1、 学习情景学习情景5 收集审计证据与编制审计工作底稿收集审计证据与编制审计工作底稿 任务一任务一 审计证据的性质审计证据的性质 一、审计证据的含义和内容一、审计证据的含义和内容 审计证据是指审计人员为了得出审计结审计证据是指审计人员为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息财务报表依据的会计记录中含有的信息和和其其他信息他信息，二者构成审计证据，缺一不可；只，二者构成审计证据，缺一不可；只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可以接受的水平。可以接受的水平。财务报表依据的会财
2、务报表依据的会计分录计分录对初始分录的记录对初始分录的记录如总账、明细账、记账凭证和未在记账如总账、明细账、记账凭证和未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整凭证中反映的对财务报表的其他调整支持性分录支持性分录如支票、电子资金转账记录、发票、合如支票、电子资金转账记录、发票、合同以及支持成本分析分配、计算、调同以及支持成本分析分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表节和披露的手工计算表和电子数据表其他信息其他信息从被审计单位内部从被审计单位内部或外部获取的或外部获取的会计分录以外会计分录以外的信息的信息如被审计单位会议记录、内部控制手册、如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、
3、分析师的报告、与竞询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等。争者的比较数据等。通过询问、观察和通过询问、观察和检查等审计程检查等审计程序获取的信息序获取的信息如通过检查存货获取存货存在性的证据如通过检查存货获取存货存在性的证据等。等。自身编制或获取的自身编制或获取的可以通过合理可以通过合理推断得出结论推断得出结论的信息的信息如注册会计师编制的各种计算表、分析如注册会计师编制的各种计算表、分析表。表。二、审计证据的特征二、审计证据的特征 审计证据的特征表现为充分性和适当性。即审计人员应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。审计证据的充分性，也称足够性，
4、是对审计证据的数量的衡量，主要与审计人员确定的样本量有关。一般来讲，审计人员获取审计证据的数量主要受错报风险和审计质量的影响，即：错报风险越大，需要的审计证据可能越多；审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。审计证据的适当性，是对审计证据质量的衡量，即审计证据支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，包括审计证据的相关性和可靠性。审计证据的相关性是指审计证据应与审计目标相关联，审计人员只能利用与审计目标相关联的审计证据来证实被审计单位所认定的事项，如存货监盘只能确定存货是否存在，是否短缺或毁损，但不能确定存货是否归被审计单位所有，存货的计价是否适当。审计证据的可靠性是指证据的可靠程
5、度，审计证据应能如实反映客观事实，如审计人员亲自检查存货所获得的证据。三、审计证据的种类三、审计证据的种类 （一）按照审计证据来源分类（一）按照审计证据来源分类 1.外部证据 外部证据是指产生于被审计单位外部的审计证据。包括未经过被审计单位的外部证据和经过被审计单位的外部证据。2.内部证据 内部证据是指产生于被审计单位的审计证据。如各类会计凭证、会计账簿、被审计单位编制的各种试算平衡表、管理当局声明、重要的计划、重要的合同等。3.审计人员亲自获得的证据 审计人员亲自获得的证据是指审计人员亲自进行实地检查、观察、计算等程序直接获得的证据，如审计人员亲自参与盘点或监督盘点编制的盘点表、审计人员重新
6、计算的被审计单位成本数据等。（二）按照审计证据形态分类（二）按照审计证据形态分类 1.实物证据 实物证据是指通过观察或盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否真实存在的证据，比如通过监盘存货来验证存货的存在性及其数量。2.书面证据 书面证据是指审计人员获得的各种以书面文件为记录形式的证据。书面证据是审计证据的主要组成部分，也称为基本证据。3.口头证据 口头证据是指被审计单位的有关人士对于审计人员提出的问题所做的口头答复所形成的证据。口头证据证明能力较弱，但可以提供重要线索。4.环境证据 环境证据是指对被审计单位产生影响的各种情况。主要包括：被审计单位面临的外部环境、被审计单位的内部状况。其中，被
7、审计单位的内部状况包括企业内部控制状况、企业管理人员的素质、各种管理条件和管理水平。环境证据有助于了解被审计单位的状况，但其证明力较弱。（三）按照取得审计证据的方法分类（三）按照取得审计证据的方法分类 1.监盘证据：指审计人员通过监督盘点获得的证据。2.观察证据：是指审计人员运用观察的方法获得的证据。观察证据与监盘证据也合称为检查证据。3.询证证据：询证证据是指审计人员运用向被审计单位以外的第三方发询证函取得的审计证据。询证函的证明力来源于其独立性，因为询证函是直接由审计人员从被审计单位以外的第三方取得的。4.计算证据：指审计人员通过自己计算获得证据。计算证据是审计人员在实施计算、重新计算和对
8、账等审计程序时所产生的证据，是审计人员直接进行计算的结果。5.分析性证据：指审计人员运用分析性方法获得的证据。审计人员需要对被审计单位重要的比率或趋势进行分析和评价，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其预期数额和相关信息的差异，常用的方法是比较分析法、比率分析法、趋势分析法三种。四、审计证据的收集与评价四、审计证据的收集与评价 收集审计证据是整个审计过程的核心工作。审计人员可以采用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等审计程序。审计人员应当时刻保持职业怀疑态度，运用职业判断，收集并评价审计证据的充分性和适当性。【任务案例任务案例】注册会计师李浩审计成华公
9、司2011年度会计报表时，发现2011年12月16日发生了一笔巨额广告费计人民币16000万元。而对于这笔广告费，成华公司仅提供了一份与一海外公司（Regal Lucky Limited）签署的推广服务合约，并声称相应的广告服务已全部于2011年度提供。注册会计师李浩向成华公司索要相关资料，如媒体履行报告、推广报告、发票、所提供的清单及时间表等，以证实该推广服务合约已于2011年度履行完毕。但成华公司未能提供。因此注册会计师对此出具了无法表示意见的审计报告。【任务分析及处理任务分析及处理】根据权责发生制原则，只有在相关的成本费用已经发生，才能确认相应的费用。本案例中，成华公司未向注册会计师提供
10、任何以证实推广服务合约已于2011年度履行完毕的书面证据，譬如：媒体履行报告、推广报告、发票、所提供的清单及时间表等，因此，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以判断该笔广告费是否真实地反映了交易的实质。由于该笔广告费金额巨大，对会计报表的整体公允反映有重大影响，注册会计师对此出具无法表示意见的审计报告是适当的。任务二任务二 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序 【任务引导案例任务引导案例】注册会计师李浩审计华星公司2011年度会计报表时，发现华星公司2011年3月份支出240万元购买一栋别墅，赠送给了王华。李浩检查相关凭证及其会计业务，并询问相关人员，回答说这是为了开拓业务的需要。
11、李浩经检查没有发现华星公司对此事项的会计处理存在不妥之处，但对于这种事情，注册会计师考虑到可能构成商业贿赂，对会计报表的影响具有重大不确定性，因此，除提请华星公司管理层注意外，还应在审计报告的意见段之后的强调事项段予以披露。【分析思考分析思考】注册会计师李浩在获取审计证据的审计程序方面是否存在缺陷？他的披露是否适当？一、检查记录或文件一、检查记录或文件 检查记录或文件是指审计人员对被审计单位内部或外部产生的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查的程序。1.复核记录及其他文件 2.审阅财务报表 3.审阅会计账簿 4.审阅会计凭证 二、检查有形资产二、检查有形资产 检查有形资产就是审
12、计人员对被审计单位的有形资产进行检查的具体审计程序。主要适用于库存现金、存货、有价证券、应收票据和固定资产等。要验证被审计单位的资产真实存在，检查是通常认为最可靠的方法。三、观察三、观察 观察是审计人员查看被审计单位相关人员正在进行的活动或执行的程序的具体审计程序。通常适用于对财产物资的验证、内部控制的了解测试和经营管理效果的考察。四、询问四、询问 询问程序是审计人员对被审计单位内部或外部的知情人员采取口头或书面的形式进行问询，以获取财务信息或非财务信息，并进行评价的过程。审计人员可以根据询问结果与获取审计证据或信息进行对比判断，对有重大出入的考虑修改审计程序或者追加审计程序。五、函证五、函证
13、 函证是审计人员为了获取影响财务报表认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，来获取和评价审计证据的过程。由于从第三方直接获取信息，较为客观，因此，函证受到高度重视，经常被使用在银行存款、借款、应收账款的核实方面。函证通常有积极式函证和消极式函证两种方式。1.积极式函证也称肯定式函证，要求被函证者在所有情况下都必须回答、确认函证信息是否正确。2.消极式函证也称否定式函证，仅要求被函证者在不同意询证函所列示信息的情况下才予以回函 六、重新计算与执行六、重新计算与执行 重新计算是审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对被审计单位记录或文件中的数据的准确性进行重新计算并
14、核对的过程 七、分析程序七、分析程序 分析程序是审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息进行判断、评价的过程；还包括调查识别出的、与其他信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。【任务案例任务案例】华星公司是个小型的私营企业，注册会计师李浩审计其2011年度财务报表时，发现华星公司几乎每月都有一定数量的采购办公用品支出，共计23万元。李浩询问会计人员这些办公用品的内容及其用途，会计人员回答说这些票据都是经理或经理夫人拿来报销入账的。李浩分析华星公司职工人数、办公设施等，认为华星公司不可能每月都需要采购那么多的办公用品，就向华星公司的相关人员提出对此项
15、的疑问，华星公司相关人员无法做出合理解释，于是，李浩对此出具保留意见的审计报告，说明段披露“贵公司2011年度的管理费用中，列入了与企业经营无关的23万元，致使利润总额减少23万元，应计缴所得税少计6.9万元”。【任务分析及处理任务分析及处理】对于私营企业来讲，业主或经理经常把个人费用计入企业的账户中，因为公司是业主或经理自己的公司，私营企业财产、收益也属于业主或经理个人所有，他把个人费用计入企业的账户看似也是正常的。但是，对于注册会计师来讲，按照公司法、企业财务会计报告条例和企业所得税税前扣除办法的相关规定，把与企业经营无关的费用列入企业账簿，影响会计报表的公允反映。如果注册会计师不提出调整
16、或披露意见，就没有尽到注册会计师对会计报表的责任，会导致很大的审计风险。本案例中，注册会计师审计小规模企业时，应当从以下几个方面关注到被审计单位的异常支出：（1）个人费用计入企业账户；（2）高价购买质次资产，收取回扣；（3）白条提现或是大额提现；（4）利用大额现金或购买馈赠品行贿等。任务三 函证 【任务引导案例任务引导案例】广夏（银川）实业股份有限公司（简称银广夏）1998年至2001年期间，采取虚构进货单位，虚构材料采购，伪造原材料入库单、萃取产品的生产记录、产品出库单、销售发票、进出口报关单、银行汇款单、银行进账单，制造虚假的出口销售合同，虚列萃取产品等手段，虚构销售收入，少计费用，导致虚
17、增利润达77156.7万元人民币。然而，银广夏公司的财务报表经深圳中天勤会计师事务所审计后，均被出具了“无保留意见”的审计报告（即银广夏的财务报告得到认可）。中天勤会计师事务所在审计银广夏公司的财务报表时，注册会计师严重违反了审计准则的规定，在审计方法上存在严重缺陷。比如：1.中天勤的注册会计师对其子公司天津广夏审计，执行应收账款及出口函证时，竟然委托被审计单位天津广夏公司代替注册会计师向银行、海关、债务人发函，将所有询证函交由该公司发出，回函由该公司收回后交给注册会计师，致使被审计单位得以伪造函证结果，函证失去意义。2.中天勤的注册会计师过分依赖被审计单位提供的会计资料。“明知”银广夏公司的
18、财务报告“可能”存在虚假的情况下，没有实施有效的函证、监盘存货等审计程序，因而未能发现银广夏公司财务报表中的重大虚假收入。【分析思考分析思考】为什么银广夏公司的虚增销售收入没有被中天勤会计师事务所查出来？函证的重要性在哪里？一、函证的含义和适用范围一、函证的含义和适用范围 函证是审计人员为了获取影响财务报表认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，来获取和评价审计证据的过程。中国注册会计师审计准则第1312号函证规定，对报表中的银行存款、借款（包括零余额账户和本期内注销的账户）、交易性金融资产、应收账款、应收票据、其他应收款、预付账款、由其他单位代为保管、加工或销售的存
19、货，长期股权投资、委托贷款、应付账款、预收账款、保证、抵押或质押贷款，或有事项、重大或异常的交易，都可选择执行函证的审计程序。举例：应收账款的函证 1、函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。2、时间：以资产负债日为截止日，如以在资产负债日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债日止发生的变动实施实质性测试。3.审计人员对函证实施过程进行控制的措施：将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；在询证函中指明直接向接受审计业务委托
20、的会计师事务所回函；询证函经被审计单位盖章后，由审计人员直接发出；将发出的询证函情况形成审计工作记录；将收回的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。二、函证的分类二、函证的分类 函证有两种方式：积极式函证和消极式函证。积极式函证也称肯定式函证，要求被函证者在所有情况下都必须回答、确认函证信息是否正确。采用积极式函证的情况下，只有审计人员收到回函，才能为财务报表认定提供基本审计证据。如果审计人员没有收到回函，则无法证明所函证信息是否正确。消极式函证也称否定式函证，仅要求被函证者在不同意询证函所列示信息的情况下才予以回函。采用消极式函证的情况下，如果收到回函，能够为财务报表提供说服力强的审计证
21、据，未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函，当然，也有可能是被询证者收到之后没有认真对待询证函所致。【任务案例任务案例】注册会计师李浩在审计银行存款时，发现成达公司2011年曾在13家银行开过账户，其中9家银行本年度已经结清，于是就对剩下的4家银行发银行询证函。函证上的银行余额按照银行对账单上的余额填写。由于被审计单位会计人员要到银行办事，为了节约时间，注册会计师把询证函直接交给会计人员拿到银行去函证。【任务分析任务分析】注册会计师在对被审计单位会计报表进行审计时，一般应对以下的会计报表项目或交易事项进行函证：（1）银行存款、银行借款、委托
22、贷款等；（2）企业对外各种形式的短期投资、长期投资；（3）应收账款、预付账款、其他应收款、应付账款、预收账款、其他应付款等；（4）由其他单位代为保管、加工或销售的存货，分期收款发出商品尚未确认收入购货方欠付商品等；（5）对外提供保证、抵押、质押事项；（6）企业存在的各种或有事项；（7）重大或异常特别是关联方之间的交易事项等。只是各种函证的内容、样本选择、函证方式以及被询证者不同。【任务处理任务处理】本案例中，对银行存款进行函证，注册会计师应当向成达公司本年度存过款的所有银行发函，其中包括企业存款已结清的银行。其次，函证银行存款的余额应当按照成达公司会计账簿的数字填写。最后，询证函应当由注册会计
23、师亲自邮寄银行或直接到银行询证。因为，如果询证函让被审计单位的相关人员直接拿到银行确认，函证回函这种外部证据经过被审计单位相关人员的手流转，发生纂改、截留的可能性就比较高，所获取证据的支持力和可信性会降低甚至没有。任务四任务四 分析程序分析程序 【任务引导案例任务引导案例】在银广夏造假事件中，作为公众利益受托人和看护者的深圳中天勤会计师事务所及相关注册会计师，负有不可推卸的责任。编制银广夏合并报表时，未抵消与子公司之间的关联交易，也未按股份协议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产和利润；注册会计师未能有效执行应收账款函证程序。比如：对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得
24、海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款；注册会计师未能有效执行分析性测试程序。如对于公司在2000年主营业务收入大幅增长的情况下生产用电的电费费用却降低的情况竟没有发现或报告；天津广夏审计项目负责人非注册会计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力。【分析讨论分析讨论】分析程序为什么在审计实施过程中贯穿使用并且作用重大？一、分析程序的含义和适用范围一、分析程序的含义和适用范围 分析程序是审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息进行判断、评价的过程；还包括调查识别出的、与其他信息不一致或与预期数据严重偏离的
25、波动和关系。二、分析程序的类别二、分析程序的类别 分析程序通常包括比较分析法、比率分析法和趋势分析法三种。下面简单介绍。（一）比较分析法（一）比较分析法 比较分析法是指审计人员将某一报表项目的数额与某一参照标准进行比较，以获取审计证据的一种分析方法。比较分析可以是简单的报表数字之间的比较（简单分析），也可以是将它们表达成某一共同基础的百分比的形式，再进行比较（结构分析或同比分析、纵向分析）。结构分析即将报表项目与一个共同的基础进行比较。这种分析方法要求首先将被审计期间和比较期间的报表项目表达成对应期间某一共同基础的百分比的形式，而后进行比较分析 (二二)比率分析法比率分析法 比率分析法是通过分
26、析相关报表项目之间的比率来获取审计证据的一种分析方法。可以用于比较的比率有很多，审计人员在比率分析中常用的主要有以下几种。1.短期偿债能力比率 短期偿债能力比率又称流动性比率，反映被审计单位偿还即期债务的能力，比如流动比率与速动比率。流动比率=流动资产/流动负债*100%速动比率=速动资产/流动负债*100%=（流动资产-存货）/流动负债*100%2.资本结构比率 资本结构比率反映被审计单位的长期偿债能力和财务适应性，如资产负债率、长期负债占总资本结构的百分比及利息保障倍数等。资产负债率=负债总额/资产总额*100%长期负债占总资本结构百分比=长期负债/（长期负债+股东权益）*100%利息保障
27、倍数=息税前利润/利息费用=（利润总额+财务费用）/财务费用 3.盈利能力比率 盈利能力反映被审计单位的经营情况，如销售利润率和资产报酬率等。销售利润率=利润总额/营业收入*100%资产报酬率=利润总额/资产总额*100%4.经营与管理效率比率 经营与管理效率比率反映被审计单位管理其营运资产的效率，比如存货周转率和存货周转天数、应收账款周转率和应收账款周转天数。存货周转率=主营业务支出/平均存货总额 存货周转天数=360/存货周转率 应收账款周转率=营业收入/平均应收账款余额 应收账款周转天数=360/应收账款周转率 需要说明的是，单从被审计单位当期的财务报表中计算出来的比率往往并不能说明什么
28、问题。与比较分析法类似，审计人员使用比率分析法进行分析时必须有一个可以参照的标准，比如以前年度的相关比率、同行业的平均比率等等。（三）趋势分析法（三）趋势分析法 趋势分析法是通过检查与被审计单位连续若干年（超过两期）的某一会计报表项目的金额或百分比，来推断被审计单位的预期数，并将其与被审计单位的未审数进行比较，以获取审计证据的一种分析方法。这种分析方法的前提是：如果被审计单位的情况未发生重大的变化，那么过去的趋势将会持续到现在。【任务案例任务案例】注册会计师李浩是成达公司2011年度会计报表审计的主审会计师，当他对成兴公司的会计报表实施分析性程序时，发现成兴公司所属的发达部、凯歌部、广电一部、
29、广电二部和牡丹部等5个经营部上报的“利润总额”本年数均为零，觉得事情蹊跷。职业谨慎促使他进一步分析了5个经营部历年经营情况以及市场中其他同类经营部的一般利润水平，经分析认为5个经营部上报的利润可能是虚假的，就指导外勤执业的注册会计师针对发达部等5个经营部的本年利润实施重点审计。经外勤注册会计师的重点取证，发现5个经营部经营亏损挂账2 987万元。【任务分析及处理任务分析及处理】分析性程序是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。因此，在审计实务中，分析性程序可以直接作为实质性测试的程序，以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定
30、的证据，但分析性程序取得的证据不可能构成直接证据或基本证据，需要注册会计师实施其他实质性测试程序对分析性程序得出的结果加以印证。也就是说，如果注册会计师仅仅机械地执行比率或趋势分析，不重视分析结果，不通过检查、函证、监盘、计算等实质性测试程序取得基础数据对分析性程序得出的结果加以证实或排除，分析性程序就无法发挥作用，审计风险也不会减少。本案例中，注册会计师李浩通过分析性程序发现发达部等5个经营部利润总额为零存在疑点，循着这一线索，对5个经营部的本年利润实施重点审计，发现了成达公司利用经营部调整利润、隐瞒亏损的事实。如果李浩运用分析性程序发现疑问后，不实施其他实质性测试取得证据加以证实，审计风险
31、会依然存在。任务五任务五 编制审计工作底稿编制审计工作底稿 【任务引导案例任务引导案例】2010年12月31日，审计助理小张前去Y公司验证存货的账面余额。在盘点前，小张听到几个工人在议论存货中可能存在不少无法出售的变质产品。小张对存货进行了实地抽点，并比较了库存量与最近销量。抽点结果表明，存货数量合理，收发也较为有序。由于该产品技术含量较高，小张无法鉴别出存货中是否有变质产品，于是，他去询问该公司的存货部高级主管，得到的答复是，该产品绝无质量问题。小张在盘点工作结束后，开始编制审计工作底稿。小张将“听说有变质产品”的情况写在备注中，并建议在下阶段的存货审计中，应特别注意是否存在变质产品。项目负
32、责人王小在复核审计工作底稿时，再一次向小张详细了解了存货盘点情况，特别是有关变质产品的情况。并找来当时议论此事的工人询问，但这些工人矢口否认了此事。于是，王小与存货部高级主管进行商讨，之后得出结论：“存货价值公允且均可出售”。王小在审计工作底稿备注栏中填写了“变质产品问题经核实尚无证据，但下次审计时应加以考虑。”由于Y公司总经理抱怨王小前几次出具了保留意见的审计报告，使得他们贷款遇到了不少麻烦，因此本次审计注册会计师出具了无保留意见的审计报告。两个月后，Y公司资金周转不灵，主要是存货中存在大量变质产品无法出售，致使银行贷款无法偿还。银行提起诉讼，在债权人的要求下，会计师事务所向法庭出示了审计工
33、作底稿，债权人认为注册会计师明知存货高估，但迫于该公司总经理的压力，没有揭示财务报告中存在问题，因此，具有重大过失，应该承担银行的贷款损失。会计师事务所由此陷入被动局面。【分析讨论分析讨论】本例中会计师事务所为什么陷入了被动局面？注册会计师在听到工人议论以后，是否应该采取进一步的审计程序来收集审计证据？王小能否将“下次审计时应加以考虑”的话写入审计工作底稿中，为什么？审计工作底稿是否具有法律效力？一、审计工作底稿的含义、编制目的和存在形一、审计工作底稿的含义、编制目的和存在形式式 （一）审计工作底稿的含义（一）审计工作底稿的含义 审计工作底稿是审计人员对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的审
34、计证据，以及得出的审计结论做出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，具有法律效力。它形成于整个审计过程，也反映了整个审计过程。（二）审计工作底稿的编制目的（二）审计工作底稿的编制目的 审计人员应当及时编制审计工作底稿，以便提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础，并为证明审计人员按照审计准则的规定执行了审计工作提供书面证据，而且便于审计工作进行复核，有助于审计工作质量的提高。（三）审计工作底稿的存在形式（三）审计工作底稿的存在形式 审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。(四）审计工作底稿的管理四）审计工作底稿的管理 1、使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改和复核的时间和人员；2、在审
35、计人员的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性和安全性；3、防止未经授权改动审计工作底稿；4、允许项目组和其他授权的人员适当履行职责而接触审计工作底稿。二、审计工作底稿的内容、要素和格式二、审计工作底稿的内容、要素和格式 （一）审计工作底稿包括的内容（一）审计工作底稿包括的内容 1、通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。2、还包括审计业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录
36、、与其他人士（如注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。3、不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本及重复的文件记录等。（二）审计工作底稿的要素（二）审计工作底稿的要素 1.被审计单位名称。即财务报表的编制单位，可以简称。2.审计项目名称。即某一财务报表名称（或会计科目名称），某一审计程序及实施对象的名称。3.审计项目时点或期间。即某一资产负债类项目的报告时点或某一损益类项目的报告期间。4.审计过程记录。（1）记录实施审计程序的性质、时间和范围。（2）记录特定项目或事项的识别特征，即测试项目或事项表现出的唯一标
37、志。（3）记录重大事项。重大事项是指对整个审计工作和审计结论产生重大影响的事项，比如无法实施重要存货的监盘。5.审计结论。审计结论体现注册会计师根据实施审计程序的结果和获取的审计证据，对被审计事项做出的专业判断。6.审计标识及其说明。审计工作底稿中可以使用各种标识，并保持前后一致。7.索引号及编号、页次。索引号是审计人员为了便于审计工作底稿的分类、归类和引用，对某一审计事项的审计工作底稿以固定的标记和编码加以表示所产生的一种特定符号，主要作用是方便审计工作底稿的分类检索和引用，并使分散的、活页式的审计工作底稿构成有机联系的审计档案。编号是在同一索引号下不同的审计工作底稿的顺序编号。8.编制者姓
38、名及编制日期。即审计工作执行人员及完成该项审计工作的日期。9.复核者姓名及复核日期。即复核人员及复核的日期和范围。10其他应说明事项。即审计人员根据其他专业判断，认为应在审计工作底稿中予以记录的其他相关事项。（三）审计工作底稿的格式（三）审计工作底稿的格式 会计师事务所基于审计准则及在实务中的经验等，统一制定审计工作底稿模板、范例等，如核对表、审计计划及业务约定书范例等。在此基础上，注册会计师再根据各具体业务的特点加以必要的修改，制定适用于具体项目的审计工作底稿。审计工作底稿基本格式举例详见本任务后面内容。三、审计工作底稿的编制和复核三、审计工作底稿的编制和复核 （一）编制审计工作底稿的总体要
39、求（一）编制审计工作底稿的总体要求 注册会计师编制的审计工作底稿，应当使没有接触过该项审计工作的有经验的专业人士看了以后，能清楚地了解该项审计工作的如下内容：1.按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；2.实施审计程序的结果和获取的审计证据；3.就重大事项得出的结论。（二）编制审计工作底稿的具体要求（二）编制审计工作底稿的具体要求 1.审计人员应及时编制全面、详细的审计工作底稿；2.编制审计工作底稿的文字应当使用中文（少数民族自治地区可以同时使用少数民族文字。中国境内的中外合作会计师事务所、国际会计公司成员可以同时使用某种外国文字。会计师事务所执行涉外业务时可以同时使用某种外国文字
40、）；3.保证审计工作底稿的真实可靠；4.保证审计工作底稿的完整性；5.保证审计工作底稿的标识一致，便于对审计工作底稿的使用和检索；6.保证审计工作底稿的记录清晰；7.保证专业判断与审计结论明确；8.对于扫描复制的资料，必须注明其来源，并实施必要的审计程序予以确认；9.已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录，不能作为审计工作底稿。（三）审计工作底稿的复核（三）审计工作底稿的复核 为了确保审计工作达到会计师事务所的工作标准，减少或消除人为的判断失误，使审计结论客观公正，以降低审计风险，保证审计质量，必须对审计工作
41、底稿进行复核。审计工作底稿的复核通常包括项目组内部复核和独立复核两种。独立复核主要是针对重大的审计项目（比如上市公司财务报表审计），在项目组内部复核以外，再由会计师事务所委派未参加该业务的有经验的人员实施独立的项目质量控制复核，以确保项目组执行的业务符合审计准则的要求，但是这种项目质量控制复核并不能减轻项目负责人的责任。1.审计工作底稿复核的内容 （1）审计工作是否已按照法律法规、职业道德规范和审计准则的规定执行；（2）审计程序的目标是否实现、是否需要修改已执行审计工作的性质、时间和范围；（3）审计工作底稿中重要的钩稽关系是否正确；（4）获取的审计证据是否充分、适当；（5）对审计差异的处理是否
42、恰当；（6）审计判断与审计结论是否恰当。2.复核内容及复核责任 （1）一级复核：项目经理复核，又称为详细复核。项目经理应当在审计过程中的适当阶段及时实施复核，以使重大事项在出具审计报告前能够得到满意解决，否则不得签发审计报告。项目经理的复核要求对下属审计人员形成的工作底稿逐张复核，发现问题及时指出并督促审计人员及时修改完善。（2）二级复核：部门经理复核，又称一般复核。本级复核是在项目经理完成了详细复核以后，再对审计工作底稿中重要账项的审计、重要审计程序的执行及审计事项调整等进行复核。本级复核既是对项目经理复核的一种再监督，也是对重要审计事项的重点把关。（3）三级复核：主任会计师（或合伙人）复核
43、，又称重点复核。本级复核是对审计工作中的重大会计、审计问题，以及重大审计调整事项与重要的审计工作底稿的复核。本级复核既是对前面两级复核的再监督，也是对整个审计工作的计划、进度和质量的重点把关。当然，上述三级复核在实际执行中可以根据情况灵活调整，如果部门经理作为某一审计项目的项目负责人，该项目又没有经理参加，则该部门经理的复核应视为项目经理复核，主任会计师应另行指定人员代为执行部门经理的复核工作，以保证三级复核的执行。四、审计工作底稿的管理四、审计工作底稿的管理 （一）审计工作底稿的所有权（一）审计工作底稿的所有权 所有权归属于实施审计行为的会计师事务所。（二）审计工作底稿的归档管理（二）审计工
44、作底稿的归档管理 审计工作完成以后，审计人员应当按照会计师事务所质量控制和程序规定及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内，如果审计人员未能完成审计任务，审计工作底稿的归档期限为审计业务终止后的60天内。审计人员在归整审计档案时，基于审计实务中对审计档案使用的时间，将审计档案分为永久性档案和当期档案。永久性档案指那些记录内容相对稳定、具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。比如，被审计单位的组织结构、批准证书、营业执照、章程、重要资产的所有权与使用权的证明文件复印件等。当期档案是
45、指那些记录内容经常变化，主要供当期审计使用的审计档案。比如，总体审计策略和具体审计计划。会计师事务所应当至审计报告日起，对审计报告至少保存10年；如果审计人员未能完成审计任务，会计师事务所应当自审计业务终止日起，对审计工作底稿至少保存10年。在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，审计人员均应当记录下列事项：修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；修改或增加审计工作底稿的具体理由；修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。在完成最终审计档案的归整后，审计人员不得在规定的保存期满前删除或废弃审计工作底
46、稿。（三）审计工作底稿的保密管理（三）审计工作底稿的保密管理 会计师事务所及其审计人员应对审计工作底稿包含的信息予以保密。以下特殊情况除外：1.取得客户的授权。2.根据法律法规的规定，会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规的行为。3.接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。五、审计工作底稿样本举例五、审计工作底稿样本举例 审计工作底稿的形成方式有两种：一种是直接取得，另一种是由审计人员亲自编制。审计工作底稿的编制主要有试算平衡表、主表和副表，它们通过交叉索引联系在一起，勾勒出某一报表项目实质性审计的轮廓。【任务案例任务案例】成兴公司是一家小型施工企业
47、，注册会计师李浩在审计其2011年度会计报表时发现，2011年3月，该公司账面净资产1875万元。为扩大企业规模，达到中型施工企业2500万元净资产的规模，该企业将历年形成的账外财产委托中介机构进行价值评估，将评估后价值868万元作为主管部门对成兴公司的投资增加在企业的实收资本中。注册会计师追加审计程序，向成兴公司索要历年形成的账外财产的相关资料，并进行检查。按照成兴公司提供的账外财产数量、价值明细表列示的价值784万元确认其价值以后，建议成兴公司应按照资产盘盈进行调整处理，成兴公司拒绝调整，注册会计师出具否定意见的审计报告。【任务分析及处理任务分析及处理】本案例中，成兴公司将历年形成的账外财产归入账内核算，是在纠正违法行为，但其价值由于是成兴公司存续期间发生的，没有涉及到产权变动，不应当评估入账；其权属是成兴公司所有的权益，也不应当作为其主管部门或控股股东所有作为投资入账。注册会计师应当建议成兴公司根据清查的账外财产数量、价值明细表按照盘盈资产调整以前年度损益。
