1、企业会计准则企业会计准则第第22号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量学习目的要求学习目的要求n理解金融工具概念和包含的理解金融工具概念和包含的内容内容n掌握金融工具的确认和计量掌握金融工具的确认和计量方法方法n掌握金融资产减值掌握金融资产减值 一、金融工工具概念和包含的内容一、金融工工具概念和包含的内容 概念：概念：金融工具是指形成一个企业的金融资产，金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。同。甲公司：甲公司：乙公司：乙公司：发行公司债券发行公司债券 债券投资债券投资 （金融负债）（金融负债）（金融资产）（金融资产
2、）发行公司普通股发行公司普通股 股权投资股权投资 （权益工具）（权益工具）（金融资产）（金融资产）基本金融工具基本金融工具金融工具金融工具 衍生衍生(金融金融)工具工具现金应收款项应付款项债券投资股权投资等金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等价值衍生/净投资很少或零/未来交割规定范围（第四条）规定范围（第四条）不涉及的内容或业务不涉及的内容或业务n长期股权投资准则规定的股权投资长期股权投资准则规定的股权投资n股份支付股份支付n债务重组债务重组n金融资产转移金融资产转移n套期保值套期保值n权益工具权益工具n保险合同，租赁合同，等等。保险合同，租赁合同，等等。二、金融资产和金融负债
3、的分类二、金融资产和金融负债的分类 （基于相关性和风险管理角度）（基于相关性和风险管理角度）5、其他金融负债1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（交易性和指定为两类）2、持有至到期投资3、贷款和应收款项4、可供出售金融资产金融资产和金融负债 金融资产主要包括库存现金、应收账款、金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。生金融资产等。企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取
4、得的金融资产在初始确认时分为以下几将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类；（类；（1）以公允价值计量且其变动计入当）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（）贷款和应收款项；（4）可供出售的金）可供出售的金融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。1.1.以公允价值计量且其变动计入当期损益以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述的金融资产概述 以公允价值计量且其变动计入当期损益的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资金融资产
5、，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。计入当期损益的金融资产。交易性金融资产交易性金融资产 满足以下条件之一的金融资产，应当划分满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：为交易性金融资产：n取得该金融资产的目的，主要是为了近期取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。二级市场购入的股票、债券和基金等。n属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表
6、明企业近期采用短一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。稍长也不受影响。n属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。其中，交付该权益工具结
7、算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。债务或者承担责任的合同。直接指定为以公允价值计量且其变动计直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产入当期损益的金融资产 企业不能随意将某项金融资产直接指定为企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在满足以下条件之一时，金融资产。只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项金融资产直接指定为以公企业才能将某项
8、金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：资产：n该指定可以消除或明显减少由于该金融资该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。失在确认或计量方面不一致的情况。n企业风险管理或投资策略的正式书面文件企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。报告。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可在活跃市场中没有报
9、价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。资产。以上所指活跃市场，是指同时具有下列特以上所指活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：征的市场：市场内交易的对象具有同质性；市场内交易的对象具有同质性；可随时找到自愿交易的买方和卖方；可随时找到自愿交易的买方和卖方；市场价格信息是公开的。市场价格信息是公开的。以公允价值计量且其变动计入当期损益以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金的金 融资产的会计处理融资产的会计处理 以公允价值计量且其变动计入当期损益以公允价值计量且其变动
10、计入当期损益的金融资产的会计处理，着重于该金融的金融资产的会计处理，着重于该金融资产与金融市场市场的紧密结合性，反资产与金融市场市场的紧密结合性，反映该类金融资产相关市场变量变化对其映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。营成果的影响。相关的账务处理如下相关的账务处理如下；企业取得交易性金融资产，按其公允价值，企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记借记“交易性金融资产交易性金融资产成本成本”科目，科目，按发生的交易费用，借记按发生的交易费用，借记“投资收益投资收益”科科目，按已到付息期尚未领取的利息或已宣目，按已到
11、付息期尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记告但尚未发放的现金股利，借记“应收利应收利息息”或或“应收股利应收股利”科目，按实际支付的科目，按实际支付的金额，贷记金额，贷记“银行存款银行存款”等科目。等科目。交易性金融资产持有期间被投资单位宣告交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记算的利息，借记“应收股利应收股利或或”应收利应收利息息“科目，贷记科目，贷记”投资收益投资收益“科目。科目。资产负债表日，交易性金融资产的公允价资产负债
12、表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记值高于其账面余额的差额，借记“交易性交易性金融资产金融资产公允价值变动公允价值变动”科目，贷记科目，贷记“公允价值变动损益公允价值变动损益”科目；公允价值低科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。于其账面余额的差额做相反的会计分录。出售交易性金融资产，应按实际收到的金出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记额，借记“银行存款银行存款”等科目，按该金融等科目，按该金融资产的账面余额，贷记资产的账面余额，贷记“交易性金融资产交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记科目，按其差额，贷记或借记“投资收益投资收益”科目。同时，将原
13、计入该金融资产的公允科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记价值变动转出，借记或贷记“公允价值变公允价值变动损益动损益”科目，贷记或借记科目，贷记或借记“投资收益投资收益”科目。科目。例例12007年年1月月20日，甲公司委托某证券公司从上日，甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购入海证券交易所购入A上市公司股票上市公司股票100万股，并将其万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为公允价值为1000万元。另支付相关交易费用金额为万元。另支付相关交易费用金额为2.5万元。万元。甲公司应作如下会计处理：甲公司
14、应作如下会计处理：2007年年1月月20日，购买日，购买A上市公司股票时：上市公司股票时：借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 10 000 000 贷：其他货币资金贷：其他货币资金存出投资款存出投资款 10 000 000 支付相关交易费用：支付相关交易费用：借：投资收益借：投资收益 25 000 贷：其他货币资金贷：其他货币资金存出投资款存出投资款 25 000 例例2 2007年年1月月8日，甲公司购入丙公司发行的公日，甲公司购入丙公司发行的公司债券，该笔债券于司债券，该笔债券于2006年年7月月1日发行，面值为日发行，面值为2 500万元，票面利率为万元，票面利率为4，债券利息
15、按年支付。甲，债券利息按年支付。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为2 600万元（其中包含已宣告发放的债券利息万元（其中包含已宣告发放的债券利息50万万元），另支付交易费用元），另支付交易费用30万元。万元。2007年年2月月5日，甲日，甲公司收到该笔债券利息公司收到该笔债券利息50万元。万元。2008年年2月月10日，日，甲公司收到债券利息甲公司收到债券利息100万元。甲公司应作如下会万元。甲公司应作如下会计处理：计处理：2007年年1月月8日，购入丙公司的公司债券时：日，购入丙公司的公司债券时：借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 2
16、5 500 000 应收利息应收利息 500 000 投资收益投资收益 300 000 贷：银行存款贷：银行存款 26 300 000 2007年年2月月5日，收到购买价款中包含的已宣告发日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时：放的债券利息时：借：银行存款借：银行存款 500 000 贷：应收利息贷：应收利息 500 000 2007年年12月月31日，确认丙公司的公司债券利息收日，确认丙公司的公司债券利息收入时：入时：借：应收利息借：应收利息 1 000 000 贷：投资收益贷：投资收益 1 000 000 2008年年2月月10日，收到持有丙公司的公司债券利日，收到持有丙公司的公司
17、债券利息时：息时：借：银行存款借：银行存款 1 000 000 贷：应收利息贷：应收利息 1 000 000 例例3承承例例2，假定，假定2007年年6月月30日，甲公司购买的日，甲公司购买的该笔债券的市价为该笔债券的市价为2 580 万元；万元；2007年年12月月31日，日，甲公司购买的该笔债券的市价为甲公司购买的该笔债券的市价为2 560万元。万元。甲公司应作如下会计处理：甲公司应作如下会计处理：2007年年6月月30日，确认该笔债券的公允价值变动日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：损益时：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损
18、益贷：公允价值变动损益 300 000 2007年年12月月31日，确认该笔债券的公允价值变日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：动损益时：借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 200 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 200 000 例例4承承例例3假定假定2008年年1月月15日，甲公司出日，甲公司出售了所持有的丙公司的公司债券，售价为售了所持有的丙公司的公司债券，售价为2 565万元，应作如下会计处理：万元，应作如下会计处理：借：银行存款借：银行存款 25 650 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 25 500 000 公允价值
19、变动公允价值变动 100 000 投资收益投资收益 50 000 同时，同时，借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 100 000 贷：投资收益贷：投资收益 100 000 持有至到期投资，是指到期固定、回收持有至到期投资，是指到期固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资；投资；n初始确认时被指定为以公允价值计量且其初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产：变动计入当期损益的
20、非衍生金融资产：n初始确认时被指定为可供出售的非衍生金初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产：融资产：n贷款和应收款项。贷款和应收款项。企业应当在资产负债日对持有意图和企业应当在资产负债日对持有意图和能力进行评价。发生变化时，应当按照本能力进行评价。发生变化时，应当按照本准则有关规定处理。准则有关规定处理。“持有至到期投资”债权投资 到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场例如：（1）符合以上条件的债券投资等 （2）政府债券、公共部门和金融机构债券、公司债券等特征 例5 20X0年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90,面
21、值100，交易费用为5，每年按票面利率可收得固定利息4。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金110.在初始确认时,计算实际利率如下:4*(1+r)+4*(1+r)+114*(1+r)=95 计算结果：r6.96%-1-2-5 年份年份年初摊年初摊余成本余成本a实际利息实际利息b=a*r名义利名义利息息c年末摊余年末摊余成本成本d=a+b-c20X0956.61497.6120X197.616.794100.4120X2100.416.994103.3920X3103.397.194106.5820X4106.587.424+110 0购入时购入时（如有已到期但未支付的利息单列（如有已到
22、期但未支付的利息单列应收）应收）借：持有至期投资借：持有至期投资成本成本 100 贷：银行存款贷：银行存款 95 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 5 第一年：第一年：收利息时：收利息时：借：银行存款借：银行存款 4 持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整 2.61 贷：投资收益贷：投资收益 6.61 （每年同）（每年同）第五年：第五年：收利息（同前）：收利息（同前）：借：银行存款借：银行存款 4 持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整 3.42 贷：投资收益贷：投资收益 7.42兑付时：兑付时：借：银行存款借：银行存款 110 投资收益投资收益 5 贷：持有至到期投资
23、成本贷：持有至到期投资成本 100 利息调整利息调整 15 贷款和应收款项 回收金额固定或可确定无活跃市场特征商业银行贷出款项商业购入贷款商业银行所持没有活跃市场债券/票据工商企业应收账款等例:符合以上条件的 例例6甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价格为值税专用发票上注明的商品价格为200 000元，增元，增值税销项税额为值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。相关销
24、售商品收入符合收入确认条件。甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：销售实现时销售实现时 借：应收票据借：应收票据 234 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 200 000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）34 000 3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项个月后，应收票据到期，甲企业收回款项 234 000元，存入银行元，存入银行 借：银行存款借：银行存款 234 000 贷：应收票据贷：应收票据 234 000 如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲企业应按票据面值确认短期借款，拥有追索权
25、，则甲企业应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据金额之间的差额确认据金额之间的差额确认“财务费用财务费用”。假定甲公司。假定甲公司贴现获得现金净额贴现获得现金净额231 660元，则相关账务处理如下：元，则相关账务处理如下：借：银行存款借：银行存款 231 660 财务费用财务费用 2 340 贷：短期借款贷：短期借款 234 000 需要注意的是，企业应当设置需要注意的是，企业应当设置“应收票据备查簿应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面金逐笔登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面金额、交易合
26、同号和付款人、承兑人、背书人的姓名额、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日、贴现或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额、退票情况等率和贴现净额以及收款日和收回金额、退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。中应予注销。直接指定的可供出售直接指定的可供出售金融资产金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 在活跃市场上有报价的债券投资在活跃市场上有报价的债券投资 在活跃市场上有报价的股票投资在活
27、跃市场上有报价的股票投资 、基金投资等等、基金投资等等“可供出售金融资产”例例7乙公司于乙公司于206年年7月月13日从二级市场购入日从二级市场购入股票股票1 000 000股，每股市价股，每股市价15元，手续费元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。融资产。乙公司至乙公司至206年年12月月31日仍持有该股票，日仍持有该股票，该股票当时的市价为该股票当时的市价为16元。元。207年年2月月1日，乙公司将该股票售出，售日，乙公司将该股票售出，售价为每股价为每股13元，另支付交易费用元，另支付交易费用13 000元。假定元。假定不
28、考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：206年年7月月13日，购入股票日，购入股票 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 15 030 000 贷：银行存款贷：银行存款 15 030 000 206年年12月月31日，确认股票价格变动日，确认股票价格变动 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 970 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 970 000 207年年2月月1日，出售股票日，出售股票 借：银行存款借：银行存款 12 987 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 970 000
29、 投资收益投资收益 2 043 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 15 030 000 公允价值变动公允价值变动 970 000 例例8207年年1月月1日，甲保险公司支付价款日，甲保险公司支付价款 1 028.244元购入某公司发行的元购入某公司发行的3年期公司债券，该年期公司债券，该公司债券的票面总金额为公司债券的票面总金额为1 000元，票面年利率为元，票面年利率为4，实际利率为，实际利率为3，利息每年末支付，本金到期，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。融资产。207年年12月月
30、31日，该债券的市场价格为日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定不考虑交易费用和其他因素的影元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：响，甲保险公司的账务处理如下：（1）207年年1月月1日，购入债券日，购入债券 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 1 000 利息调整利息调整 28.244 贷：银行存款贷：银行存款 1028.244 （2）207年年12月月31日，收到债券利息、确认公允价日，收到债券利息、确认公允价值变动值变动 实际利息实际利息1 028.244330.8473230.85（元）（元）应收利息应收利息1 000440（元）（元
31、）年末摊余成本年末摊余成本1 028.24430.8540 1 019.094（元）（元）借：应收利息借：应收利息 40 贷：投资收益贷：投资收益 30.85 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整 9.15 借：银行存款借：银行存款 40 贷：应收利息贷：应收利息 40 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 19 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 19 金融负债金融负债 金融负债应当在初始确认的划分为下列金融负债应当在初始确认的划分为下列两类：两类：以公允价值计量且其变动计入当期损以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金
32、融负债和益的金融负债，包括交易性金融负债和指定以公允价值计量且变动计入当期损指定以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债；益的金融负债；其他金融负债。其他金融负债。三、金融资产减值三、金融资产减值 需要进行减值测试的金融资产需要进行减值测试的金融资产 交易性金融资产交易性金融资产以外以外的金融资产：的金融资产：(1)(1)持有至到期投资持有至到期投资 (2)(2)贷款和应收款项贷款和应收款项 (3)(3)可供出售的金融资产可供出售的金融资产摊余成本计量 例例9甲银行甲银行1年前向客户年前向客户A发放了一笔发放了一笔3年期年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额较贷款，划分为贷款和应收款项，且
33、属金额较大者。今年，由于外部新技术冲击，客户大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按其及时偿还甲银行的贷款本金和利故不能按其及时偿还甲银行的贷款本金和利息。为此，提出与甲银行调整贷款条款，以息。为此，提出与甲银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。甲银行同意客户便顺利渡过财务难关。甲银行同意客户A提提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：调整方案：客户客户A在贷款原到期日后在贷款原到期日后5年内偿还贷款的年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；全部本金，
34、但不包括按原条款应计的利息；（2）在原到期日，客户）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，偿还贷款的全部本金，但不包括按原贷款应计的利息；但不包括按原贷款应计的利息；（3）在原到期日，客户）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，偿还贷款的全部本金，以及偿还低于原货款应计的利息；以及偿还低于原货款应计的利息；（4）客户）客户A在原到期日后在原到期日后5年内偿还贷款的全年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；款展期期间不支付任何利息；（5）客户）客户A在原到期日后在原到期日后5年内偿还贷款的全年内偿还贷款的全部本金、原贷
35、款期间和展期期间应计的利息。部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。在上述五种可供选择的贷款条款调整方在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？不难看出，在上述方案至下，贷款不难看出，在上述方案至下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，甲银行采用方案至中的任何一种，因此，甲银行采用方案至中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量货款减值损都需要在调整贷款日确认和计量货款减值损失。失。对于方案，虽然客户对于方案，虽然客户A偿付贷款本金偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但甲银行仍能
36、收到和利息的时间发生变化，但甲银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入（本金和利息）现值将与贷款未来现金流入（本金和利息）现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。量贷款减值损失。可供出售金融资产减值损失可供出售金融资产减值损失1、判断：大幅度下降或者非暂时性、判断：大幅度下降或者非暂时性2、处理：、处理：借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积（原其他资本公积（原
37、累计损失金额）累计损失金额）可供出售金融资产公允价值可供出售金融资产公允价值变动变动 例例10205年年1月月1日，日，ABC公司按面值从公司按面值从债券二级市场购入债券二级市场购入MNO公司开发行的债券公司开发行的债券10 000张，每张面值张，每张面值100元，票面利率元，票面利率3，划，划分为可供出售金融资产。分为可供出售金融资产。205年年12月月31日，该债券的市场价格日，该债券的市场价格为每张为每张100元。元。206年，年，MNO公司因投资决策失误，公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。的票面利息。206年年1
38、2月月31日，该债券的日，该债券的公允价值下降为每张公允价值下降为每张80元。元。ABC公司预计，公司预计，如如MNO公司不采取措施，该债券的公允价值公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。预计会持续下跌。207年，年，MNO公司调整产品结构并整合公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。转。207年年12月月31日，该债券（即日，该债券（即MNO公公司发行的上述债券）的公允价值已上升至每司发行的上述债券）的公允价值已上升至每张张95元。元。假定假定ABC公司初始确认该债券时计算确公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为定
39、的债券实际利率为3。且不考虑其他因素，。且不考虑其他因素，则则ABC公司有关的账务处理如下：公司有关的账务处理如下：（1）205年年1月月1日购入债券日购入债券 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 1 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 000 000（2）205年年12月月31日确认利息、公允价值日确认利息、公允价值变动变动 借：应收利息借：应收利息 30 000 贷：投资收益贷：投资收益 30 000 借：银行存款借：银行存款 30 000 贷：应收利息贷：应收利息 30 000 债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。（3）
40、206年年12月月31日确认利息收入及减值损日确认利息收入及减值损失失 借：应收利息借：应收利息 30 000 贷：投资收益贷：投资收益 30 000 借：银行存款借：银行存款 30 000 贷：应收利息贷：应收利息 30 000 借：资产减值损失借：资产减值损失 200 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变公允价值变动动 200 000 由于该债券的公允价值预计会持续下跌，由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。公司应确认减值损失。（4）207年年12月月31日确认利息收入及减值损日确认利息收入及减值损失回转失回转 应确认的利息收入应确认的利息收入
41、 （期初摊余成本（期初摊余成本1 000 000发生的减值损发生的减值损失失200 000）3 24 000（元）（元）借：应收利息借：应收利息 30 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 000 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整 6 000 借：银行存款借：银行存款 30 000 贷：应收利息贷：应收利息 30 000 减值损失回转前，该债券的摊余成本减值损失回转前，该债券的摊余成本 1 000 000 200 000 6 000 794 000（元）（元）207年年12月月31日，该债券的公允价值日，该债券的公允价值950 000（元）（元）应回转的金额应回转的金额950
42、 000 794 000 156 000（元）（元）借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 156 000 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 156 000 例例11205年年1月月1日，日，DEF公司从股票二级公司从股票二级市场以每股市场以每股15元的价格购入元的价格购入XYZ公司发行的公司发行的股票股票2 000 000股，占股，占XYZ公司有表决权股份公司有表决权股份的的5%，对，对XYZ公司无重大影响，划分为可供公司无重大影响，划分为可供出售金融资产。出售金融资产。205年年5月月10日，日，DEF公司收到公司收到XYZ公公司的发放的上年现金股利司的发放的上年
43、现金股利400 000元。元。205年年12月月31日，该股票的市场价格日，该股票的市场价格为每股为每股13元。元。DEF公司预计该股票的价格下公司预计该股票的价格下跌是暂时的。跌是暂时的。206年年,XYZ公司因违犯相关证券法规，公司因违犯相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公公司股票的价格发生下跌。至司股票的价格发生下跌。至 206年年12月月31日，该股票的市场价格下跌到每股日，该股票的市场价格下跌到每股6元。元。207年，年，XYZ公司整改完成，加之市公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至场宏观面好转，股票价格有所回升，至
44、12月月31，该股票的市场价格上升到每股，该股票的市场价格上升到每股10元。元。假定假定206年和年和207年均未分派现金股年均未分派现金股利，不考虑其他因素，则利，不考虑其他因素，则DEF公司有关的账公司有关的账务处理如下：务处理如下：（1）205年年1月月1日购入股票日购入股票 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 30 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 30 000 000（2）205年年5月确认现金股利月确认现金股利 借：应收股利借：应收股利 400 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 400 000 借：银行存款借：银行存款 400 000
45、贷：应收股利贷：应收股利 400 000（3）205年年12月月31日确认股票公允价值变动日确认股票公允价值变动 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 3 600 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 3 600 000（4）206年年12月月31日，确认股票投资的减值损失日，确认股票投资的减值损失 借：资产减值损失借：资产减值损失 17 600 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 3 600 000 可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 14 000 000（5）207年年12月月31日确认股票价格上涨日确认股票价格上涨 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 8 000 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 8 000 000金融资产减值损失的确认金融资产减值损失的确认 有客观证据（有客观证据（P104 P104 第四十一条）第四十一条）摊余成本计量的金融资产减值损失摊余成本计量的金融资产减值损失=金融资产的期末账面价值金融资产的期末账面价值-预计未来现预计未来现金流量现值金流量现值
