1、企业并购与重组审计企业并购与重组审计郑丽惠郑丽惠 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、购买少数股权的处理四、购买少数股权的处理五、反向购买五、反向购买 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式n企业合并指将两个或两个以上的企业合并企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项形成一个报告主体的交易或事项n前提：有关企业要构成业务前提：有
2、关企业要构成业务n业务：投入业务：投入+ +加工处理过程加工处理过程+ +（产出）（产出） 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并n如被并方为业务，作为企业合并处理如被并方为业务，作为企业合并处理 合并中可能产生商誉或是需计入损益的因合并中可能产生商誉或是需计入损益的因素素n如被并方不构成业务，作为资产的购买如被并方不构成业务，作为资产的购买 购买价款按照购入单项资产公允价值的相购买价款按照购入单项资产公允价值的相对比例分配，不形成商誉或计入损益的因对比例分配，不形成商誉或计入损益的因素素 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式n
3、报告主体报告主体 个别报表个别报表 合并报表合并报表 n控制自非控制至控制为企业合并控制自非控制至控制为企业合并 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式n控制权的转移包括两种情况：控制权的转移包括两种情况： 1.1.对另外一个企业净资产的控制权对另外一个企业净资产的控制权 2.2.对另外一个企业生产经营决策的控制权对另外一个企业生产经营决策的控制权其中：控制的界定与其中：控制的界定与CAS2CAS2，CAS34CAS34，CAS36CAS36相同有权决定一个企业的财务和经营政策并相同有权决定一个企业的财务和经营政策并能据以从该企业经
4、营活动中获益判断：同时符能据以从该企业经营活动中获益判断：同时符合权利标准和利益标准合权利标准和利益标准 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并控制权的判断标准：控制权的判断标准：n取得取得5050以上的表决权股份以上的表决权股份n取得表决权股份的比例不足取得表决权股份的比例不足5050，但存在其他情况：，但存在其他情况：（1 1）通过与其他投资者之间的协议约定）通过与其他投资者之间的协议约定（2 2）根据章程或协议，有权主导被投资单位的财务和经）根据章程或协议，有权主导被投资单位的财务和经营决策营决策（3 3）有权任免董事会或类似机构多数成员）有权任免董事会或类似机构多数成员（4 4）在董
5、事会等类似机构具有多数投票权）在董事会等类似机构具有多数投票权前提：企业生产经营决策由董事会简单多数通过前提：企业生产经营决策由董事会简单多数通过企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并n案例一：案例一：A A公司（本年并购）公司（本年并购）n相关规定：相关规定： 国际会计准则第号：不会导致丧失对子国际会计准则第号：不会导致丧失对子公司控制权的母公司所有权份额的变动，应公司控制权的母公司所有权份额的变动，应作为权益交易进行会计处理，即与所有者以作为权益交易进行会计处理，即与所有者以其所有者的身份进行的交易。非控制性权益其所有者的身份进行的交易。非控制性权益的调整金额与所支付或收到对价的公允价值
6、的调整金额与所支付或收到对价的公允价值之间的差额，应直接在权益中确认并归属于之间的差额，应直接在权益中确认并归属于母公司的所有者。母公司的所有者。企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并n通过两项或多项安排，母公司可能会丧失对子通过两项或多项安排，母公司可能会丧失对子公司的控制权有些情况下，多项安排就做为公司的控制权有些情况下，多项安排就做为一项交易进行处理以下一种或多种情况表明，一项交易进行处理以下一种或多种情况表明，母公司应将多项安排作为单项交易进行会计处母公司应将多项安排作为单项交易进行会计处理：理：（）这些安排同时进行或彼此影响（）这些安排同时进行或彼此影响（）这些安排将形成一项单独的
7、交易以产生整（）这些安排将形成一项单独的交易以产生整体商业影响体商业影响（）一项安排的发生取决于其他至少一项安排（）一项安排的发生取决于其他至少一项安排的发生的发生（）一项安排如果单独考虑是不经济的，但是（）一项安排如果单独考虑是不经济的，但是和其他安排放在一起考虑时是经济的和其他安排放在一起考虑时是经济的 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式n根据参与合并的企业在合并前后是否受同根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合制下的企
8、业合并与非同一控制下的企业合并并n国际准则：仅规范独立企业之间的购并国际准则：仅规范独立企业之间的购并 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下的企业合并：参与合并的各方同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的控制，且该控制并非暂时性的 同一方：实施最终控制的投资者同一方：实施最终控制的投资者 实务中：主要指企业集团的母公司实务中：主要指企业集团的母公司 两个国有企业之间的购并一般不作为两个国有企业之间的购并一般不作为同一控制下的企
9、业合并同一控制下的企业合并 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式n相同的多方：根据投资者的合同或协议相同的多方：根据投资者的合同或协议n暂时性：合并前（暂时性：合并前（1 1年）年） 合并后（合并后（1 1年）年） 合并后短期内将取得的具有重要性的资产、合并后短期内将取得的具有重要性的资产、负债对外出售的，应对企业合并的处理进负债对外出售的，应对企业合并的处理进行调整行调整 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下的企业合并在实务中应把握：同一控制下的企业合并在
10、实务中应把握：n发生在同一企业集团内部企业之间的合并发生在同一企业集团内部企业之间的合并n超越企业集团层次国有企业之间的合并一超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并般不作为同一控制下企业合并n无偿划转无偿划转n同一个人控制下企业间的合并同一个人控制下企业间的合并 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式非同一控制下的企业合并：参与合并的各非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并最终控制的情况下进行的合并特点：特点：n非
11、关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行的合并n以市价为基础，交易作价相对公平合理以市价为基础，交易作价相对公平合理 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式 合并方合并方 被合并方被合并方 吸收合并吸收合并 取得被合并方取得被合并方 撤销法人资格撤销法人资格 全部净资产全部净资产 新设合并新设合并 参与合并企业均撤销法人资格参与合并企业均撤销法人资格 重新注册成立一家新的企业重新注册成立一家新的企业 控股合并控股合并 应确认长期股权投资应确认长期股权投资 继续经继续经营营 准则中规范的合并仅限于吸收合并和控股合并准则中规范的合并
12、仅限于吸收合并和控股合并 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理n国际准则中对同一控制下企业合并进行了界国际准则中对同一控制下企业合并进行了界定，但未规定具体的会计处理原则定，但未规定具体的会计处理原则n美国美国141141号准则同一控制下企业间交易号准则同一控制下企业间交易（APB16APB16）n香港香港AG5AG5集团内重组（合并报表）集团内重组（合并报表）n我国准则：介于美国与香港政策之间我国准则：介于美国与香港政策之间 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理n同一控制下
13、原则仅限于企业合并交易同一控制下原则仅限于企业合并交易 个别报表个别报表 合并报表合并报表n除企业合并外除企业合并外, ,其他同一控制下交易按照正其他同一控制下交易按照正常原则处理常原则处理n同一控制下企业合并的原则仅适用于合并同一控制下企业合并的原则仅适用于合并方方 合并方与被合并方处理不对等合并方与被合并方处理不对等 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理n从能够对参与合并企业合并前后均实施控从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发，确定合并方的会计处理原制的一方出发，确定合并方的会计处理原则则n合并报表合并报表 个别报表个
14、别报表 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理合并方在不涉及购买少数股权的情况下：合并方在不涉及购买少数股权的情况下：n不按公允价值调整不按公允价值调整n合并中不产生新的资产和负债、不形成商合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉，但被合并方账面原已确认商誉除外誉，但被合并方账面原已确认商誉除外n合并中不确认损益合并中不确认损益n确认的是最终控制方角度认定的被合并方确认的是最终控制方角度认定的被合并方资产、负债价值资产、负债价值 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股
15、合并：同一控制下控股合并：1.1.长期股权投资的成本确定长期股权投资的成本确定n合并方以发行权益性证券作为对价的，应合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益留存收益 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并同一控制下控股合并例：甲企业发行例：甲企业发行600600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1
16、 1 元）作为对价取得乙企业元）作为对价取得乙企业6060的股权，合并日的股权，合并日乙乙 企业账面净资产总额为企业账面净资产总额为13001300万元。万元。 借：长期股权投资借：长期股权投资 780780 贷：股本贷：股本 600600 资本公积资本公积 180180 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理n合并方以支付现金、非现金资产作为对价的，应合并方以支付现金、非现金资产作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付现金、非现金资股权投资的成本，该
17、成本与支付现金、非现金资产账面价值之间的差额调整资本公积和留存收益产账面价值之间的差额调整资本公积和留存收益n讨论：支付对价的不同形式是否应影响其会计处讨论：支付对价的不同形式是否应影响其会计处理方法？理方法？n如有借方差，冲减资本公积（资本溢价或股本溢如有借方差，冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）价） 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并合并差额如为借方差，仅能冲减资本公积（资本合并差额如为借方差，仅能冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）溢价或股本溢价）原制度下资本公积的构成：原制度下资本公积的构成：n资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价n接受捐赠现金及非现金资产价值接受捐赠现金及非现金资
18、产价值n债务重组收益债务重组收益n关联交易差价关联交易差价n外币资本折算差额外币资本折算差额n其他其他 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并企业经济利益总流入企业经济利益总流入所有者投入或所有者投入或所有者之间交易所有者之间交易日常经营活动产生日常经营活动产生资本性项目资本性项目利润表中损益利润表中损益 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并新准则体系下资本公积的构成：新准则体系下资本公积的构成：n资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价n其他资本公积其他资本公积 (1)(1)权益法核算的长期股权投资权益法核算的长期股权投资 (2)(2)可供出售金融资产可供出售金融资产FVFV变动变动 (3
19、)(3)现金流量套期中套期工具公允价值变动现金流量套期中套期工具公允价值变动 (4)(4)股份支付股份支付 (5)(5)投资性房地产转换时产生的差额投资性房地产转换时产生的差额 (6)(6)持有至到期投资与可供出售金融资产间转换持有至到期投资与可供出售金融资产间转换 (7)(7)所得税影响所得税影响 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并原制度下资本公积的结转：原制度下资本公积的结转：n资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价n其他资本公积其他资本公积 (1)(1)原资本公积中部分股权投资准备转原资本公积中部分股权投资准备转入按照权益法核算产生的资本公积明细入按照权益法核算产生的资本公积明细 (
20、2)(2)其他原制度下的资本公积各明细项目金其他原制度下的资本公积各明细项目金额一并设置额一并设置“原制度转入资本公积原制度转入资本公积”核算，核算，可以用于冲减同一控制下合并产生的差额可以用于冲减同一控制下合并产生的差额 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理同一控制下吸收合并：同一控制下吸收合并：n取得的资产和负债应按其在被合并方的原取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账账面价值入账n会计政策调整会计政策调整n所确认资产账面价值与合并对价的差额，所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益调整资本公积、留存收
21、益 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并例：例：A A公司于公司于20062006年年3 3月月1010日对同一集团日对同一集团内某全资内某全资B B公司进行了吸收合并，为进行公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，该项企业合并，A A公司发行了公司发行了600600万股普通万股普通股（每股面值股（每股面值1 1元）作为对价。合并日，元）作为对价。合并日，B B公司所有者权益总额为公司所有者权益总额为20002000万元。万元。 借：净资产借：净资产 20002000 贷：股本贷：股本 600600 资本公积资本公积 14001400 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下
22、企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并：同一控制下企业合并：n合并过程中发生的相关费用应计入当期损合并过程中发生的相关费用应计入当期损益管理费用益管理费用n包括：与企业合并直接相关的会计审计费包括：与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等用、法律咨询服务费用、评估费用等n不包括：发行债券手续费、佣金，发行权不包括：发行债券手续费、佣金，发行权益性证券手续费等益性证券手续费等 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并关注：关注：要求确认的被合并方净资产账面价值是批量要求确认的被合并方净资产账面价值是批量对最对最终控制方而言的账面价值终控制方而言的账面价
23、值P公司公司A公司公司B公司公司 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制：合并财务报表的编制：n控股合并情况下：控股合并情况下： 形成母子公司关系，应编制合并财务报表形成母子公司关系，应编制合并财务报表 包括合并资产负债表、合并利润表及合并包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表现金流量表 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制：合并财务报表的编制：原则：从最终控制方的角度，视同被合并原则：从最终控制方的角度，视同被合并方在合并以前期间一
24、直在合并范围之内，方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整对比较报表也应进行相关调整 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理n合并资产负债表包括被合并方相关资产、合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值负债的账面价值 统一会计政策统一会计政策 借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理 合并资产负债表所有者权益：合并资产负债表所有者权益： 实收资本（或股
25、本）实收资本（或股本） 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 少数股东权益少数股东权益 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理留存收益的调整：留存收益的调整： 例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300300 万元，甲公司按持股比例万元，甲公司按持股比例6060计算应享有计算应享有180180万元。万元。 合并资产负债表中：合并资产负债表中： 借：资本公积借：资本公积 （资本溢价）（资本溢价） 180180 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润 180180有关
26、调整应以资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理合并利润表：被合并方在合并前实现的净利合并利润表：被合并方在合并前实现的净利润带入合并利润表润带入合并利润表合并当期期初合并当期期初 合并日合并日 合并利润表合并利润表 净利润净利润 1000010000 其中其中: :被合并方在合并前实现的净利润被合并方在合并前实现的净利润 3000030000与参与合并各方之间合同、协议规定的关系与参与合并各方之间合同、协议规定的关系 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并合并利
27、润表中有关指标分析：合并利润表中有关指标分析： 合并利润表合并利润表一、营业总收入一、营业总收入二、营业总成本二、营业总成本三、营业利润三、营业利润四、利润总额四、利润总额五、净利润五、净利润 其中：被合并方在合并前实现的净利润其中：被合并方在合并前实现的净利润 归属于母公司所有者的净利润归属于母公司所有者的净利润 少数股东损益少数股东损益 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理n比较报表的提供比较报表的提供 同一控制下控股合并，编制比较报表时应对同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已前期报表进行调
28、整，视同该项合并在前期已经发生经发生 借：净资产借：净资产 贷：资本公积贷：资本公积 同时将被合并方在以前期间实现的留存收益同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复进行恢复 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理n例：甲公司于例：甲公司于20072007年年2 2月自其母公司取得同一集月自其母公司取得同一集团内乙公司团内乙公司100100股权。股权。20062006年年1212月月3131日乙公司日乙公司所有者权益构成如下：所有者权益构成如下： 实收资本实收资本 10001000 资本公积资本公积 800800 盈余公积盈余公积
29、600600 未分配利润未分配利润 400400 合计合计 28002800 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理n甲公司编制甲公司编制20062006年比较报表时：年比较报表时： 借：净资产借：净资产 28002800 贷：资本公积贷：资本公积 28002800同时：同时： 借：资本公积借：资本公积 10001000 贷：盈余公积贷：盈余公积 600600 未分配利润未分配利润 400 400 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理n同一控制下比较报表编制应注意问题同一控制下
30、比较报表编制应注意问题 持股比例持股比例 留存收益的恢复留存收益的恢复 不同对价方式不同对价方式 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下吸收合并比较报表的编制同一控制下吸收合并比较报表的编制 合并方仅需编制个别财务报表合并方仅需编制个别财务报表 合并方存在其他子公司，需编制合并财务合并方存在其他子公司，需编制合并财务报表报表 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并同一控制下企业合并的合理性分析同一控制下企业合并的合理性分析: :n支付对价的方式支付对价的方式n个别报表与合并报表个别报表与合并报表 长期股权投资成本长期股权投
31、资成本 合并报表中有关资产、负债合并报表中有关资产、负债n发展方向发展方向 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理总原则：购买法总原则：购买法n确定购买方确定购买方n确定购买日确定购买日n确定企业合并成本确定企业合并成本n将合并成本在所取得的资产和负债间分配将合并成本在所取得的资产和负债间分配n合并差额的处理合并差额的处理 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（一）确定购买方（一）确定购买方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方
32、具体考虑：具体考虑：n对价标志：一般支付对价的一方为购买方对价标志：一般支付对价的一方为购买方n规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方n管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方业的一方一般为购买方 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（一）确定购买方（一）确定购买方借壳上市：借壳上市：n上市公司发行股份取得另外一个企业的股权上市公司发行股份取得另外一个企业的股权n被并企业被并企业 ，管理层控制合并后主体，管理层控制合并后主体上市公
33、司上市公司A A公司公司B B 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（二）购买日的确定（二）购买日的确定n取得对被购买方控制权的日期取得对被购买方控制权的日期n参考有关条件确定：参考有关条件确定： 购买协议是否经股东大会批准购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续有关资产的划转手续 购买价款的支付购买价款的支付 控制权的转移等控制权的转移等 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定（三）企业合并成本的确定n所放弃的资产、发生或承担的负债及发行
34、所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量的权益性证券的公允价值计量n购买方为进行企业合并支付的相关费用购买方为进行企业合并支付的相关费用n或有对价或有对价 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定（三）企业合并成本的确定n所放弃资产公允价值与账面价值差额的处所放弃资产公允价值与账面价值差额的处理理 FVFVBVBV，计入损益，计入损益 视同出售，按照类似非货币性资产交换的视同出售，按照类似非货币性资产交换的原则处理原则处理 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的
35、处理三、非同一控制下企业合并的处理例：甲企业以所持有的部分非流动资产为对例：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业价，自乙企业的控股股东处购入乙企业7070的股的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为78007800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为1200012000万元。万元。n42004200万元计入合并当期损益万元计入合并当期损益n企业合并成本为企业合并成本为1200012000万元万元 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成
36、本的确定（三）企业合并成本的确定合并中发生的相关费用计入企业合并合并中发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：成本，以下情况除外：n与发行债券或承担其他债务相关的手续费与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债计入发行债券券的初始计量金额的初始计量金额n与发行权益性证券相关的费用抵减发行与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入收入 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理或有对价：或有对价：n合并合同或协议中对可能影响合并成本的未合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的来事项作出约定的, ,估计未来事项很可能发生
37、估计未来事项很可能发生且对合并成本的调整金额能够可靠计量的且对合并成本的调整金额能够可靠计量的, ,应应计入合并成本计入合并成本如：合并合同或协议中约定被购买企业在未来两如：合并合同或协议中约定被购买企业在未来两年期间实现平均净利润超过一定水平，购买方需年期间实现平均净利润超过一定水平，购买方需另支付一定的对价另支付一定的对价 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（四）可辨认资产、负债的确认（四）可辨认资产、负债的确认n可辨认资产和负债，原则上按公允价值确可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流认，
38、相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）入、公允价值能够可靠计量）n无形资产和或有负债（公允价值能够可靠无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）计量） 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理合并中支付对价及取得可辨认资产、负债合并中支付对价及取得可辨认资产、负债公允价值的确定：公允价值的确定：n活跃市价活跃市价n不存在活跃市场，参照同类或类似资产交不存在活跃市场，参照同类或类似资产交易价格易价格n估值技术估值技术 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理
39、（五）商誉及应计入损益的金额（五）商誉及应计入损益的金额n合并成本所取得的可辨认净资产公允价值，确认合并成本所取得的可辨认净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试为商誉，并按规定进行减值测试商誉：商誉：1.1.合并成本合并成本 所确认可辨认净资产份额的所确认可辨认净资产份额的 差额差额 2.2.合并中取得不符合确认条件的资产等合并中取得不符合确认条件的资产等 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（五）商誉及应计入损益的金额（五）商誉及应计入损益的金额n合并成本所取得的可辨认净资产公允价合并成本所取得的可辨认净资产公允价值值
40、 1.1.首先应对合并成本及可辨认资产、负债首先应对合并成本及可辨认资产、负债的公允价值进行复核的公允价值进行复核 2.2.经复核后仍存在的差额计入损益（营业经复核后仍存在的差额计入损益（营业外收入）外收入） 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理关注：关注：n非同一控制下非同一控制下控股合并控股合并中，商誉或应计入损益的中，商誉或应计入损益的金额体现在金额体现在合并财务报表合并财务报表中中 母公司日常对持有的长期股权投资采用成本法核母公司日常对持有的长期股权投资采用成本法核算算n借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益 商誉商誉
41、贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （少数股东权益）（少数股东权益） 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理关注：关注：n非同一控制下非同一控制下控股合并控股合并中，商誉或应计入损益的中，商誉或应计入损益的金额体现在金额体现在合并财务报表合并财务报表中中 母公司日常对持有的长期股权投资采用成本法核母公司日常对持有的长期股权投资采用成本法核算算n借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （少数股东权益）（少数股东权益） 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、
42、非同一控制下企业合并的处理关注：关注：n非同一控制下非同一控制下吸收合并吸收合并中，商誉或应计入中，商誉或应计入损益的金额体现在购买方损益的金额体现在购买方个别财务报表个别财务报表中中企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并案例背景：案例背景： A A公司现金购买公司现金购买B B公司的股权，公司的股权，B B公司公司持有持有C C公司公司85%85%股权股权,C,C公司的主要经营性资产公司的主要经营性资产是矿山。是矿山。企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并购买矿业股权时的考虑购买矿业股权时的考虑(1)矿山资产存在的问题矿山资产存在的问题-立项批复立项批复-采矿权证采矿权证-出让合同出让合
43、同(2)对对B公司长期股权投资审计时的考虑公司长期股权投资审计时的考虑(3)购买日的确定及正负商誉的确认购买日的确定及正负商誉的确认企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并(1)矿山资产存在的问题矿山资产存在的问题 A、采矿权由于原基于政府审批权限和缴纳费用等因素的考、采矿权由于原基于政府审批权限和缴纳费用等因素的考虑，当时在申报采矿权证时将生产规模从原来立项的年虑，当时在申报采矿权证时将生产规模从原来立项的年5万吨减为万吨减为2万吨，并按生产规模万吨，并按生产规模2万吨缴纳了采矿权使万吨缴纳了采矿权使用费和采矿权价款，由于目前政府对矿产资源采矿权使用费用费和采矿权价款，由于目前政府对矿产资源
44、采矿权使用费和采矿权价款的征收没有一个明确的标准，使得公司无法估和采矿权价款的征收没有一个明确的标准，使得公司无法估计应补交的款项，但属于资本性支出而不是损益性支出，不计应补交的款项，但属于资本性支出而不是损益性支出，不影响年度损益，待有关部门计算后再一并入账？影响年度损益，待有关部门计算后再一并入账？企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并 B、合同规定出让期届满，如矿区尚有剩余资、合同规定出让期届满，如矿区尚有剩余资源，原采矿权人可申请补办延期手续，而公司源，原采矿权人可申请补办延期手续，而公司未办理未办理 C、矿产资源储量核实工作、矿产资源储量核实工作 D、采矿权变更的审批流程图及申请办
45、理许可、采矿权变更的审批流程图及申请办理许可证流程图证流程图 E、采矿权出让合同、采矿权出让合同 F、XX市发展和改革局对项目的可行性研究报市发展和改革局对项目的可行性研究报告的批复，重批建设期及建设规模告的批复，重批建设期及建设规模企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并 G、安全预评价报告安全评价报告审、安全预评价报告安全评价报告审查办公室查办公室 H、新建项目环境影响报告书、新建项目环境影响报告书 I 、采矿权咨询评估报告书、资产评估、采矿权咨询评估报告书、资产评估报告书、储量核实报告（年报告书、储量核实报告（年月日）、工程设计研究院的设月日）、工程设计研究院的设计总说明计总说明企业会计
46、准则企业合并企业会计准则企业合并(2)对对B公司长期投权投资审计的考虑公司长期投权投资审计的考虑 A营业执照，组织机构代码证营业执照，组织机构代码证 B原股东放弃股权优先购买的股东协议原股东放弃股权优先购买的股东协议 C股权转让协议书股权转让协议书 D股权支付方式股权支付方式 E股东会决议股东会决议 F章程修正案章程修正案 G公司变更登记申请书等工商变更资料公司变更登记申请书等工商变更资料企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并(2)对对B公司长期投权投资审计的考虑公司长期投权投资审计的考虑 H购买日个别会计报表及合并会计报表购买日个别会计报表及合并会计报表 I会计政策（如坏账准备）政策的一致
47、性会计政策（如坏账准备）政策的一致性 J原股东章程、营业执照原股东章程、营业执照 K审计由另一家会计师事务所承接，因此要提审计由另一家会计师事务所承接，因此要提供如下资料供如下资料企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并n对非标准无保留意见审计报告的说明对非标准无保留意见审计报告的说明n重要事项重要事项n财务报表详细问卷（骑缝章）财务报表详细问卷（骑缝章）n按中国公认会计准则和信息披露准则所要求的会按中国公认会计准则和信息披露准则所要求的会计处理和信息披露计处理和信息披露n审计报告必须以总所的名义出具审计报告必须以总所的名义出具n附件四：公司调整及未调整事项汇总表附件四：公司调整及未调整事项汇
48、总表n附件五：审计问卷其它审计师附件五：审计问卷其它审计师企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并(3)购买日的确定及正负商誉的确认购买日的确定及正负商誉的确认n本次购买为非同一控制下的企业合并，购买日本次购买为非同一控制下的企业合并，购买日应为付清投资款且已办理了工商变更的应为付清投资款且已办理了工商变更的日期日期.n两次商誉的计算两次商誉的计算n商誉及长期股权投资减值准备的考虑商誉及长期股权投资减值准备的考虑 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理 （六）通过多次交易实现的企业合并（六）通过多次交易实现的企业合并n 购买日的确定
49、控制权转移日购买日的确定控制权转移日n 企业合并成本为每一单项交易的成本之和企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买第一次购买2020股权支付股权支付30003000万万 第二次购买第二次购买5050股权支付股权支付80008000万万 企业合并成本：企业合并成本：1100011000万万 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理n例：甲公司于例：甲公司于20204 4年年3 3月取得乙公司月取得乙公司2020的股的股份，成本为份，成本为1000010000万元，当日乙公司可辨认净资万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为产公允
50、价值为4000040000万元。取得投资后甲公司派万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。人参与乙公司的生产经营决策。20204 4年确认投年确认投资收益资收益20002000万元，在此期间，乙公司未宣告发万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理n20205 5年年2 2月，甲公司以月，甲公司以3000030000万元的价格进一步购入万元的价格进一步购入乙公司乙公司4040的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允的股份
