1、第六章 军事会计报告及会计分析 第六章 军事会计报告及会计分析 第一节第一节 会计报告的演变会计报告的演变第二节第二节 现行军事会计报告及改进现行军事会计报告及改进第三节第三节 军事会计分析军事会计分析 第六章 军事会计报告及会计分析 第一节第一节 会计报告的演变会计报告的演变会计报告是会计信息的载体，它在微观经济管理和宏观经济调控方面发挥着重大作用，又称财务会计报告。从某种意义上说，人类最早的账簿记录便是人类最早的财务会计报告(郭道扬，1984)，也可以说一部会计发展史也就是一部关于财务会计报告发展的历史。财务会计报告在长期的变革与发展的过程中所呈现出来的规律，是人类文明的财富，也是财务会计
2、报告未来发展的基本依据。考察财务会计报告的发展史，对研究财务会计报告发展趋势有着重大指导作用。通常可将财务会计报告发展历史分为账簿记录阶段、财务报表阶段和财务报告阶段。第六章 军事会计报告及会计分析 一、会计报告的发展阶段一、会计报告的发展阶段(一一)账簿记录阶段账簿记录阶段 复式计账发端于意大利。在1215世纪这一时期，会计报告主要采用账簿披露的方式进行。12世纪佛罗伦萨的商业非常发达，商人在国外长期设置分店，造成所有者和经营者在空间上的分离，所有者为了加强对经营者的监督和控制，要求分店汇总会计数据定期向总店报告。这便产生了早期的会计账簿报告的实践，其披露的主要方式是分店定期向总店提供以文字
3、叙述为主的总账，以反映其经营期财务状况。第六章 军事会计报告及会计分析 14世纪，热那亚簿记的主要特征为官厅簿记，在这种簿记模式下，会计披露的内容发生了一定的变化。热那亚市政长官为了掌握市政财务收支情况，成立了专门机构，具体负责财务收支的记录与汇报工作。汇报(即报告)依旧采用文字表述的方式进行。15世纪，威尼斯式簿记的形成得益于短期冒险合伙交易的发展(15世纪热那亚的商业簿记基于同样的原因得到发展)。作为出资人的投资合伙人将商品委托给执行合伙人，这些执行合伙人冒着航海的危险进行海外贸易，返回时再做出详细的报告。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以会计报告是以每一次交易对象进行的，并不存在定期
4、报告的实践。第六章 军事会计报告及会计分析 综上所述，复式簿记的问世，借助于自身独特的记录与计量系统，会计作为一种技术性的活动逐渐摆脱了其所依附的地位，成为一项独立的实践活动。随着一些偶发事件的出现，例如在国外设置分店，短期冒险合伙交易，向市政财务当局报告收支状况等，产生了会计信息由生产者向使用者传递的行为。受制于复式簿记技术的局限，会计披露最初采用以账簿为主体的财务会计报告方式，通过向使用者提高文字叙述型的会计信息而完成财务会计报告的实践。随着时间的推移，经济事项的复杂化以及人们要求的提高，这种财务会计报告模式必然表现出明显的不足：一是由于采用的是文字描述方法，是财务会计报告缺乏统一性，即不
5、同的人对同一经济事项的报告结果可能会不一样，这样使会计信息缺乏可比性；二是当企业的经济业务很多时，这种财务会计报告的内容可能很长，不利于信息使用者理解，亦即缺乏可理解性。第六章 军事会计报告及会计分析(二)以财务报表披露为主体的时期 从上面的分析我们可以看出，引致财务会计报告披露实践发展的首要因素在于财务信息使用者不断变化的需求，而直接推动财务会计报告披露实践进展的力量却来自于那些投身于会计实践前沿的杰出人士。正是在这两种力量的推动下，财务会计报告进入了以财务报表披露为主体的时期。从15世纪末开始到18世纪，一些著名的会计学家开始着手研究和创立新的会计理论，力图突破复式簿记技术的局限。在这一时
6、发期内，会计理论取得了里程碑式的成就，主要有卢卡帕乔利(Luca Pacioli)的算术几何以及比例概要、马蒂豪斯施瓦茨的簿记第一手记和第二记、荷兰会计学家西蒙斯蒂文(Simon Steven)的数学惯例法。这些理论为财务会计报告由账簿主体向财务报表主体披露转变提供了理论支持。第六章 军事会计报告及会计分析 财务会计报告真正的由簿记主体向财务报表主体转变发生于19世纪。在英国工业革命的推动下，企业组织形式得到了创新，出现了大量的公司制企业。这类企业有两个突出的特点：一是所有者与经营者的分离；二是企业作为一个独立的主体在可预期的未来将持续存在下去。为了实现所有者对经营者的有效监督，同时也是为了解
7、经营情况，经营者定期向所有者提供会计信息已形成必然。与此同时，历经了三个多世纪的实践探索和理论准备，已经为财务报告模式的转变奠定了坚实的社会基础。1884年英国颁布了公司法，第一次从法律上对资产负债表做出了明确的规定。自此至20世纪80年代，财务报告披露实践一直延用以财务报表为主体的报告(披露模式)。在这期间由于会计信息使用者对公司财务关心的重点不同，又先后经历了以资产负债表为核心、以损益表为核心和三表并重的三个不同历史阶段。第六章 军事会计报告及会计分析(三)以财务报告披露为主体的时期 1978年美国财务会计准则委员会(FASB)提出了不违反公认会计准则(GAAP)，对可扩大会计信息披露的新
8、思路，那就是把财务报表扩大为财务报告，现行财务会计报告体系从此确立。现行财务会计报告由两部分构成，即财务报表和其他财务报告披露。其中财务报表依然居于主导地位，而其他财务报告披露则构成必要补充。其他财务会计报告包括辅助资料和财务会计报告的其他手段，主要向企业外界提供某些相关的但是不完全满足会计确认标准的会计信息，如社会责任报告、财务预测报告、简化年度报告以及财务状况说明书等。现行财务会计报告方式的产生和发展主要基于：(1)财务信息使用者对于会计信息的需求发生了新的变化。随着市场经济的发展，特别是现代股份制企业和证券市场的日趋成熟，信息使用者对会计披露提出了更高、更严的要求。第六章 军事会计报告及
9、会计分析(2)会计确认标准限制了大量有用信息而排除在财务报告财务报表之外。凡是进入财务报表当中的会计信息，必须符合公认会计准则的要求并按严格的确认标准予以确认。这些标准包括：可定义性；可计量性；相关性；可行性。(3)会计信息特征(属性)亦排除了大量有用的信息于财务报表之外。现行财务会计规定会计计量必须以货币为基础，这样公司(企业)资源中一些不能以货币(或者不能以确定的货币)计量的部分即被排除在财务报表之外，而不能为财务信息使用者所知。自从1990年企业会计领域逐渐与国际接轨后，我国企业会计中财务会计报告的信息质量有了很大提高。特别是随着2007年新会计准则体系的实施，我国企业财务会计报告信息质
10、量得到提高，呈现出价值计量公允化、风险披露规范化、交易实质渗透化、信息披露全面化等特点。第六章 军事会计报告及会计分析 二、会计报告的产生过程二、会计报告的产生过程(一一)官厅会计中报告的产生官厅会计中报告的产生对外报告的思想，与会计的地位及作用是紧密相关的。当会计仅涉及到个人私产、特别是没有任何两权分离及与之相关的委托代理问题时，会计报告是不必要的。但是，如果会计涉及他人财产和相应的委托代理问题，定期报告就成为必要。比如，早在公元前6世纪，雅典的政治家和公共理财官员都要定期将他们所管理的财产及其变动情况刻在石头上。与官厅会计相并行的庄园会计，也出现了委托代理的问题。庄园主聘请管家来管理庄园，
11、管家为了证明其尽职尽责地履行了“管家责任”，一个有效的手段就是向庄园主报告其对责任的履行情况。利特尔顿(1933)列示了管家所提交的受责与免责报告，这是一份融合了资产负债表和损益表的综合报表，从中我们可以发现，当时的受责与免责报告已经做到了借贷平衡的要求。第六章 军事会计报告及会计分析(二)企业会计中会计报告的产生早期的会计报告主要是以账簿直接报告的方式进行的，19世纪的工业革命，以及现代企业组织形式股份有限公司的诞生，导致了财务会计报告的第一次革命采用会计报表的形式。财务会计报表的演变持续了近100年的时间，分别经历了以资产负债表为中心的阶段、以损益表为中心的阶段和两表并重的阶段。20世纪8
12、0年代后，市场经济国家逐步建立和完善了以财务会计报表为中心、表外披露为补充的现行财务会计报告模式。由于现行的模式对表内报告有着苛刻的确认标准，如可计量性和可靠性等，对于不能满足确认标准的重要信息则被摒弃在报告体系之外。进入21世纪后，随着经济全球化的拓展，竞争将多方位展开，这使得企业经营的不确定性越来越高，会计信息使用者对财务会计报告提出了更高、更苛刻的披露要求。为了适应这些要求首先要对会计报告的发展有一定的了解。第六章 军事会计报告及会计分析 从历史上看，早期会计系统并不重视最终的报告。由于当时的经济活动较为简单，会计方法相对也不复杂，因此，通过翻阅会计过程的账簿等记录，就能够实现创设会计的
13、目的，不需要专门的报告方法。比如，在帕乔利的簿记论一书中，没有明确的专门报告的概念，当然，这位“现代会计之父”没有介绍专门的报告方法。一个企业最终编制账户余额试算表，更多的是为了结清账户、检查错误，而不是向外报告。从技术方法来看，17世纪斯蒂文在数学惯例法一书中所确立的资本状况表和损益表证明，他已经比较完整地确立了复式簿记的自动平衡机制，形式上也相当于今天的资产负债表和损益表。但是，对于报告的思想，在斯蒂文的著作中仍然没有得到明确的体现。第六章 军事会计报告及会计分析 英国于1844年通过的股份公司注册、设立和管制法案，不仅要求股份公司提供能“真实地表述资本、债权和财产”以及“清楚的盈亏”，而
14、且规定，如果股东认为有必要对股份公司所提交的报表进行审查，他可以聘请专业人士进行，其费用由公司承担。这样，现代意义上的财务报表形式(资产负债表和损益表)及审计制度已初步确立，财务会计报告本身取得了相对独立的意义。完整的财务报告模式的形成，是20世纪会计发展的成就之一，包括20世纪初所形成的资产负债表、20世纪中期形成的收益表，及20世纪70年代的财务状况变动表和80年代末取而代之的现金流量表。第六章 军事会计报告及会计分析 第二节第二节 现行军事会计报告及改进现行军事会计报告及改进企业财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件，由会计报表、
15、会计报表附注和财务情况说明书构成。企业向外提供的会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表、利润分配表、股东权益增减变动表、分部报表及其他有关附表。资产负债表可以评价与预测企业的偿债能力，可以评价企业的财务弹性即应付各种挑战、适应各种变化的能力，可以评价与预测企业的经营业绩。利润表用来分析、评价、预测企业的经营成果和获利能力、企业未来的现金流动状况及企业的偿债能力，还可用来评价、考核管理人员的绩效等。现金流量表主要提供第六章 军事会计报告及会计分析 企业的有关现金流量的会计信息，以对企业整体财务状况做出客观评价。会计报表附注是为了帮助报表使用者理解会计报表的内容而对报表的有关项目所作的解释。财
16、务情况说明书是对企业一定会计期间内生产经营、资金周转和利润实现及分配等情况的综合性说明，是财务会计报告的组成部分。一、现行会计报告一、现行会计报告现行的财务会计报告体系经历了几百年的演进过程，该体系在相当长的时期满足了社会要求企业真实地披露会计信息的需要。但随着经济的全球化、网络化、高科技和知识化的发展，新的经济业务层出不穷，财务会计报告体系受到来自会计界和使用者以及政府部门等多方面的指责。第六章 军事会计报告及会计分析(一)会计专业机构的观点早在1975年，英国会计准则筹划委员会(ASSC)在其公布的公司报告征求意见稿中，就对现行财务报告提出了批评。概括起来，批评意见主要包括：第一，现行财务
17、报表是传统财务会计目标的产物。英国特许会计师协会于1952年发布的第15号会计标准推荐书(1974年取消)中曾把传统的会计报表目标表述为：“一个企业年度报告的主要目的是为业主提供信息，说明他们资金的使用情况和由这些资金所带来的利润”，公司报告对此提出了批评，这份报告认为现在许多公司已不把争取业主的最大利润作为公司的唯一或主要目标。第六章 军事会计报告及会计分析 第二，英国特许会计师协会于1965年提出建议，在公司法中，更明确了年度报告的目标是使股东能够通过观察、判断公司的业务活动来行使他们的控制权。实际上，许多股东是通过股票买卖的决策来间接行使这种控制权的。第三，随着科学技术的发展，经济活动日
18、益增多，企业性质和活动极其复杂，社会各部门、企业内外各利益集团的相互依赖和相互矛盾，迫切需要增加更多的反映企业承担各方面责任的信息。第六章 军事会计报告及会计分析 20世纪70年代，美国芝加哥大学教授戴维森主编的现代会计手册第2版第2章“财务报表：收益表和资产负债表”相当深刻地指出了以货币计量并主要运用历史成本为计量属性的财务报表存在固有的局限性。该章撰稿人卡宾教授提醒借助于财务报表资料进行决策的人们注意：现在的财务报表主要反映过去的历史，而决策关系到未来。“过去”只不过是对未来的一种指导。卡宾教授分析了传统财务报表的局限性主要如下：第一，不论资产和负债都需要估计，估计必然带有主观性，这容易使
19、财务报表失真。第二，不同的企业可使用不同的资产计量方法，这主要是因为现行“公认会计准则”允许对相同的资产存在若干个备选计价方法。这样，资产的价值和净收益都会出现差异。第六章 军事会计报告及会计分析 第三，某些资产如已发现的矿产价值、已发现的石油和天然气的价值、公司的“自创商誉”等，由于不符合会计确认标准或难以计量，在资产负债表上无法体现；负债也有类似的情况。其实，这些没有体现的资产或负债项目，不仅会损害资产负债表信息的完整性，也会影响到报表使用者的决策。1991年，英国发布了一份未来财务会计报告的模式，更进一步指出了现行财务会计报告模式的缺点：第一，现行财务会计报告关于企业业绩和财务状况的计量
20、，基本上仍是根据该企业所使用的资源的原始成本和历史成本，这与未来业绩的预测和充分计量并不相关。第六章 军事会计报告及会计分析 第二，现行财务会计报告过于重视盈利(每股盈利)的单一计量，在一个复杂程度不断增加的世界里，任何单一的数据，都不可能捕捉企业每一个报告期间内影响财富变化的各个侧面。早在1966年，AAA发表基本会计理论说明书(ASOBAT)时就竭力主张：应以多重计量取代单一计量；到了1990年，该学会下属的“会计与审计计量委员会”发表的研究报告，更明确地提出多重计量属性并存的观点(1991)。可是，学术界的研究报告，一直不能被会计职业界所接受。第三，现行财务会计报告过于重视利润的计量，而
21、利润是以权责发生制为基础的。可是，一个企业生存的能力、偿付债务的能力却要依靠足够的现金来维持。长期以来，在企业财务报告中，对现金流动缺乏应有的注意(这一点，20世纪80年代末有所改进)。第六章 军事会计报告及会计分析 第四，现行财务会计报告是向后看的报告，它可能对企业过去的业绩和财务状况提供相当真实而公正的描述。然而，使用者却希望预测企业未来的业绩和财务状况、特别是未来的现金流动。历史信息的报告对他们的帮助不大。第五，现行财务会计报告的重点常常放在法律形式上，以至对于交易或事项的报告重形式而不重报告。AICPA则指出现行财务会计报告还有以下两项不足：第一，企业经营的风险性和不确定性不断增加，可
22、是目前并无反映风险和不确定性的报告，并且，现行报表的及时性也相当不够。第二，由于不断出现非常复杂的交易和事项，它们应当如何在报表上确认和计量，都是现在公认的会计原则所没有考虑到的。第六章 军事会计报告及会计分析 从上述的各种批评意见来看，人们对现行财务会计报告体系的批评与日俱增，但回顾财务会计报告的发展历程，特别是资本市场财务会计报告的变迁，我们不难发现：财务会计报告中的主体三张财务报表的变化较小，而报表外的各种补充说明、解释等却越来越多，财务会计报告全文的厚度不断增加。然而，不断扩容的财务会计报告仍然未能完全准确、可靠地反映企业内在的经营业绩与风险。为什么会出现这一现象？如何解决？这是各国会
23、计准则制定部门共同面对的问题。尽管美国、英国以及其他国家的会计准则制定部门进行了各种探索与尝试，但各种解决方案并没有实现方案设计者所期望的结果。我们认为，重新认识财务会计报告的方向，将有助于我们认清该问题的实质，从而朝着寻求解决问题的正确方向前进。第六章 军事会计报告及会计分析(二二)会计理论界的观点会计理论界的观点1.财务会计报告网络化财务会计报告网络化所谓网络财务会计报告，就是指企业在国际互联网上设置站点，向信息使用者提供定期更新的财务会计报告。一个公司通过其网站提供的一套财务会计报告，或者链接到存放在因特网其他网站的财务会计报告，都视为网络财务会计报告。21世纪财务会计报告的趋势是网络财
24、务会计报告，它是会计报告手段的第二次革命，具有传统财务会计报告不可比拟的优势。第六章 军事会计报告及会计分析 它的优势主要表现在：第一，它是完全基于互联网的一整套财务报告解决方案，实现了财务会计报告系统全过程和全流程的网络化、电子化和自动化。第二，它可以实现从财务数据采集到财务会计报告发布的“零时间间隔”，使得财务会计报告的及时性得到实现，极大地提高财务报告的可靠性和相关性。第三，财务会计报告的信息容量可以不再受报纸杂志版面和巨额信息披露费用的限制，使得财务会计报告的信息容量具有无限扩张的可能性，企业可以披露更多、更全面的信息。第四，由于财务会计报告信息容量剧增，使得外部信息使用者对财务会计报
25、告进行再处理成为必然，报告用户可以使用剪切、复制和粘贴等极为简单的手段从网络财务会计报告中选取自己比较感兴趣的信息，而且可以随时随地查询和分析财务会计报告，使得实时决策成为可能。第五，网络财务会计报告采用多媒体技术，较之传统财务会计报告会更加生动，对信息使用者也更加有用。第六章 军事会计报告及会计分析 2.财务会计报告内容模块化财务会计报告内容模块化现行的财务模式是一种非黑即白的模式，会计上能够计量的内容，财务会计报告中便加以报告，对于会计核算上不能计量的内容，在财务会计报告中则不予以列示。这样，便使财务会计报告信息局限在会计核算的范围之内。针对黑白报告模式的弊端，美国会计学家提出了一个面向2
26、1世纪的彩色报告模式。所谓彩色报告模式，是将财务会计报告的内容根据会计信息质量特征划分为五个不同的层次，分别对应五种不同的颜色，并据此灵活披露会计信息的一种报告模式。第六章 军事会计报告及会计分析 彩色报告模式的层次及具体内容如下：(1)报告相关性、可靠性、可定义性和可计量性都符合要求的信息，为核心信息层，相当于传统财务报告的披露内容。(2)报告相关性、可计量性和可定义性均符合标准但可靠性有问题的信息，如自创商誉。(3)报告相关性与可计量性符合要求但可定义性和可靠性有问题的信息，如顾客满意程度。(4)报告除不符合可定义性外其他标准都符合要求的信息，如对于风险的计量。(5)报告除相关性外其他三项
27、标准均有问题的信息，如企业的持续经营价值和知识产权资本。第六章 军事会计报告及会计分析 由此可见，彩色报告模式可全面地报告与企业相关的各类信息，极大地拓展了财务会计报告的内容，提高了财务会计报告的信息含量，能够满足财务会计报告使用者多层次的会计信息需求，能够为报告使用者提供更相关和更有用的信息，因而更有利于财务会计报告使用者做出正确的决策。因此，进入21世纪后，彩色报告模式代替了传统的黑白报告模式，成为了财务会计报告的主流模式。第六章 军事会计报告及会计分析 3.财务会计报告内容全面化财务会计报告内容全面化财务会计报告原则要求揭示所有对用户的理解及决策有用的重要信息。为此，财务会计报告不仅要披
28、露财务信息，而且还要披露非财务信息；不仅要披露定量信息，而且还要披露定性信息；不仅要披露确定性信息，还要披露不确定信息。传统的财务会计报告仅仅披露部分信息，报告的内容都是经过报告主体高度浓缩而成的，最后披露的信息和原始信息有较大差异，一是披露的信息量太少，二是信息不完整。其原因在于：传统的财务会计报告受报纸杂志版面和高额信息发布费用的限制，只能披露部分信息，而且主要是财务信息。此外，由于历史成本法和现有财务会计概念框架的限制，导致人力资本、衍生金融工具、品牌、专利与非专利技术、无形资产等企业核心竞争力资产无法在资产负债表内披露。第六章 军事会计报告及会计分析 随着社会经济的变革，企业内外出现了
29、大量不同的会计信息使用者，包括政府部门、顾客、合作伙伴、社会部门、中介机构、潜在的投资者、潜在的债权人等，不同的信息使用者有不同的信息需求。同时，随着知识经济时代的兴起，非财务信息的决策相关性和有用性越来越强，财务信息的决策相关性和有用性却下降了，这就要求财务会计报告应在内容上进行拓展，在披露信息的结构上进行调整。基于上述分析，可以推断：财务会计报告必将实现从传统财务会计报告单纯提示财务信息的部分披露向全面完整提示财务信息、非财务信息的充分披露转变。第六章 军事会计报告及会计分析 二、现行军事会计报告概况二、现行军事会计报告概况(一一)我国军事会计报告分析我国军事会计报告分析1.军事会计报告的
30、目标军事会计报告的目标虽然会计规则没有直接提出财务会计报告目标，但在会计报表组成和具体内容上可以看出中国军事财务会计报告的目标。会计规则规定：“会计报表由主表、附表和报表说明三部分组成，主表包括资产负债表、预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表、其他经费收支报告表，附表包括预算经费支出明细报告表、库存物资明细报告表、固定资产明细报告表。”通过对这七张报表的格式和项目进行分析，不难看出中国军事财务会计报告提供以下信息作为具体目标：第一，提供报告主体财务状况的信息。这些信息主要通过资产负债表的项目反映。第六章 军事会计报告及会计分析 第二，提供预算执行结果的信息。这部分信息主要通过预算经费收支报
31、告表、预算外经费收支报告表、其他经费收支报告表、预算经费收支明细表的项目反映。第三，提供实物资产的信息。这部分信息主要通过固定资产明细报告表和库存物资明细报告表反映。2.军事会计报告基础军事会计报告基础财务会计报告基础又称编制财务会计报告的基础或会计基础等，是编制财务会计报告所依据数据的入账基准。从理论上来说，财务会计报告基础有两种，即权责发生制和收付实现制，或称应计制和现金制。权责发生制是指“确定本期收入和费用，以应收和应付为标准”；收付实现制是指“确定本期收入和费用，以款项的实际收付作为标准”。会计规则规定：“以收付实现制为主，个别事项可采用权责发生制。成本核算采用权责发生制，收入与相关支
32、出应当配比。”第六章 军事会计报告及会计分析 狭义上的中国军事会计(如各级部队、军事院校的会计)采用修正的收付实现制。在实际核算过程中，存在需要采用权责发生制的个别会计事项，其具体处理过程修正了收付实现制基础。例如，会计规则中的“标准供应经费收支，以上报的生活费、公务事业费决算等汇总表登记”和“项目预算经费收支，以下达的项目经费预算文件登记”就是采用权责发生制的事项。广义上的中国军事会计(如医院、生活服务中心、科研院所等)采用的也是修正的收付实现制。医院、生活服务中心、科研院所等单位需要进行成本核算，因此，必须有部分项目采用权责发生制，而且采用权责发生制的程度比狭义上的军队会计更高。如军队医院
33、会计中，其成本核算采用权责发生制，预算经费的核算及其他业务的处理均采用收付实现制。第六章 军事会计报告及会计分析 3.军事会计报告结构军事会计报告结构财务会计报告结构是指财务会计报告所要求的各部分的构成状况。军事财务会计报告按照编制的时间均可以分成年度财务会计报告和中期财务会计报告。年度财务报告是为每个财政年度编制的，它所提供的信息既是为了满足内部使用者的需要，也是为了满足外部信息使用者的需要。而中期财务会计报告一般是为了满足内部管理的需要而编制的，其格式和内容要求都没有年度财务会计报告正规，信息含量和质量也无法与年度财务会计报告相比。因此，年度财务会计报告是最重要的财务会计报告。第六章 军事
34、会计报告及会计分析 会计规则规定：“会计报表由主表、附表和报表说明三部分组成。”年度财务会计报告和中期财务会计报告报表的组成完全一样，只是在编制第二、三、四季度财务会计报告时，只需要编报主表，而在第一季度年度账目结转前，编制上年度会计报表，包括主表、附表、报表说明和会计分析四个部分。主表：中国军事财务会计报告的主表包括资产负债表、预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表、其他经费收支报告表。附表：中国军事财务会计报告的附表只有涉及资产负债表和预算经费收支报告表中部分项目的附表，包括预算经费支出明细报告表、固定资产明细报告表、库存物资明细报告表。第六章 军事会计报告及会计分析 报表说明：本级报表
35、需要附以必要的文字说明，用以对报表有关项目进行解释和说明。其主要内容包括特殊事项的说明、有关重要项目的明细资料，以及其他有助于理解和分析会计报表需要说明的事项。会计分析：会计规则规定，“会计分析在编制年度会计报表时进行。依据会计账簿、报表、年度预算等资料，采取比较分析法、结构分析法、因素分析法等方法，对本级和所供单位的资金活动及经费收支情况进行全面分析，写出分析报告,并附有关统计资料，随年度会计报表一并上报。”这表明，虽然会计分析并没有作为会计报表的一个组成部分，但是需要作为其附件必须上报，因而是财务会计报告的组成部分，所以，中国军事财务会计报告有四个组成部分。会计分析的主要内容是对账户和资金
36、管理情况、预算执行情况、预算外经费收支情况、应上缴经费情况、留用经费情况、实物资产情况的分析。第六章 军事会计报告及会计分析 这四部分的关系如下：第六章 军事会计报告及会计分析 4.军事会计报表军事会计报表财务会计报告是信息的主要载体，是实现财务会计报告目标的手段，财务会计报表又是财务会计报告的核心。财务会计报表中的项目分类通常称为报表要素。中国军队财务会计报表的主表包括资产负债表、预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表、其他经费收支报告表；附表则只有涉及资产负债表和预算经费收支报告表的中部分项目的附表，包括预算经费支出明细报告表、固定资产明细报告表、库存物资明细报告表。第六章 军事会计报告
37、及会计分析(二)美国军事会计报告分析对外军现行的军事会计报告研究的目的就是借鉴其优秀经验，为我军改革和完善现行军事会计报告打下良好的理论基础。下面主要以美军为例进行比较研究。对美军军事会计所处发展阶段的分析可以从四个方面进行。1.美军财务会计报告目标美军财务会计报告目标美军财务会计报告以提供预算可信、营运执行、管理职责、系统与控制等四个方面的信息为目标。根据SFFAC No.1的相关论述，美军财务会计报告的目标的具体内容如下：第一，提供年度预算和执行情况的信息。这些信息应该有助于评价：一是预算资源的取得方式和使用的合法性；二是预算资源存在的状况；三是与计划执行成本相关的预算资源的使用情况，以及
38、预算资源状况信息与其他会计信息是否一致。第六章 军事会计报告及会计分析 第二，提供报告主体资金来源情况，服务成就、成本、业绩、资产和负债管理情况的信息。这些信息应该有助于评价：一是单项计划或活动的成本、总成本以及成本的变动；二是与国防部计划有关的成就和业绩、所用时间、成本等；三是军队管理资产的效率和效果。第三，提供财务状况和发展趋势方面的信息。这些信息应该有助于评价：一是本期财务状况是改善还是恶化；二是将来是否能够提供同样水平的服务；三是军队的活动是否对国民现实的和将来的福利有益。第四，提供财务管理系统、会计控制和管理控制的信息。这些信息应该有助于评价：一是业务活动是否根据预算、财务法律法规和
39、预算授权目的进行，并根据联邦会计准则进行记录；二是资产是否没有被浪费、滥用和欺诈；三是计量信息的可信性。第六章 军事会计报告及会计分析 2.美军财务会计报告基础美军财务会计报告基础美军财务会计报告基础总的来说是修正的权责发生制，即以权责发生制为主，收付实现制为补充。美军在财务管理中根据资金性质不同，采用基金制管理，把资金分为三种类型：拨款基金、商业基金和信托基金。具体包括普通基金、营运资本基金(即WCF，1997年以前称为国防商业活动基金)、特种防务采购基金、养老保险基金、对外军售信托基金、军事退役信托基金、军事教育信托基金及其他军事信托基金等。普通基金采用收付实现制。普通基金指没有指定特定用
40、途的资金，主要用于美军的维持、作战、建设、采购与开发等方面，其用途属于纯消耗性开支；WCF和信托基金采用权责发生制。以WCF为代表的其他基金均有一定的营利性，期末需要核算营运利润。第六章 军事会计报告及会计分析 3.美军财务会计报告结构美军财务会计报告结构美军DoD FMR根据FASAB的规定，结合军队的具体情况，指出：“经审计后的年度财务报告由八个部分组成。”它们分别是：报告主体的概况、主表、报表附注、合并/联合过程报表(即附表)、要求的受托管理补充信息、要求的补充信息、其他附注信息、审计意见。其中，要求的受托管理补充信息、要求的补充信息、其他附注信息三个部分根据报告主体的具体业务决定是否提
41、供；审计意见是指经过审计后的财务会计报告所附的审计意见，因而未经审计的财务会计报告不包括这个部分。第六章 军事会计报告及会计分析 通过比较分析可知：第一，我军和美军的财务会计报告中都含有主表和附表两部分。原因在于主表和附表是实现财务会计报告目标的良好工具。其中，主表是财务人员对会计信息经过加工后的“产品”，是反映报告主体财务状况、预算执行情况、资产管理情况等信息的核心载体。财务会计报告使用者大多数是非专业人员，所以，有必要对主表中一些重要的项目进行进一步的说明。附表正好起到这个作用，它可以对主表提供的财务信息进行进一步的披露。通过附表对主表中部分重要项目的进一步详细披露，可以使信息使用者正确地
42、理解和利用主表。第二，中国军事财务会计报告结构中设有报表说明部分，这与美军财务会计报告中的附注作用相似，可使财务信息使用者正确理解主表的补充信息。第六章 军事会计报告及会计分析 第三，美军财务会计报告设有报告主体的概况、主表的附注、要求的受托管理补充信息、要求的补充信息、其他附注信息、审计意见，而中国军事财务会计报告中不包括这些部分。报告主体的概况是对报告主体活动内容、成绩、财务状况和成果、问题和需要改进的概括性说明；主表的附注是对主表中有关项目的进一步说明和解释，属于表外信息；RSSI(全称为“要求的受托管理补充信息”)是对联邦政府委托国防部管理的资产的信息进行披露；RSI(全称为“要求的补
43、充信息”)包括预算资源表、递延维修费(分为普通PP&E和国防PP&E不动产递延维修费)、组成部分信息表三部分；其他附注信息是揭示对外军售报告和拨款、基金、账户的详细描述，以及其他加强财务第六章 军事会计报告及会计分析 会计报告主体管理所期望提供的信息。因此，可以这样说，美军财务会计报告中主体的概况、主表的附注、要求的补充信息和审计意见，具有较强的普遍适用性，中国军事财务会计报告可以借鉴。此外，虽然中美军事财务会计报告结构中都有附表部分，但美军的附表是合并过程报表，起到再现主表数据计算过程的作用，中国军队附表中则没有类似的报表。第六章 军事会计报告及会计分析 4.美军的财务会计报表美军的财务会计
44、报表美军财务会计报表有六个主表和五个附表：合并资产负债表、合并净资产变动表、合并净成本表、联合预算资源报表、联合资金来源表、受托管理活动表，合并过程资产负债表、合并过程净资产变动表、合并过程净成本表、联合过程预算资源报表、联合过程资金来源表。这些报表要求同时提供本年度和上年度的数据，因此是比较报表。通过比较分析可知，美军的财务报表和我军的财务报表有一定的相似之处，比如，从报表组成来说，有完全相同的报表资产负债表，从报表组成来说，有基本相似的报表美军的预算资源表反映的内容与中国军队的预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表和其他经费收支报告表三张报表综合起来反映的内容一致；从要素种类上来说，资产
45、负债表中都有资产、负债、净资产；在资产负债表中，净资产表示的含义相同。第六章 军事会计报告及会计分析 但两者的差别还是很大的，主要表现在以下几个方面：第一，中国军队主表中没有净资产变动表、净成本表、受托管理活动表。净资产变动表反映在一个财年内，报告主体期初资产的数额如何变动为期末数额。中国军队的资产负债表中不涉及报告主体在整个报告期的净资产总额变动信息，对于具体说明报告期内净资产变动情况的报表并不是十分急需。但是净资产变动表有利于说明报告主体履行受托责任的情况，是信息使用者十分需要的重要财务信息。因此，随着中国军队加强经费使用效果和效率的考核，提供类似美军净资产变动表的报表成为一种要求。由于中
46、国军队后勤(联勤)财务不负责与净成本表、受托管理活动表所涉及的相同或类似的业务，因此也就不需要编制类似于美军的净成本表和受托管理活动表的报表。第六章 军事会计报告及会计分析 第二，美军的资金来源表类似于企业现金流量表，中国军队没有与之相类似的报表。资金来源表是一个综合性的报表，其功能类似于企业的现金流量表。而中国军队的预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表、其他经费收支报告表反映的信息均是纯消耗性开支的信息，没有直接从事商业运作的业务，报告主体资金流动性强弱一般不会被信息使用者关心。再者，中国军事会计采用修正的收付实现制，也不需要编制有现金流量表功能的报表。第三，中国军队附表设有预算经费支出
47、明细报告表、固定资产明细报告表、库存物资明细报告表，与美军附表的设计思想不一致。第六章 军事会计报告及会计分析 第四，资产负债表编制的会计等式不同。美军会计的预算类科目是一个自相平衡的账户体系，实际发生的收支与预算账户不发生直接关系。而中国军事会计的预算科目是以明细科目的方式出现，而且利用其直接计算收支，因而在资产负债表中多出了收入和支出两个要素。第五，资产负债表的报告格式和表格形式不同。美军采用“报告式”，从上到下分别是资产、负债、净资产，这种格式可以使信息使用者更容易理解报告主体资本保值增值情况的信息。中国军队采用“账户式”，表格左右两边相等，强调的是财务管理的安全性，即报告主体在经费使用
48、上收支平衡，财务控制是正确的。资产负债表格式不同，其原因是中美两国的文化差异。第六章 军事会计报告及会计分析 第六，中国军队的资产负债表要素比美军的多两个，即收入和支出。第七，美军是比较资产负债表，中国军队则不是。比较数据可以直接地反映各项目本年度与上年度的变动情况，在中国军队财务报表中没有净资产变动表的情况下，提供比较数据就显得更为重要。第八，资产负债表要素的具体含义不完全相同。尽管在对资产的定义上，均认为是主体“拥有”或“控制”的一项“经济资源”或“项目”，但在内容上略有不同。中国军队和美军共有的资产项目主要有货币性资产、固定资产、库存物资和应收、预付款项；不同的是中国军队把对下拨款作为资
49、产项目，美军把对下拨款作为净资产的减少。究其原因，美军有专门的拨款基金，第六章 军事会计报告及会计分析 放在净资产类，当发生拨款业务时，就视为有经济资源的减少；中国军队把拨出的预拨款仍认为是一项可以控制的“经济资源”。对负债要素的定义方面，中国军队认为负债是需要“以资产偿付或核销”的项目，美军认为负债只包括赊购商品和劳务所形成的项目。也就是说，中国军队把收到上级的预拨款算作本级的负债，而美军不把此项目列为负债。除此之外，两者的差别还有预算资源表与预算(外)经费收支报告表的项目分类方法不同，等等。第六章 军事会计报告及会计分析 三、财务会计报告改进的方法三、财务会计报告改进的方法 以上我们回顾了
50、财务会计报告发展的历史。尽管财务会计报告随着环境的变化而在不断改进，并根据使用者日益增长的需要而做出了若干创新，但是迄今为止，使用者对财务会计报告的局限性仍然是很不满意的。自20世纪60年代起，人们对财务会计报告的批评就连续不断，并提出了各种不同的改进方法和建议。按其特点可将这些观点大致分为三类，即局部改进论、基础改进论(对财务会计报告基础理论的革新)和矛盾分析论。下面我们具体来分析这三类观点。第六章 军事会计报告及会计分析(一一)局部改进论局部改进论 局部改进论，顾名思义就是从局部对财务会计报告不适应时代和信息使用者要求的地方提出改进意见。如在20世纪70年代末至80年代初，美国出现了历史上
