1、第十二章 利润形成、所得税与利润分配第一节 利润形成一、利润的形成利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失。如：营业外收入、营业外支出等利润总额营业利润营业外收入营业外支出其中，营业外收入是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得。营业外支出是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失。（一）营业利润营业利润营业收入营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失公允价值变动收益（公允
2、价值变动损失）投资收益（投资损失） 营业外收入与营业外支出的核算 营业外收入的内容：企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得。包括非流动资产的处置利得、盘盈利得、罚没利得、捐赠利得、确实无法支付的应付款项等。 营业外支出的内容：企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失。包括非流动资产的处置损失、盘亏损失、罚款支出、公益性捐赠支出、非常损失等二、政府补助 （一）政府补助及特征 政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助的特征 1. 无偿性 2.直接取得资产政府补助的主要形式 1.财政拨款。 2.财政贴息。 3.税收返还。 4.无偿
3、划拨非货币性资产（二）政府补助的会计处理 1.与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理： （1）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益（营业外收入）。 （2）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益（营业外收入）。 2、政府补助的计量 企业日常活动中取得的政府补助，应按实收金额计量，确认为营业外收入;不确定或者在非日常活动中取得的政府补助，应当按实际收到的金额计量。例：某企业根据国家规定，可以取得政府补助，每季度60000元，于2006年1月15日收到财政的拨款 1、确认政府补助时 借：其他应收款 60000 贷：递延收益
4、60000 2、收到拨款时 借：银行存款 60000 贷：其他应收款 60000 3、确认1月收入 借：递延收益 20000 贷：营业外收入 20000例：企业销售某商品，符合先征后返。现实现收入600000元，发生实际缴纳增值税64000元，现全额返还，存入银行 借：银行存款 64000 贷：营业外收入 640002、与资产相关的政府补助 第一、企业实际收到款项时，按到帐的实际金额计量，确认资产和递延收益。 第二、用于购建资产的，财务处理同资产处理。 第三、该长期资产交付使用，自可使用起，按预计使用年限平均分摊。01年1月1日政府拨付A企业500万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科研
5、设备一台，并规定，若有结余，留存企业自行支配。01年2月1日A企业购入大型设备（假设不需要安装），实际成本为480万元，使用寿命为10年，A企业的会计处理如下： （1）01年1月1日实际收到财政拨款，确认政府补助时 借：银行存款 5000000 贷：递延收益 5000000 （2）02年2月1日购入设备时 第一，结余的处理 借：递延收益 200000 贷：营业外收入 200000 第二，分配递延收益 自02年2月起，每个资产负债表日 借：递延收益 40000 贷：营业外收入 40000 （40000=4800000120） 三、利润总额的核算利润形成的会计处理利润形成的会计处理: 表结法表结法
6、: 年末才将所有损益类帐户的余额转年末才将所有损益类帐户的余额转入入“本年利润本年利润”帐户帐户,各月末累计利润或亏各月末累计利润或亏损不在帐上反映，简化核算工作。损不在帐上反映，简化核算工作。帐结法帐结法: 每月月末将损益类帐户的余额转入每月月末将损益类帐户的余额转入“本年利润本年利润”,帐面反映各月末累计利润或帐面反映各月末累计利润或亏损，工作量较大。亏损，工作量较大。表结法(1)结转营业收入、营业外收入和以前年度损益调整时： 借： 主营业务收入 142200 其他业务收入 44000 营业外收入 10900 投资收益 4500 贷：本年利润 201600 (2)结转营业成本、营业费用、营
7、业税金、营业外支出、管理费用、财务费 用时： 借：本年利润 164945.90 贷：主营业务税金及附加 9900 主营业务成本 84895.90 销售费用 7000 其他业务支出 37700 管理费用 14000 财务费用 3500 营业外支出 7950该企业某年12月份实现利润总额为36654.10元(201600-164945.90)。 第二节 所得税费用所得税费用核算程序所得税费用当期所得税递延所得税所得税费用当期所得税递延所得税当期所得税应纳税所得额当期所得税应纳税所得额适用税率适用税率应纳税所得额会计利润纳税调整增加额应纳税所得额会计利润纳税调整增加额纳税调整减少额纳税调整减少额递延
8、所得税（期末递延所得税负债递延所得税（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）期初递延所得税资产）递延所得税负债递延所得税负债 （期末） 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 资产的账面价值大于其计税基础资产的账面价值大于其计税基础 负债的账面价值小于其计税基础负债的账面价值小于其计税基础递延所得税资产递延所得税资产 （期末） 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 资产的账面价值小于其计税基础资产的账面价值小于其计税基础 负债的账面价值大于其计税基础负债的账面价值大于其计税基础资产的计税基础资产的计税基础负债的计税基础
9、负债的计税基础一、所得税会计概述1、概念所得税会计是会计与税收之间的差异在所得税会计核算中的具体体现。2、理论基础从资产负债表角度考虑，资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产为企业带来的未来经济利益；而计税基础代表的是在这期间内，该项资产按照税法规定可以在税前扣除的金额。一项资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许在税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应缴所得税的方式流出企业的经济利益，从其产生时点来看，应确认为资产。反之，一项资产账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额将
10、会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为负债。 3、一般程序 （一）按照相关会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。 （二）按照准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以企业所得税法规定为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。 （三）比较资产、负债的账面价值与计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以企业所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所
11、得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额作为构成利润表中所得税费用的其中一个组成部分递延所得税。 （四）按照企业所得税法规定，计算当期应纳税所得额， （五）确定利润表中的所得税费用。二、资产、负债的计税基础及暂时性差异 （一）资产的计税基础 1、资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应纳税经济利利中抵扣的金额。例：固定资产原价120万元，假设会计折旧年限为4年，税法折旧年限为3年，不考虑净残值，会计与税法均按直线法计提折旧。 则会计上每年计提30万元的折旧，税法上每年计提40万元的折旧。第一年年
12、末：计税基础80万元（或者）1204080万元第二年年末：计税基础40万元（或者）1208040万元 第一年年末：账面价值120会计累计折旧3090万元账面价值90万元计税基础80万元，产生应纳税暂时性差异。资产的账面价值和计税基础之间的关系1.固定资产账面价值原价累计折旧固定资产减值准备会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异。企业会计准则规定，企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来
13、经济利益的实现方式。（2）因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。2.无形资产（1）无形资产初始确认时会因为研发费用的处理而导致无形资产账面价值和计税基础的差异。对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出可税前加计扣除，即一般可按当期实际发生
14、的研究开发支出的150%加计扣除。除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。 例：假如企业某一期的研发费用为500万，其中研究费用200万，开发费用300万（符合资本化条件）。则会计上将200万元计入管理费用，300万元计入了无形资产成本，但税法上允许税前扣除的金额为750万元（500150%）。这种情况下，在无形资产的初始确认时就会产生暂时性差异。（2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的
15、无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于10年的期限摊销。在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固定资产的折旧和计提减值准备来理解。3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（1）交易性金融资产其公允价值变动计入当期损益。（2）可供出售金融资产其公允价值变动计入资本公积。按照税法规定，公允价值变动税法上都是不确认的。比如，2008
16、年1月1日购入一项交易性金融资产，成本100万元，2008年末公允价值为120万元。2008年末交易性金融资产的账面价值为120万元，但税法不认可公允价值的变动，即计税基础为100万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。（二）负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额是按照税法规定可予抵扣的金额。 某企业预计了产品保修费用，账务处理：借：销售费用100贷：预计负债100 账面价值100（万元）【分析】因税法最终是允许企业扣除所有的预计产品保修费用的，因此未来期间税法允许扣除的金额就是100万元。负债的计税基础账面价值未来期间税
17、法允许税前扣除的金额1001000（万元）账面价值100计税基础0产生可抵扣暂时性差异负债的账面价值与计税基础之间的差异预收账款会计处理：企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债（预收账款）。 会计处理：（涉及数据为假定数据）借：银行存款1000贷：预收账款1000预收账款账面价值1000万元（1）会计与税法处理不同会计上不确认收入，计入预收账款，而税法上本期计入应纳税所得额。未来会计上确认收入时，税法上不需要再交税，可以全部税前扣除。账面价值不等于计税基础。计税基础100010000负债的账面价值1000计税基础0，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。（
18、2）会计与税法处理相同假定会计上不确认收入，确认了预收账款1000万元，税法上也不认可此项收入，在本期不需要纳税。即会计与税法的规定是一致的，当期没有纳税，将来确认收入时与税法是一致的，在将来要纳税，因此未来期间税法允许扣除的金额是零，那么此时的计税基础是1000-0=1000，账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。递延所得税负债（期末） 应纳税暂时性差异适用税率 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加
19、转回期间的应纳税所得额和应缴所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。 应纳税暂时性差异通常产生于以下情况： （一）资产的账面价值大于其计税基础 （二）负债的账面价值小于其计税基础 递延所得税资产（期末） 可抵扣暂时性差异适用税率 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。 可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况： 资产的账面价值小于其计税基础 负债的账面价值大于其计税基础 例：
20、A公司2008年利润表利润总额为2400万元，所得税税率25%，递延所得税资产及递延所得税负债无期初余额。2008年发生的差异有：（1）某固定资产成本为1200万元，使用年限10年，净残值0，会计采用双倍余额递减法计提折旧，税法规定采用直线法，其他相同。（2）企业向关联方捐赠现金400万元，按税法规定不允许税前扣除。（3）当年发生研发支出1000万元，其中600万元资本化计入无形资产。税法规定研发支出可按涉实际发生额的150%加计扣除。假定该无形资产期末达到预定使用状态。（4）违反环保规定支付罚款200万元。（5）期末计提存货跌价准备60万元。2008年应纳税所得额=2400+120+400-
21、110+200+60 =2080万元应交所得税=208025%=520万元2008年递延所得税（单位：万元）项目账面价值计税基础差 异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异存货1660172060固定资产 原值1200 累计折旧240账面价值9601080120无形资产6000600合计600180 递延所得税资产递延所得税资产=18025%=45 递延所得税负债递延所得税负债=60025%=150 递延所得税递延所得税150-45=105会计分录 借：所得税费用 625 递延所得税资产递延所得税资产 45 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 520 递延所得税负债递延所得税负债 150三
22、、应付税款法（小企业） 是指企业不确认暂时性差异对所得税的影响金额，将本期税前会计利润与应税所得额之间产生的差异均在当期确认所得税费用。 借:所得税费用 贷：应交税金实际缴纳时 借：应交税金 贷：银行存款第三节 利润分配 一、利润分配的顺序和内容 1、提取法定盈余公积金；（10%） 2、提取任意盈余公积金； 3、分配给投资者利润。 二、利润分配的核算（1）按规定提取盈余公积时，借记“利润分配提取法定盈余公积、提取任意盈余公积“账户，贷记“盈余公积法定盈余公积、任意盈余公积”账户。（2）应分配给股东的现金股利或利润，借记“利润分配应付现金股利或利润”账户，贷记“应付股利、应付利润”账户。 （3）
23、年度终了，企业应将全年实现的净利润，自“本年利润”账户转入“利润分配”账户，借记“本年利润”账户，贷记“利润分配未分配利润”账户。 企业应将全年实现的净亏损，自“本年利润”账户转入“利润分配”账户，借记“利润分配未分配利润”账户，贷记“本年利润”账户。 将“利润分配”账户下的其他明细账户的余额转入“利润分配”账户的“未分配利润”明细账户。 【例】 伟华公司2005年全年实现净利润1720000元，其利润分配方案如下：(1)按净利润的10%提取法定盈余公积； (2)按可供分配利润的80%向投资者分配利润。年初“利润分配未分配利润”有贷方余额138000元。1. 提取盈余公积提取法定盈余公积 = 1720000 10% = 172000（元）借：利润分配提取法定盈余公积 172000 贷：盈余公积 1720002. 向投资者分配利润应付利润 = 1686000 80% =1348800（元）年末未分配利润 = 1686000 1348800 =337200（元）借：利润分配应付利润 1348800 贷：应付利润 1348800结转利润分配账户借：利润分配未分配利润 1520800 贷：利润分配提取法定盈余公积 172000 利润分配应付利润 1348800
