1、学习目标学习目标1理解和掌握变动成本法的基本原理理解和掌握变动成本法的基本原理及其运用及其运用2理解和掌握变动成本法与完全成本理解和掌握变动成本法与完全成本法如何结合运用法如何结合运用11.1 变动成本法的基本原理变动成本法的基本原理变动成本法（变动成本法（variable costing）与完全成本法（）与完全成本法（full costing）完全成本法也称吸收成本法（absorption costing）主要特点：产品成本包括直接材料、直接人工和制造费用，而制造费用根据其成本性态又可以进一步分为变动性制造费用与固定性制造费用。即单位的单位的产品成本还包括一定份额固定性制造费用产品成本还包括
2、一定份额固定性制造费用。变动成本法，又称为直接成本法（direct costing）与完全成本法的区别：产品成本只包括直接材料、直接人工和变动性制造费用，而不包括固定性制造不包括固定性制造费用费用。理论依据：固定性制造费用主要是为企业提供一定的生产经营条件而发生的。这些生产经营条件一旦形成，不管其实际利用程度如何，相关费用照样发生，与产品的实际生产没有直接的联系，并不随产销量的增减而增减，因而，不应该把它计入产品成本，而应该作为期间费用处理。由于变动成本法与完全成本法对于产品成本构成的认识和处理方法不同，因而产生了存货计价、分期损益计算等一系列差异。一、产品成本构成一、产品成本构成 变动成本法
3、与完全成本法的成本构成如图111所示。案例111 江陵公司2008年度相关资料如下：直接材料5.00元/件 直接人工9.00元/件 变动性制造费用0.60元/件 固定性制造费用 92000元 年生产量10000件 根据案例111的资料，变动成本法与完全成本法的单位产品成本计算如表111所示。根据完全成本法，单位期末存货将吸收固定性制造费用9.20元，而根据变动成本法，单位期末存货却不包括这部分费用，从而使变动成本法与完全成本法确定的单位产品成本相差9.20元。二、存货计价二、存货计价 由于产品成本构成项目不同，完全成本法与变动成本法，对期末存货的估价也不同。以案例111的资料为例，根据完全成本
4、法，单位存货的成本为23.80元，而根据变动成本法，单位存货的成本却只有14.60元。三、分期损益计算三、分期损益计算 变动成本法与完全成本法的分期损益计算也有所不同。1.计算方式完全成本法：利润表并不区分变动成本与固定成本，所有生产成本都计入产品销售成本，产品销售收入扣除产品销售成本，便可得到产品销售毛利，再从产品销售毛利中扣除销售及行政管理费用就得到经营利润。完全成本法分期损益计算过程下所示产品销售收入减：产品销售成本产品销售毛利减：销售及行政管理费用经营利润 变动成本法：利润表的成本区分为变动成本与固定成本。产品销售收入扣除生产过程的变动成本得到生产过程的贡献毛益，再从生产过程的贡献毛益
5、中扣除变动性销售及行政管理费用便得到最终贡献毛益，最后从最终贡献毛益中扣除固定成本及费用，就得到经营利润。变动成本法分期损益计算过程如下所示产品销售收入减：变动性生产成本生产贡献毛益减：变动性销售及行政管理费用最终贡献毛益减：固定性制造费用固定性销售及行政管理费用经营利润2.计算结果 由于“产品销售成本期初存货成本本期入库存货成本期末存货成本”，而变动成本法与完全成本法的产品成本构成及其存货计价不同，因此其产品销售成本也自然不同，从而分期损益计算结果也可能不同。以案例111的资料为例，并进一步假设：期初存货（件）0生产量（件）10000销售量（件）8000期末存货（件）2000单位销售价格（元
6、）35变动性销售及行政管理费用（元/件）1.2年固定性销售及行政管理费用（元）58000 根据上述资料，运用完全成本法与变动成本法分别计算江陵公司2008年度的经营利润如表112和表113所示。完全成本法与变动成本法确定的经营利润不同。根据完全成本法，经营利润为22000元，而根据变动成本法，经营利润则为3600元，两者之间相差18400元。两者之间差异的原因在于根据变动成本法，固定性制造费用92000元作为期间费用如数在当期扣除，而根据完全成本法，却将固定性制造费用92000元在已经销售产品与期末存货之间进行分配，期末存货吸收了固定性制造费用18400元（20009.2）。11.2 变动成本
7、法与完全成本法的结合运用变动成本法与完全成本法的结合运用一、变动成本法与完全成本法比较一、变动成本法与完全成本法比较 案例112 光明公司2006年、2007年和2008年度相关资料如下。(1)收入及成本数据如表114所示。(2)产销情况如表115所示。(3)假设存货发出的计价方法采用后进先出法。下面将基于变动成本法与完全成本法，分别比较光明公司2006年、2007年和2008年的经营利润。1.生产量大于销售量 光明公司2006年度的生产量（10000件）大于销售量（8000件）。如果生产量大于销售量，完全成本法的经营利润（22000元）大于变动成本法的经营利润（3600元）。这是因为根据完全
8、成本法，期末存货吸收了部分固定性制造费用，而根据变动成本法，固定性制造费用92000元如数在当期扣除。2.生产量等于销售量 光明公司2007年度的生产量等于销售量即产销平衡（都是10000件）。如果生产量等于销售量即产销平衡，完全成本法计算的经营利润与变动成本法计算的经营利润相等（都是42000元）。3.生产量小于销售量 光明公司2008年度的生产量（8000件）小于销售量（10000件）。如果生产量小于销售量，完全成本法计算的经营利润（23600元）小于变动成本法计算的经营利润（42000元）。这是因为，根据完全成本法，产品销售收入不仅要扣除本期（2008年度）的固定性制造费用，而且还要扣除
9、上期（2007年度）存货结转、吸收而来的固定性制造费用；而根据变动成本法，产品销售收入却只扣除本期（2008年度）固定性制造费用。二、变动成本法与完全成本法的评价二、变动成本法与完全成本法的评价1.分期损益 变动成本法能够明确地揭示产品的销售量、成本和经营利润之间的依存关系，其所计算的经营利润与销售量的增减保持一致，易于为企业经理人所理解和接受，便于决策、控制和分析。完全成本法由于掺杂了一些人为的计算因素，使经营利润与销售量增减不能保持相应的依存关系，甚至生产量增加而销售量减少，经营利润却增加，这就难以为企业经理人所理解和接受。案例113 华光公司2007年和2008年的基本数据如表1113和
10、表1114所示。根据上述数据，要求分别计算完全成本法和变动成本法下的分期损益。2007年与2008年，华光公司的销售量都是20000件，但是，2008年的经营利润却比2007年多了80000元。原因是2008年华光公司期末存货增加了5000件，吸收了固定性制造费用80000元（165000）。完全成本法下生产量增加，使经营利润增加，有利于促进企业提高劳动生产率，从而继续提高产品产量。这适用于早期供不应求的卖方市场经营环境或垄断性行业。但是，在今天买方市场经营环境或竞争性行业，这种情形就显得极为被动。根据变动成本法，2007年与2008年华光公司的销售量一样，经营利润也一样。这就明显地显示出经营
11、利润与销售量的依存关系，说明企业扩大销售量（而不是增加生产量）是增加经营利润的一种途径。变动成本法有利于以销定产，适用于当今买方市场经营环境或竞争性行业。2.决策分析 完全成本法比较适合于长期决策分析。长期而言企业的生产能力会发生增减变动，一切成本都是变动成本。因此，企业的长期决策分析必须建立在补偿所有成本的基础上。从这个角度来看，完全成本法所提供信息比较充分。变动成本法比较适合于短期决策分析。就短期来说企业现有生产能力一旦形成，在短期内难以发生变动，与此相关的固定成本是不可避免的，而变动成本却会受短期决策的影响。贡献毛益揭示了产品本身的盈利能力，因此企业的短期决策通常借助于贡献毛益。而只有变
12、动成本法才便于提供贡献毛益的相关信息，完全成本法难以胜任这个特殊要求。3.成本控制与绩效评价成本控制与绩效评价的准则是可控性原则。变动成本法将成本分为固定成本与变动成本，可以为各责任单位提供成本控制与绩效评价的信息，有利于成本控制与绩效评价。完全成本法不区分固定成本与变动成本，一视同仁，都在各种产品之间进行分配，不利于成本控制与绩效评价。4.对外报告及纳税申报 传统的成本观念是完全成本观念。变动成本法的成本观念不符合传统成本观念，因而根据变动成本法进行的存货计价与分期损益确定，不符合对外报告的要求，也不符合应纳所得税额的计算申报。因而，目前变动成本法还不可能取代完全成本法。三、变动成本法与完全
13、成本法的结合运用三、变动成本法与完全成本法的结合运用 变动成本法与完全成本法各有其适应性。企业组织的经理人具有投资者与经营者的双重身份，成本信息存在对外（存货计价与收益确定）与对内（经营控制与管理决策）两个方面的功能。这就产生了如何使完全成本法与变动成本法结合运用的问题，即以一种成本计算系统为基础，对其进行适当的调整和变通，使之能同时兼顾企业内外部两方面的信息需求。结合的方法：企业把成本的日常账务处理建立在变动成本法的基础上，“生产成本”、“库存商品”账户按变动成本核算，同时另设置“存货中的固定性制造费用”账户，把所发生的固定性制造费用先记入这个账户，期末再将其在已经销售产品与存货（包括在产品和产成品）之间进行分配。对应该由已经销售产品负担的部分转入本期产品销售成本，由当期损益负担，而对应该由存货（包括在产品和产成品）负担的部分仍留在该账户的借方，在资产负债表上作为相应存货项目的附加，使期末存货和本期产品销售成本依然按完全成本列示。案例114花城公司2009年3月份相关资料如表所示。根据上述资料，花城公司2009年3月份的账务处理用T形账户说明如图114所示。根据图114，可以验证如下：根据完全成本法，产品销售成本900（188）23400(元)产成品库存100（188）2600(元)与上述图114的账务处理结果一致。
