷：其他综合收益贷：其他综合收益 500500【500500（4-34-3）】借：长期股权投资借：长期股权投资 2400024000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 15001500 公允价值变动公允价值变动 500500 银行存款银行存款 2200022000借：其他综合收益借：其他综合收益 500500 贷：投
21、资收益贷：投资收益 5005002 213-1-113-1-1购买日抵消购买日抵消借：子公司权益借：子公司权益 3000030000 商誉商誉 60006000（24000-3000024000-3000060%60%）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 2400024000（2000+220002000+22000）少数股东权益少数股东权益 1200012000（300003000040%40%）【注会教材例注会教材例26-3526-35】2 21111年年1 1月月1 1日，甲公司以现金日，甲公司以现金40004000万元取得万元取得A A公司公司20%20%股股权并具有重大影响，按权益法进
22、行核算。当日，权并具有重大影响，按权益法进行核算。当日，A A公司可公司可辨认净资产公允价值为辨认净资产公允价值为1.81.8亿元。亿元。2 21313年年1 1月月1 1日，甲公司另支付现金日，甲公司另支付现金90009000万元取得万元取得A A公司公司35%35%股权，并取得对股权，并取得对A A公司的控制权。公司的控制权。2 21313年年1 1月月1 1日，甲公司原持有的对日，甲公司原持有的对A A公司公司20%20%股权的公允股权的公允价值为价值为50005000万元，账面价值为万元，账面价值为46004600万元（其中，与万元（其中，与A A公司公司权益法核算相关的累计净损益为权
23、益法核算相关的累计净损益为150150万元、累计其他综合万元、累计其他综合收益为收益为450450万元）；万元）；A A公司可辨认净资产公允价值为公司可辨认净资产公允价值为2.22.2亿亿元（不考虑所得税等影响）。元（不考虑所得税等影响）。（原（原20%20%公允价公允价50005000万）万）40004000万万 又付又付90009000万万 股权股权20%20%股权股权35%35%2x11-1-1 2x13-1-12x11-1-1 2x13-1-1净资产公允价净资产公允价1.81.8亿亿 净资产公允价净资产公允价2.22.2亿亿 甲公司在编制合并财务报表时，首先应对原持有股权按照公甲公司在
24、编制合并财务报表时，首先应对原持有股权按照公允价值进行重新计量。在购买日（允价值进行重新计量。在购买日（2 21313年年1 1月月1 1日），该项股日），该项股权投资的公允价值为权投资的公允价值为50005000万元，与其账面价值万元，与其账面价值 (4600(4600万元）万元）之间的差额（之间的差额（400400万元）应计入合并当期投资收益；万元）应计入合并当期投资收益；同时将原计入其他综合收益同时将原计入其他综合收益450450万元转入合并当期投资收益。万元转入合并当期投资收益。其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定
25、，甲公司购买规定，甲公司购买A A公司股权并取得控制权的公司股权并取得控制权的合并对价合并对价=1.4=1.4亿元（原持有股权于购买日的公允价值亿元（原持有股权于购买日的公允价值50005000万万元元+合并日新支付的对价合并日新支付的对价90009000万元）。万元）。由于甲公司享有由于甲公司享有A A公司在购买日的可辨认净资产公允价值的份公司在购买日的可辨认净资产公允价值的份额为额为1.211.21亿元（亿元（2.22.255%),55%),因此，因此，购买日形成的商誉购买日形成的商誉=0.19=0.19亿元（亿元（1.4-2.21.4-2.255%)55%)。2 211-1-111-1-
26、1借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 40004000 贷：银行存款贷：银行存款 40004000成本成本40004000份额份额36003600（1.81.820%20%），不调整），不调整2 213-1-113-1-1借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 150150 其他综合收益其他综合收益 450 450 贷：投资收益贷：投资收益 150150 其他综合收益其他综合收益 450450借：其他综合收益借：其他综合收益 450450 贷：投资收益贷：投资收益 450450借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 400400 贷：投资收益贷：投资收益 400400
27、（5000-46005000-4600）2 213-1-113-1-1借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 90009000 贷：银行存款贷：银行存款 90009000借：子公司权益借：子公司权益 2200022000 商誉商誉 19001900（14000-2200014000-2200055%55%）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1400014000（5000+90005000+9000）少数股东权益少数股东权益 99009900（220002200045%45%）（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并对于分步实现的同一控制下企业合
28、并，在编制合并财务报表时，对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关合并而增加的净资产在比较报表中调
29、整所有者权益项下的相关项目。项目。为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。【注会教材例注会教材例26-3626-36
30、】甲公司为甲公司为P P公司的全资子公司。公司的全资子公司。2 21111年年1 1月月1 1日，甲公司与非关联方日，甲公司与非关联方A A公司公司分别出资分别出资600600万元及万元及14001400万元设立乙公司，并分别持有乙公司万元设立乙公司，并分别持有乙公司30%30%及及70%70%的的股权。股权。2 21212年年1 1月月1 1日，日，P P公司向公司向A A公司收购其持有乙公司公司收购其持有乙公司70%70%的股权，乙公司成的股权，乙公司成为为P P公司的全资子公司，当日乙公司净资产的账面价值与其公允价值相等。公司的全资子公司，当日乙公司净资产的账面价值与其公允价值相等。2
31、21313年年3 3月月1 1日，甲公司向日，甲公司向P P公司购买其持有乙公司公司购买其持有乙公司70%70%的股权，乙公司成的股权，乙公司成为甲公司的全资子公司。为甲公司的全资子公司。甲公司与甲公司与A A公司不存在关联关系，甲公司购买乙公司公司不存在关联关系，甲公司购买乙公司70%70%股权的交易和原股权的交易和原取得乙公司取得乙公司30%30%股权的交易不属于股权的交易不属于“一揽子交易一揽子交易”，甲公司在可预见的未，甲公司在可预见的未来打算一直持有乙公司股权。来打算一直持有乙公司股权。乙公司自乙公司自2 21111年年1 1月月1 1日至日至2 21212年年1 1月月1 1日实现
32、净利润日实现净利润800800万元，自万元，自2 21212年年1 1月月1 1日至日至2 21313年年1 1月月1 1日实现净利润日实现净利润600600万元，自万元，自2 21313年年1 1月月1 1日至日至2 21313年年3 3月月1 1日实现净利润日实现净利润100100万元（不考虑所得税等影响）。万元（不考虑所得税等影响）。本例中，本例中，2 21313年年3 3月月1 1日，甲公司从日，甲公司从P P公司手中购买乙公司公司手中购买乙公司70%70%股权的交易属于同股权的交易属于同控制下企业合并。并且甲公司自控制下企业合并。并且甲公司自2 21212年年1 1月月1 1日起与乙
33、公司同受日起与乙公司同受P P公司最终控制，甲公司合公司最终控制，甲公司合并财务报表应自取得原股权之日（并财务报表应自取得原股权之日（2 21111年年1 1月月1 1日）和双日）和双方同处于同一方最终控制之日（方同处于同一方最终控制之日（2 21212年年1 1月月1 1日）孰晚日日）孰晚日（2 21212年年1 1月月1 1日）起，将乙公司纳入合并范围。日）起，将乙公司纳入合并范围。在甲公司合并财务报表中，视同自在甲公司合并财务报表中，视同自2 21212年年1 1月月1 1日起，甲日起，甲公司即持有乙公司公司即持有乙公司100%100%股权，重溯股权，重溯2 21212年年1 1月月1
34、1日的报表日的报表项目，项目，2 21111年年1 1月月1 1日至日至2 21212年年1 1月月1 1日的合并财务报表并日的合并财务报表并不重溯。不重溯。2 21212年年1 1月月1 1日，乙公司净资产的账面价值为日，乙公司净资产的账面价值为28002800万元万元(2000+800)(2000+800)。此前，甲公司持有对乙公司的长期股权投资。此前，甲公司持有对乙公司的长期股权投资的账面价值为的账面价值为840840万元（万元（600+800600+80030%)30%)。因此，甲公司在。因此，甲公司在编制合并财务报表时，并入乙公司编制合并财务报表时，并入乙公司2 21212年（比较期
35、间）年（比较期间）年初各项资产、负债后，因合并而增加净资产年初各项资产、负债后，因合并而增加净资产28002800万元，万元，冲减长期股权投资账面价值冲减长期股权投资账面价值840840万元，两者之间的差额调万元，两者之间的差额调增资本公积增资本公积19601960万元（万元（2800-840)2800-840)。借：资产、负债借：资产、负债 28002800贷：长期股权投资贷：长期股权投资840840资本公积资本公积 19601960甲公司对于合并日（即甲公司对于合并日（即2 21313年年3 3月月1 1日）的各报表项目，除日）的各报表项目，除按照本章按照本章“第三节合并财务报表编制原则、
36、前期准备事项及第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序程序”的一般规定编制合并分录外，还应冲减的一般规定编制合并分录外，还应冲减2 21212年年1 1月月1 1日至日至2 21313年年1 1月月1 1日对乙公司日对乙公司30%30%的长期股权投资的权益法核的长期股权投资的权益法核算结果，冲减乙公司算结果，冲减乙公司2 21313年年1 1月月1 1日至日至2 21313年年3 3月月1 1日实现的日实现的净利润中按照权益法核算归属于甲公司的份额。即，冲减期净利润中按照权益法核算归属于甲公司的份额。即，冲减期初留存收益初留存收益180180万元（万元（60060030%),30%),冲
37、减投资收益冲减投资收益3030万元万元（10010030%30%）。）。借：期初留存收益借：期初留存收益 180180投资收益投资收益3030贷：资本公积贷：资本公积 210210（四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表（四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表编制合并资编制合并资产负债表产负债表时，时，以本期取得的子公司在合以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产并资产负债表日的资产负债表为基础编制。负债表为基础编制。对于本期投资或追加投资取得的子对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。的期初数。编制合并利编制合并利润表时，润表
38、时，应当以本期取得的子公司应当以本期取得的子公司自取得控制权日起至本自取得控制权日起至本期期末为会计期间的财期期末为会计期间的财务报表为基础编制，务报表为基础编制，将本期取得的子公司自取得控制权将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和利日起至本期期末的收入、费用和利润通过合并，纳入合并财务报表之润通过合并，纳入合并财务报表之中。中。编制合并现编制合并现金流量表金流量表时，时，应当将本期取得的子公司应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本自取得控制权日起至本期期末止的现金流量的期期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量信息纳入合并现金流量表，表，并将取得子公司所支付的现金扣除并
39、将取得子公司所支付的现金扣除子公司于购买日持有的现金及现金子公司于购买日持有的现金及现金等价物后的净额，在有关投资活动等价物后的净额，在有关投资活动类的类的“取得子公司及其他营业单位取得子公司及其他营业单位所支付的现金所支付的现金”项目反映。项目反映。但为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露但为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的财务状况的影响，即本期取得的子公司对合并财务报表的财务状况的影响，即披露本期取得的子公司在购买日的资产和负债金额，包括披露本期取得的子公司在购买日的资产和负债金额，包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及
40、其他资流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等的金额。产和流动负债、长期负债等的金额。同时，为了提髙会计信息的可比性，应在财务报表附注中披同时，为了提髙会计信息的可比性，应在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的经营成果的影响，露本期取得的子公司对合并财务报表的经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响，即披露本期取得的子公司自以及对前期相关金额的影响，即披露本期取得的子公司自取得控制权日至本期期末止的经营成果，包括营业收入、取得控制权日至本期期末止的经营成果，包括营业收入、营业利润、利润总额、所得税费用和净利润等。营业利润、利润总额、所得税费用和净
41、利润等。二、处置对子公司投资的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资权投资母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整
42、留存收益。公积不足冲减的，调整留存收益。【提示提示】【1 1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。务报表中不确认投资收益。【2 2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。【3 3】合并财务报表中确认资本公积的金额合并财务报表中确认资本公积的金额=售价售价-出售日应出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。份额。（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失（二）母公司因处置对子公司长期股权投资
43、而丧失控制权控制权1.1.一次交易处置子公司一次交易处置子公司母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：（1 1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。的账面价值。（2 2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余
44、股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。长期股权投资或金融工具进行核算。（3 3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。入丧失控制权当期的投资收益。（4 4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其）与原有子公司的股权投资相关的其他综
45、合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。而产生的其他综合收益除外。2.2.多次交易分步处置子公司多次交易分步处置子公司企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一一揽子交易揽子交易”。如果分步交易不属于如果分步交易不属于“一揽子交易一揽子交易”
46、，则在丧失对子公司控，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易制权以前的各项交易,应按照本节中应按照本节中“（一）在不丧失控制（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会的规定进行会计处理。计处理。如果分步交易属于如果分步交易属于“一揽子交易一揽子交易”，则应将各项交易作为一，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持
47、续计算的净资产账面价值应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。【注会教材例注会教材例26-3726-37】为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司资子公司A A公司。公司。2 21111年年1111月月2020日，甲公司与乙公司签订日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公司转让其持有的不可撤销的转让协
48、议，约定甲公司向乙公司转让其持有的A A公司公司100%100%股权，对价总额为股权，对价总额为70007000万元。万元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在2 21111年年1212月月3131日之前支付日之前支付30003000万元，以先取得万元，以先取得A A公司公司30%30%股权；股权；乙公司应在乙公司应在2 21212年年1212月月3131日之前支付日之前支付40004000万元，以取得万元，以取得A A公司剩余公司剩余70%70%股权。股权。2 21111年年1212月月3131日至乙公司支付剩余价款的期间，日至乙公司支付剩
49、余价款的期间，A A公司仍公司仍由甲公司控制，若由甲公司控制，若A A公司在此期间向股东进行利润分配，公司在此期间向股东进行利润分配，则后续则后续70%70%股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相应调整。应调整。2 21111年年1212月月3131日，乙公司按照协议约定向甲公司支付日，乙公司按照协议约定向甲公司支付30003000万万元，甲公司将元，甲公司将A A公司公司30%30%股权转让给乙公司，股权变更手续已股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；当日，于当日完成；当日，A A公司自购买日持续计算的净资产账面价公司自购买日持续计算的净资产账
50、面价值为值为50005000万元。万元。2 21212年年9 9月月3030日，乙公司向甲公司支付日，乙公司向甲公司支付40004000万元，甲公司将万元，甲公司将A A公司剩余公司剩余70%70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得此乙公司取得A A公司的控制权；当日，公司的控制权；当日，A A公司自购买日持续计公司自购买日持续计算的净资产账面价值为算的净资产账面价值为60006000万元。万元。2 21212年年1 1月月1 1日至日至2 21212年年9 9月月3030日，日，A A公司实现净利润公司实现净利润10001000万
