1、审计风险及其防范河南中兴会计师事务所陈俊岭1审计风险及其防范n为什么要关注审计风险 n什么是审计风险 n审计风险产生的原因 n审计风险的模式演变 n审计风险的防范 2为什么要关注审计风险 审计风险是审计职业界的一个永恒话题，从国际著名的百年老店安达信的垮台到国内大所中天勤的倒闭显示，我们的会计师事务所如果不正确地认识和有效的控制审计风险，随时都有倒闭的危险。n安达信的不幸 n其他四大的风险成本 n中天勤的灾难 nCPA责任的加大 n对中小会计事务所的启示 3安达信的不幸n百年老店曾经拥有的辉煌 n安达信会计师事务所：创立于1913年、总部设在芝加哥的安达信，是全球五大会计师事务所之一。它代理着
2、美国2300家上市公司的审计业务，占美国上市公司总数的17，在全球84个国家设有390个分公司，拥有4700名合伙人，2000家合作伙伴，专业人员达8.5万人。安达信1979年开始进入中国市场，相继在香港、北京、上海、重庆、广州、深圳设立了事务所，员工2000名。1997年列国际“六大之首”，全球收入达130多亿美元。以提供管理咨询著称于世。 4安达信的不幸n百年老店曾经拥有的辉煌n创始人安达信：1885年出生，1901年参加会计师事务所工作，1908年成为注册会计师，1913年创办安达信会计师事务所，同时兼任美国西北大学会计系主任，1953年入会计名人堂。 5安达信的不幸n安然公司带来的灭顶
3、之灾 n安然公司：1985年成立，2001年财富500强排第六，营业收入1387亿美元，2001年11月安然重新公布1997年-2000年的财务报表，累计减少利润近6亿美元，2001年12月申请破产保护，SEC立案调查，股票最高价超过90美元，事件发生后，最低价不到1美元。这个总部设在休斯敦的世界能源巨头，曾被认为是新经济时代传统产业发展的典范，做着实在的生意，有良好的创新机制 。6安达信的不幸n安然公司带来的灭顶之灾n安达信提供审计和咨询服务：2000年审计和咨询收入共计5200万美元（审计2500万，咨询2700万），安然事件发生后，销毁大量文件，受到刑事诉讼，垮台。 7安达信的不幸n世界
4、通信（worldcom），还是世界骗局(world-con)n6月25日公布：2001年度以及2002年度第一季度，通过将支付给其他电信公司的线路和网络费用确认为资本性支出，在五个季度内低估期间费用、虚增利润38.52亿美元。8月8日宣布1999和2000年度税前利润被高估了34.66亿元，11月5日第三次披露又发现了20亿美元的虚假利润。n股价跌至0.06美分（1999年最高价达到64.5美元）n不仅创下利润造假的世界记录，还成为美国有史以来最大的破产案。8安达信的不幸n安达信对世界通信的审计，是一项载入史册的典型重大审计失败案例n缺乏形式上的独立性 2001年收取1680万美元服务费用（审
5、计440万，税务咨询760万，非财务报表审计160万，其他咨询320万）n未能保持应有职业谨慎 安达信的审计计划已经意识到具有报表粉饰或财务舞弊的动机，但对线路成本、收入确认等重大事项审计时几乎完全依赖高层的管理声明书，而不是建立在获取适当充分的审计证据的基础上。9安达信的不幸n安达信对世界通信的风险评估情况 风险评估项目 风险评估级别会计及财务报告风险 重大风险关键管理和雇佣岗位人员配备的充分性 中等风险对审计工作涵盖范围所态度 中等风险管理当局关于舞弊防范和侦查政策的质量 中等风险过于激进的收入或盈利目标 中等风险良好的会计和和披露惯例 重大风险对会计和报告（包括审计调整）建议的反映程度
6、中等风险10其他四大的风险成本n民事赔偿以千万计的案例屡见不鲜，上亿的案例也经常发生。 n风险成本在20世纪八、九十年代为10%左右，现在已超过10%，有的甚至超过15%。 11中天勤的灾难 n曾经是国内名所：中天和天勤都是中华所的分所，2000年合并，曾经拥有上市公司60多家，2000年营业收4000多万，银广夏是原中天的客户，2002年2月被财政部、证监会吊销资格。签字注册会计师被判刑。 12中天勤的灾难 n银广夏的丑闻 n成立于1994年，1994年6月在深圳上市，1999年底股份13.97元，2000年4月涨至35.83元,2000年4月20日分红10送10,2000年12月29日又涨
7、至37.99元,折合除权前的75.98元,全年上涨440%。 n神话源自其从德国进口的一种二氧化碳超临界萃取设备，在天津广夏生产，公司公告称，1999、2000年向德国出口萃取产品分别达到2.2亿和7.2亿人民币(实际1999年为4000万,2000年只有25万),并与德国诚信公司已签订连续三年总额为60亿元的销售合同,2001年每股收益可达2-3元,结果全是骗局。主要造假手段：伪造购销合同，出口报关单，虚开增值税专用发票，伪造税务文件。 13中天勤的灾难 n中天勤在银广夏事件中违反的审计准则n编制银广夏合并报表时，未抵销与子公司之间的关联交易，也未按股权协议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产
8、和利润。这违反了独立审计实务公告第5号合并会计报表审计的特殊考虑。 14中天勤的灾难 n中天勤在银广夏事件中违反的审计准则n注册会计师未能有效执行应收账款函证程序。如对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款。这违反了独立审计具体准则第5号审计证据。 15中天勤的灾难 n中天勤在银广夏事件中违反的审计准则 n注册会计师未能有效执行分析性测试程序。如对于银广夏在2000年度主营业务收入大幅增长的情况下生产用电的电费费用却降低的情况竟没有发现或报告。这违反了独立审计具体准则第11号分析性复核。 16中天勤的
9、灾难 n中天勤在银广夏事件中违反的审计准则 n天津广夏审计项目负责人由非注册会计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力。这严重违反了独立审计基本准则第二章“一般准则”第五条，即担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并有足够的分析、判断能力。同时违反了独立审计具体准则第3号审计计划。 17中天勤的灾难 n中天勤在银广夏事件中违反的审计准则 n此外，对于不符合国家税法规定的异常增值税及所得税政策披露情况，审计人员没有予以应有关注。在收集了真假两种海关报关单后未予以必要关注；对于境外销售合同的行文不符合一般商业惯例的情况，未能予以关注；未收集或严格审
10、查重要的法律文件；未关注重大不良资产；存在以预审代替年审，未贯彻三级复核制度等重大审计程序缺陷。这违反了独立审计具体准则第21号了解被审计单位情况、独立审计具体准则第5号审计证据、独立审计具体准则第3号审计计划、独立审计具体准则第6号审计工作底稿等多项准则的相关条款。 18山东乾聚的悲哀n乾聚会计师事务所资质排名曾居全国第五位，业务量和营业收入一度在烟台甚至省内遥遥领先，其审计的权威性几乎不容置疑，其为上市公司审计的财务报告曾被有关部门列为“样板”。 n年月日，刘天聚因涉嫌出具证明文件重大失实罪被公安机关刑事拘留，月日经烟台市检察院批准逮捕（后因健康原因取保候审） 。19山东乾聚的悲哀n东方电
11、子造假三部曲n第一部，私刻客户公章，伪造销售合同，虚开销售发票，借以掩盖资金的真实来源。据查实，东方电子上市年来共私刻公章多枚，伪造合同份，虚开发票张。n第二部，利用注册的空壳公司“烟台震东高新技术发展公司”变现，再打通银行进行中转、拆分，将资金转为东方电子主营收入，并和银行一起伪造进账单、对账单。短短数年间，烟台某银行南大街分理处就为东方电子出具进账单和对账单份，“洗钱”总数高达亿元。20山东乾聚的悲哀n第三部，通过吃、请、送等手段，摆平乾聚会计师事务所，使其“看不出”东方电子将抛售原始股和炒股收益转为主营收入的事实，从而使虚假的东方电子财务报告顺利通过审计，向股东和社会公众发布。 n制造“
12、业绩”计划-卖出内部职工股票-虚增主营收入-编造虚假中报、年报-炒高股价，年间，东方电子就是通过这根设计得近乎天衣无缝的链条，虚增主营收入亿。 21山东乾聚的悲哀n按照审计准则规定，审计人员应亲自向银行和第三方发询证函，但在具体操作过程中，该所负责审计的有关人员却把应亲自进行的调查、询证等工作交由东方电子公司自己去做，对部分回函印章不规范和多是复印件、传真件等不正常情况，不认真进行审查，致使审计流于形式。 22CPA责任的加大 n全国40余名注册会计师在押（截至2002.9） n2001年110多家事务所和120多名CPA受到行政处罚,100多家事务所和600多名CPA受到限期整改和通报批评。
13、 23对中小会计事务所的启示 n收500赔500，000 n1997年9月30日，天翔公司向厦门市商业银行思明支行借款45万元，期限3个月，丰顺公司为该笔借款提供连带责任保证。但是借款期限满后，天翔公司并未如期履行还款义务，丰顺公司也未履行连带责任保证。思明支行便把两家公司连同为天翔公司出具验资报告的会计师事务所告上法庭。n法庭审理查明，天翔公司的其中一个合伙人隐瞒真实情况，将与他人共有的房产，以其个人名义作为注册资本作价投入天翔公司，也没有将该房产依法过户到天翔公司名下，而后又与共有人将房产抵押他人，导致该房产最后被拍卖。该合伙人的行为是典型的虚假出资行为，但是会计师事务所为天翔公司出具了出
14、资到位的验资报告。n法院审理认为，会计师事务所未能遵守执业规则，出具了与实际不符的验资报告，是属于典型的出具虚假验资报告的行为，依法应该承担相应的赔偿责任：由于借款人和担保人无法还贷，这家收了500元审计费用的会计师事务所连同本金利息赔付了近50万元。 24对中小会计事务所的启示n800元出什么样的审计报告 n当前市场上出现了800元甚至更低的审计收费情况。这是恶性竞争的结果，一些事务所不惜以低价争夺客户，对于一个企业来说，不查账，既便宜又快速、又能得到无保留意见的审计报告自然最好，但是，可以想象得出，800元甚至更低的酬劳能让注册会计师付出多少工作？没有工作量又怎么能保证审计报告的质量？一家
15、事务所到某小企业审计，由于收费有极其低廉，该事务就将审计工作底稿交给企业，让企业既做会计又做审计，最后，工作底稿的审计记录全部只有177个字。不用查，一看就知道审计报告的质量如何。这样的审计报告一天出二三份也不足为奇，但是其后果就有可能导致银行不良贷款增加，股东利益受到损害。 25对中小会计事务所的启示n中小事务所同样需要重视审计质量和审计风险 n眼前利益与长期利益的平衡 n风险与收入的平衡 nCPA必须显示其社会价值 n科学理解审计准则与审计责任的精神实质 ：会计师审计应保持应有的职业谨慎态度，履行应有的注意义务、诚信义务，应当具备相应的专业胜任能力，作出合理的专业判断，既是审计准则的要求也
16、是法律有要求。审计准则程序化甚至审计程序表格化，以为只要执行了审计程序就是遵循了审计准则从而要求对审计失败免责，是一种认识上的误区。 26什么是审计风险 n审计风险的基本概念 n审计风险的构成 27审计风险的基本概念n误受险：是指由于审计人员的取证和判断失误，没有发现财务报表中存在的重大的错报漏报问题而出具了无保留意见等不当审计报告所可能导致的责任风险。 n误拒险：是指由于审计人员的判断失误而对不存在重大舞弊差错的财务报表出具了保留意见等不当审计报告所可能造成的责任风险。 28审计风险的构成n技术风险：因审计技术原因导致的责任风险，例如审计方法落后、审计过失、审计质量控制不严等。技术风险的表现
17、是财务报表有问题，但CPA没查出。 n道德风险：因审计人员的职业道德原因导致的责任风险，例如独立性问题等。道德风险的表现是CPA查出了问题，但没有报告。 29审计风险产生的原因 n技术原因 n社会原因 30技术原因n被审计单位经营业务活动的日趋复杂对审计人员的胜任能力提出新的挑战 随着现代经济的迅速发展，现代企业的经营规模越来越大，经营活动也越来越复杂。各种高新技术的产业化、各种金融创新工具的广泛运用，使得企业的经营活动和财务报表编报和披露的复杂程度远远超出了人们传统的认识程度。特别是当企业跨地区跨国家经营时，其复杂程度就更高。这些发展不仅大大提高了审计的难度，而且对传统意义上的审计人员的胜任
18、能力提出了新的挑战。因此，要求审计人员必须与时俱进，不断提高自己的业务素质，包括知识结构和行业经验，以不断满足被审计企业经营活动日益发展的要求。 31技术原因n审计方法跟不上社会经济环境发展的要求 自二十世纪六十年代以来，企业管理层管理欺诈案例的频繁发生，使人们逐渐认识到制度基础审计在新环境中的局限性，于是一种以注重于企业经营风险分析为特点的风险导向审计方法应运而生。新审计方法的诞生不仅弥补了制度基础审计方法的不足，而且还有效地提高了审计风险的控制和防范能力。目前，国际四大会计师事务所在全球范围内普遍推广和采用了这种新的审计方法。但从我国的情况来看，即使是制度基础审计方法的运用还不熟练，除了一
19、些大型的事务所采用了制度基础审计方法外，大多数中小事务所审计方法还停留在账项审计阶段。至于风险导向审计方法的原理和应用问题，大都还处在朦胧之中。 32技术原因n审计质量控制制度未能有效落实 由于我国的注册会计师职业还处于发展的初级阶段，加之行业内的激烈竞争和审计收费的偏低，大部分事务所的质量控制制度很不完善。有些事务所即使实施了内部质量控制制度，其措施仍停留在最基本的审计工作底稿的审核上。还没有建立起从接受审计客户的评估到审计报告发出全过程的全方位的质量监控体系。因此，大部分事务、特别是具有证券业资格的会计事务所，其提供的审计服务大都处于一种走钢丝状态，充满着审计风险。 33技术原因n审计准则
20、的相对滞后性 从审计质量控制的角度来说，严格遵照审计准则的要求来实施审计工作，就做到了职业谨慎的要求，履行了审计人员应尽的义务和责任。但由于社会发展总是处于领先地位，而相应的审计准则制定或完善常常处于一种滞后状态，因而使得审计人员常常处于这样一种尴尬境地，即使遵循了审计准则的要求，但由于现在的审计准则与现时的社会经济发展要求之间存在着一定的差距，在涉及法律诉讼时仍处于相当被动的地位。这是因为，当现存的审计准则与现时的社会发展要求之间存在差距时，法庭的判案常常倾向于现时的社会发展要求。因此，审计准则完善的相对滞后性也导致了审计风险的产生。 34社会原因 n在国际上，1965年以前，由第三者提起的
21、声称因注册会计师玩忽职守受损失的诉讼一般是难以成立的。 35社会原因n上世纪八十年代初，当我国民间审计刚恢复重建时，由于人们对民间审计的目标、性质、特点、责任等一系列问题的认识还都较模糊，尽管这时的审计质量很低，有些甚至没有工作底稿，但由于没有明确的法律责任，因而这时的民间审计几乎没有什么审计风险可言。 36社会原因n九十年代初，深圳原野公司和北京长城公司等恶性事件发生所引起的对深圳特区会计师事务所和北京中诚会计师事务所审计责任的追究，才使人们认识到审计风险的存在。而近几年来，银广夏等一系列上市公司欺诈舞弊案例的接连发生及相关会计师事务所对审计责任问题有了更普遍、更深入的认识，对审计风险的认识
22、也提高到一个新的高度。 37社会原因n审计风险与审计责任两者是密切相关的，没有审计责任，也就没有审计风险。忽视审计责任就会导致严重的审计风险，因此，对审计责任的追究是导致审计风险产生的根本原因。 38审计风险的模式演变 n审计风险的基本模式 n审计风险模式的演变 39审计风险的基本模式 审计风险基本模式是由审计活动的主体和客体两方面要素构成的。审计风险的构成要素既有其客观方面，也有主观方面，综合考虑两方面的因素，审计风险的基本模式可表述如下： 审计风险=审计客体风险*审计主体风险 由于：审计客体风险=财务报表风险 审计主体风险=审查风险所以：审计风险=财务报表风险*审查风险40审计风险模式的演
23、变 n账项审计阶段的审计风险模式 这一时期的审计风险模式是审计风险基本模式的简单表现，其构成要素仅包括审计客体的财务报表风险和审计主体的审查风险，由于财务报表的风险主要指财务报表各项目本身的固有风险，所以这一阶段的审计风险可表述如下： 由于 审计风险=财务报表风险*审查风险 而 财务报表风险=固有风险 所以 审计风险=固有风险*审查风险41审计风险模式的演变 n制度基础审计阶段的审计风险模式 在制度基础审计阶段，如果企业建立起了有效的内部控制制度，就可以有效的控制和防范固有风险，因此此时的财务报表风险已变为同时受固有风险和控制风险的影响。同时，由于完善的内部控制不仅可控制财务报表的风险，而且还
24、可有效的减少审计实质性测试的范围和样本量，因此这一阶段的审计风险模式在原有基础上已有了很大发展，其发展可表述如下： 由于 审计风险=财务报表风险*审查风险 而 财务报表风险=固有风险*控制风险 所以 审计风险=固有风险*控制风险*审查风险42审计风险模式的演变 n风险导向审计阶段的审计风险模式 风险导向审计方法虽然也考虑内部控制制度的作用，但它将关注的重点首先放在了对财务报表更有影响的企业经营目标、战略措施和经营活动的分析之上，以求从企业的经营环境和经营活动的整体上来把握财务报表的固有风险。在这里，虽然仍用固有风险这一概念，但其内涵与制度基础审计时的固有风险的内涵已大不相同。所以，这时的审计风险模式虽然形式上还与制度基础审计阶段的审计风险模式一样，但审计风险控制的最关注点已落在了对固有风险的分析评价之上。 审计风险=固有风险*控制风险*审查风险 但固有风险=战略目标风险*经营风险43审计风险的防范 n谨慎接受审计客户 n学习和采用风险导向审计方法 n分析和促进完善审计客户的公司治理结构 n建立技术支持系统 n组织胜任的审计工作团队，将最合适的人安排在最合适的审计项目上 n实施审计合伙人轮换制度 n改进审计双重复核制度 n控制审计结论的正确性 n建立和培养良好的事务所文化44
