1、新会计准则讲解 资产减值第8号马西牛马西牛一、资产减值准备准则的主要变化 1新准则限定了规范的资产的内容 2扩大适用范围 3减值迹象判断要求更加明确 4可收回金额的计量原则更具实务操作性 5规定已计提减值准备不允许转回 6引入了总部资产的概念 7取消了商誉直线法摊销，改用公允价值法1 1新准则限定了规范的资产的内容新准则限定了规范的资产的内容 规定规定“准则中的资产包括单项资产和资准则中的资产包括单项资产和资产组产组”。采用了资产组的概念，规定。采用了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组资产组是企业可以认定的最小资产组合合”（新准则第二条）。在单项资产减（新准则第二条）。在单项
2、资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。组确定资产减值。2 2扩大适用范围扩大适用范围 20012001年年企业会计制度企业会计制度提出了计提提出了计提“八八项项”资产减值准备，树立了资产减值（可资产减值准备，树立了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容，新准则规定务指导性规定内容，新准则规定“适用范适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理定以外的其
3、他减值的处理”，例如对子公，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确大减值使用范围的同时，明确“生物资产、生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定相关准则有特别规定的，从其规定”。3 3减值迹象判断要求更加明减值迹象判断要求更加明确确 在减值迹象判断上，新准则比现行制度在减值迹象判断上，新准则比现行制度有要求更加明确。一是明确有要求更加明确。一是明确“企业应当企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明
4、可能发生了减值资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确二是明确“如不存在减值迹象，不应估如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额计资产的可收回金额”（新准则第四（新准则第四条）。条）。4 4可收回金额的计量原则更具实务操作性可收回金额的计量原则更具实务操作性 对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。分别作了较为详细操作指导规定。5 5规定已计提减值准备不允许转回规定已计提减值准备不允许转回 新准则规定，凡由属第新准则规定，凡由属第8 8号号
5、资产减值资产减值规范规范的资产已计提减值准备不允许转回。的资产已计提减值准备不允许转回。公允价值在很大程度是靠人为判断，人为调整公允价值在很大程度是靠人为判断，人为调整利润的行为屡屡出现，所以新准则对公允价值利润的行为屡屡出现，所以新准则对公允价值采取限制使用的态度。采取限制使用的态度。6 6新准则引入了总部资产的概念新准则引入了总部资产的概念 总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，资产所归属的资产组或资产组组合的可收
6、回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。需要确认减值损失。7 7取消了商誉直线法摊销改用公允价值法取消了商誉直线法摊销改用公允价值法 新准则取消了商誉直线法摊销的规定，改用公允价新准则取消了商誉直线法摊销的规定，改用公允价值法。值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。允价值。二、资产减值准则应用
7、要点二、资产减值准则应用要点1、资产减值相关概念、资产减值相关概念 （1）资产减值：资产给企业带来经济利益的能力收到损害减）资产减值：资产给企业带来经济利益的能力收到损害减值的，可收回金额低于其账面价值。值的，可收回金额低于其账面价值。本准则主要规范了企业非流动资产的减值会计问题，具体本准则主要规范了企业非流动资产的减值会计问题，具体包括包括以下资产的减值：以下资产的减值：对子公司、联营企业和合营企业的长对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产；固定资产；生产性生物资产；生产性生物资产；无形
8、资产；无形资产；商誉；商誉；探探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。不包括：不包括：存货的减值存货的减值 ；采用公允价值模式计量的投资性房；采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值；消耗性生物资产的减值；建造合同形成的资产的地产的减值；消耗性生物资产的减值；建造合同形成的资产的减值减值 ；递延所得税资产的减值；递延所得税资产的减值 ；融资租赁中出租人未担保余；融资租赁中出租人未担保余值的减值值的减值 ；金融资产的减值；金融资产的减值 ；未探明石油天然气矿区权益的；未探明石油天然气矿区权益的减值。减值。1、资产减值相关概念、资产减值相关概念 （2）资产组）
9、资产组 资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组最基本的资产组最基本的特征特征：独立于其他资产或资产组产生的现金流入独立于其他资产或资产组产生的现金流入 可以认定的最小资产组合可以认定的最小资产组合职业判断职业判断：是否独立于其他资产或者资产组的现金流入：是否独立于其他资产或者资产组的现金流入 管理生产经营活动的方式管理生产经营活动的方式 对资产的持续使用或者处置的决策方式对资产的持续使用或者处置的决策方式 如果企业不
10、能确定单个资产的可收回金额，则应当认定资产如果企业不能确定单个资产的可收回金额，则应当认定资产组。组。在下述情况下，企业不能确定单个资产的可收回金额：在下述情况下，企业不能确定单个资产的可收回金额：资产预计未来现金流量的现值与资产的公允价值减去处置费用资产预计未来现金流量的现值与资产的公允价值减去处置费用后的净额并不接近；后的净额并不接近；资产的持续使用不会基本上独立于其他资产或资产组所产生现资产的持续使用不会基本上独立于其他资产或资产组所产生现金流入的现金流入。金流入的现金流入。1、资产减值相关概念、资产减值相关概念（3）总部资产减值）总部资产减值 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼
11、、电子企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。产组。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以
12、判断是否需要确认减值损失。要确认减值损失。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。总部资产部分。2 2、资产减值的会计要点、资产减值的会计要点（1）资产减值的认定）资产减值的认定（2）可收回金额的计量）可收回金额的计量（3）减值损失的处理）减值损失的处理（4）资产组的减值处理）资产组的减值处理三、资产减值的会计处理程序三、资产减值的会计处理程序（一）资产减值的确认（一）资产减值的确认 企业应当在企业应当在资产负债表日判断资产负
13、债表日判断资产是否存在可能发生减资产是否存在可能发生减值的迹象。值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：（1 1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。移或者正常使用而预计的下跌。（2 2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处）企业经营所处的经济、技术
14、或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。不利影响。（三）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期（三）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高已经提高，从，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。资产可收回金额大幅度降低。（四）（四）有证据表明有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。（五）资产（五）资产已经或者将已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。被闲置、
15、终止使用或者计划提前处置。（六）企业（六）企业内部报告的证据表明内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。（七）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。（七）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。（二）可收回金额的计量（二）可收回金额的计量 资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与可
16、收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者较高者确定。确定。处置费用包括处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。资产的公允价值减去处置费用后的净额资产的公允价值减去处置费用后的净额与与资产预计未来现金流资产预计未来现金流量的现值，量的现值，只要有一项只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。有发生
17、减值，不需再估计另一项金额。1 1、销售净额的确定、销售净额的确定 存在销售协议：销售协议价格处置费用存在销售协议：销售协议价格处置费用 不存在销售协议但存在资产活跃市场：市场价格处置费用不存在销售协议但存在资产活跃市场：市场价格处置费用 不存在销售协议和资产活跃市场：公允价值处置费用不存在销售协议和资产活跃市场：公允价值处置费用 上述都无法确定的：预计该资产的未来现金流量的现值上述都无法确定的：预计该资产的未来现金流量的现值 2、资产未来现金流量现值的确定、资产未来现金流量现值的确定 资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程
18、中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。（1 1）资产未来现金流量的预计）资产未来现金流量的预计 A.A.预计资产未来现金流量的基础预计资产未来现金流量的基础 为了估计资产未来现金流量的现值，需要首先预计资产的为了估计资产未来现金流量的现值，需要首先预计资产的未来现金流量，为此，企业管理层应
19、当在合理和有依据的基础上未来现金流量，为此，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准经企业管理层批准的最近财务预算或的最近财务预算或者预测数据之上，但是出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，者预测数据之上，但是出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在预算或者预测基础上的预计现金流量建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖最多涵盖5 5 年，企业管年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。理层如能
20、证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。但是，企业管理层如能证明或者递减的增长率为基础进行估计。但是，企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础进行估计。递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础进行估计。同时，所使用的增长率同时，所使用的增长率除了除了企业能够证明更高的增长率是合理的企业能够证明更高的增长率是合理的之外
21、，之外，不应当超过不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。均增长率。由于经济环境随时都在变化，资产的实际现金流量往往会与由于经济环境随时都在变化，资产的实际现金流量往往会与预计数有出入，而且预计资产未来现金流量时的假设也可能发生预计数有出入，而且预计资产未来现金流量时的假设也可能发生变化，因此，企业管理层每次预计资产未来现金流量时，应当首变化，因此，企业管理层每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现
22、金流量实际数出现差异的情先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况，以评判当期现金流量预计所依据的合理性。通常情况下，企况，以评判当期现金流量预计所依据的合理性。通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。果相一致。B.预计未来现金流量应当包括的内容预计未来现金流量应当包括的内容v 资产持续使用过程中预计产生的现金流入。资产持续使用过程中预计产生的现金流入。v 为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出金流出（包括为使资
23、产达到预定可使用状态所发生的现金流包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一出）。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出。后者通常是指那些与资致的基础分配到资产中的现金流出。后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。产直接相关的间接费用。对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，就应当包括预期为该类资产达到预定可使用来现金流量时，就应当包括预期为该类资产达到预定可使用状态（或者可销售状态）而发生的全部现金流出数。状态（或者可销售
24、状态）而发生的全部现金流出数。v 资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。的、减去预计处置费用后的金额。C.预计未来现金流量应考虑的因素预计未来现金流量应考虑的因素以资产当前状况为基础预计资产未来现金流量以资产当前状况为基础预计资产未来现金流量 不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事不
25、应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量生的现金流量 筹集资金的货币时间价值提供折现率考虑、折现率要求以筹集资金的货币时间价值提供折现率考虑、折现率要求以税前基础计算。这样可避免重复计算。税前基础计算。这样可避免重复计算。对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致 预计未来现金流量与折现率，应同时考虑通货膨胀因素预计未来现金流量与折现率，应同时考虑通货膨胀因素内部
26、转移价格应当予以调整内部转移价格应当予以调整 内部转移价格很可能与市场交易价格不同，为如实测算内部转移价格很可能与市场交易价格不同，为如实测算企业资产的价值，不可简单地以内部转移价格为基础预计资企业资产的价值，不可简单地以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量产未来现金流量 ，而应当采用公平交易中企业管理层能够达，而应当采用公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。成的最佳的未来价格估计数进行预计。（2）折现率地预计）折现率地预计 折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要
27、求的必要前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。步骤：步骤：a.a.该资产的市场利率该资产的市场利率 b.b.替代利率：以加权平均资金成本、增量借款利率、其他替代利率：以加权平均资金成本、增量借款利率、其他市场借款利率为基础进行调整，考虑特定风险、政治风
28、险、货市场借款利率为基础进行调整，考虑特定风险、政治风险、货币风险和价格风险等。币风险和价格风险等。企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反映是敏感的，企业应当在间的风险差异或者利率的期间结构反映是敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率未来各不同期间采用不同的折现率例：例：2006年年12月月31日，甲公司对在生产过程中使用的某生产线日，甲公司对在生产过程中使用的某生产线进行检查时发现该
29、类生产线可能发生减值。该生产线的公允价进行检查时发现该类生产线可能发生减值。该生产线的公允价值总额为值总额为121万元，可归属于该生产线的处置费用为万元，可归属于该生产线的处置费用为1万元；预万元；预计尚可使用计尚可使用5年，其在未来年，其在未来4年内每年年末产生的现金流量分别年内每年年末产生的现金流量分别为：为：40万元、万元、36万元、万元、32万元、万元、25万元，第万元，第5年产生的现金流年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为20万元。假万元。假定在考虑相关因素的基础上，甲公司决定采用定在考虑相关因素的基础上，甲公司决定采
30、用5的折现率。的折现率。NPV=40%（1+5）-136（1+5）-2+32（1+5）-3 +25（1+5）-4+20（1+5）-5 134.63（万元）（万元）预计未来现金流量的现值预计未来现金流量的现值134.63万元万元 大于公允价值减去处大于公允价值减去处置费用后的净额（置费用后的净额（121-1）万元则该生产线的可收回金额为）万元则该生产线的可收回金额为134.63万元。万元。（三）资产减值损失的处理（三）资产减值损失的处理1、单项资产减值的处理、单项资产减值的处理 可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资
31、产的账面价值减记至可收回金额，减记的面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一考虑到固定资产、无形资产、商
32、誉等资产发生减值后，一 谨慎性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和利润操纵，资谨慎性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和利润操纵，资 产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不 得转回。以前期间计提的资产减值准备，在资产处置、出售、得转回。以前期间计提的资产减值准备，在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿 债务等时，才可予以转出。债务等时，才可予以转出。资产减值损失的账务处理资产减值损失的账务处理 按照资产类别进行明细核算按照资产类别进行明细
33、核算 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备 在建工程减值准备在建工程减值准备 投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备 无形资产减值准备无形资产减值准备 商誉减值准备商誉减值准备 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 生产性生物资产减值准备生产性生物资产减值准备 计提资产减值准备以后，计提资产减值准备以后，减值资产的折旧或者摊销减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。如果发生进一步减值费用应当在未来期间作相应调整。如果发生进一步减值的，再作进一步的简直测试。的，再作进一步的简直测试。2、资产组减值的会计处理、资产组减值的会计处理（1）资产组
34、账面价值的确定）资产组账面价值的确定 企业在判断资产是否发生减值时，有迹象表明一项资产可能发生减值企业在判断资产是否发生减值时，有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。的可收回金额。资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组
35、与可以合理和一致地分摊资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、资产组在处
36、置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上上 述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资 产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现 金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。例：例：2929（2）资产组减值的会计处理）资产组减值的会计处理
37、 资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值产组或者资产组组
38、合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。现值（如可确定的）和零。因
39、此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。分摊。例：乙公司于例：乙公司于20062006年年1212月月3131日对某资产组进行日对某资产组进行减值测试，其账面价值为减值测试，其账面价值为275275万元，该资产组除包括万元，该资产组除包括固定资产生产线、办公楼、宿舍、浴室、理发室外，固定资产生产线、办公楼、宿舍、浴室、理发室外，还包括一批负债，账面价值分别为还包括一批负债，账面价值分别为5959万、万、7878万、万、959
40、5万、万、1818万、万、4040万、万、1515万。经咨询有关专家，乙公司万。经咨询有关专家，乙公司确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为215215万元，未来现金流量现值为万元，未来现金流量现值为205205万元。因此，该万元。因此，该资产组发生减值。确认的损失为资产组发生减值。确认的损失为6060万元（万元（275-215275-215），），同时，根据该资产组内固定资产的账面价值，按比例同时，根据该资产组内固定资产的账面价值，按比例分摊减值损失至资产组内的固定资产。分摊减值损失至资产组内的固定资产。资产组减值损失分摊表资产组减值损失分摊
41、表资产组合资产组合 分摊减值损分摊减值损失前账面价失前账面价值（元）值（元）分摊比例分摊比例 分摊减值分摊减值损失损失 分摊减值损分摊减值损失后账面价失后账面价值（元）值（元）负债负债（150000）0（150000）固定资产固定资产生产线生产线办公楼办公楼宿舍宿舍浴室浴室理发室理发室小计小计 590 000780 000950 000180 000400 0002 900 000 20.3426.932.766.2113.79100 （122 040）（161 400）（196 560）（37 260）（82 740）（600 000）467 960618 600753 440142 740
42、317 2602 300 000 合计合计（600 000）2 150 000 根据表中分摊结果，乙公司的会计处理如下：根据表中分摊结果，乙公司的会计处理如下：借：资产减值损失借：资产减值损失 600 000600 000 贷：固定资产减值准备生产线贷：固定资产减值准备生产线 122 040 122 040 办公楼办公楼 161 400161 400 宿舍宿舍 196 560196 560 浴室浴室 37 26037 260 理发室理发室 82 74082 740 如果乙公司确定的固定资产如果乙公司确定的固定资产宿舍的公允价值减去处置宿舍的公允价值减去处置费用后的净额为费用后的净额为822 0
43、00822 000元，即宿舍分摊减值损失后的账面价值元，即宿舍分摊减值损失后的账面价值（753 440753 440元）低于其公允价值减去处置费用后的净额（元）低于其公允价值减去处置费用后的净额（822 822 000000元），多分摊的减值损失为元），多分摊的减值损失为68 56068 560元（元（822 000-753 440822 000-753 440），），应该根据该资产组其他资产初次分摊减值损失后的账面价值，按应该根据该资产组其他资产初次分摊减值损失后的账面价值，按比例分摊至资产组内的其他固定资产。比例分摊至资产组内的其他固定资产。资产减值损失分摊表资产减值损失分摊表 资产组其他
44、资产组其他固定资产固定资产 分摊减值损分摊减值损失后账面价失后账面价值（元）值（元）重新分摊重新分摊比例比例 过多分摊减值过多分摊减值损失重新分摊损失重新分摊 重新分摊减重新分摊减值损失后账值损失后账面价值（元）面价值（元）生产线生产线办公楼办公楼浴室浴室理发室理发室 小小 计计 467 960618 600142 740317 260 1 546 560 30.26409.2320.51 100（20 746.3）（27 424）（6 328.1）（14061.6）（68 560）447 213.7591 176136 411.9303 198.4 1 478 000 宿舍宿舍 753 44
45、0 68 560 822 000 固定资产合计固定资产合计 2 300 000 2 300 000（3）总部资产减值的会计处理）总部资产减值的会计处理 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征显著特征是是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当当计算确定
46、计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的组合的可收回金额可收回金额，然后将其与相应的账面价值相，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。比较，据以判断是否需要确认减值损失。资产组组合资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。方法分摊的总部资产部分。q企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能与该
47、资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：况处理：对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序
48、和方法处理规定处理。处理规定处理。对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先首先，在，在不考虑相关总部资产不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。试的顺序和方法处理。其次其次，认定认定由若干个资产组组成的最小的由若干个资产组组成的最小的资产组组合资产组组合，该，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按
49、照合理和一致资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后最后，比较比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊 的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有 关资产组减值测试的顺序和方法处理。关资产组减值测试的顺序和方法处理。（4）商誉减值的会计处理）商誉减值的会计处理A.A.商誉减值测试的基本要求商誉减值测试的基本要求 企业合并所形成的商誉，至少应当在企业合并所形成的商誉，至少应当在每年
50、年度终了每年年度终了进行减值进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的从企业合并的协同效应中受益协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照企业会计准则第企业会计准则第35 35 号号分部报告分部报告所确定的报告分部。所确定的报告分部。为了进行资产减值测试的目的，对于因企业合并形成的商誉为了进行
