1、第二章 合并报表（上）单单 位：会计学院高级财务会计教研室位：会计学院高级财务会计教研室姓姓 名：名：毛洪安毛洪安电子邮件：电子邮件：办公场所办公场所：文泉楼会计学院南楼：文泉楼会计学院南楼644室室中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 2理解合并财务报表的性质理解合并财务报表的性质理解合并财务报表的合并范围理解合并财务报表的合并范围理解合并财务报表的理论理解合并财务报表的理论掌握控制权取得日合并财务报表的编制掌握控制权取得日合并财务报表的编制了解同一控制下购并日的合并财务报表的编制了解同一控制下购并日的合并财务报表的编制掌握全资子公司控制权取得日后合并财务报表掌握全资子公司控制权
2、取得日后合并财务报表的编制的编制了解同一控制下购并日后的合并财务报表编制了解同一控制下购并日后的合并财务报表编制了解下推法会计（我国合并报表编制程序）了解下推法会计（我国合并报表编制程序）学习目标3一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表报表编制合并财务报表的主体编制合并财务报表的主体母公司母公司合并报表的两个特点：合并报表的两个特点：编制合并报表主要服务于母公司的股东和债权人编制合并报表主要服务于母公司的股东和债权人合并报表的
3、会计主体是能被母公司管理部门所控制合并报表的会计主体是能被母公司管理部门所控制的全部经营活动，强调是经营主体而非法律主体。的全部经营活动，强调是经营主体而非法律主体。第一节 合并财务报表概述4二、合并财务报表的合并范围二、合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围确定的基础合并财务报表的合并范围确定的基础控制控制控制控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力控制的主体是唯一的，不是两方或多方控制的主体是唯一的，不是两方或多方控制的内容是另一个企
4、业的日常生产经营活动的财务控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的来决定的控制的目的是为了获取经济利益控制的目的是为了获取经济利益控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力第一节 合并财务报表概述5确定合并范围应当考虑的因素确定合并范围应当考虑的因素强调强调实质重于形式实质重于形式原则，综合考虑所有原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断相关事实和因
5、素进行判断被投资单位各个投资者的持股情况被投资单位各个投资者的持股情况投资者之间的相互关系投资者之间的相互关系公司治理结构公司治理结构潜在表决权等潜在表决权等第一节 合并财务报表概述6表决权比例标准表决权比例标准母公司直接或通过子公司间接拥有被母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位证据表明母公司不能控制被投资单位的除外的除外第一节 合并财务报表概述7 80%P 公司 S 公司 80%30%90%70%30%P公司 S1公司 S2公司S4 公司
6、S3公司第一节 合并财务报表概述8实质控制标准实质控制标准通过投资者之间的协议，拥有被投资单通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权位半数以上的表决权根据公司章程或协议，有权决定被投资根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策单位的财务和经营政策有权任免被投资单位的董事会或类似机有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员构的多数成员在被投资单位的董事会或类似机构占多在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权数表决权第一节 合并财务报表概述9潜在表决权标准潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的
7、被投资单位的他企业持有的被投资单位的当期当期可转换的可转换公可转换的可转换公司债券、司债券、当期当期可执行的认股权证等潜在表决权因素可执行的认股权证等潜在表决权因素潜在表决权潜在表决权o是指是指当期当期可转换的可转换公司债券、可转换的可转换公司债券、当期当期可执行可执行的认股权证等，的认股权证等，不包括不包括在将来某一日期或将来发在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，行的认股权证等，也不包括也不包括诸如行权价格的设定诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的使得在任何情况下都不可能转换为实际表
8、决权的其他债务工具或权益工具。其他债务工具或权益工具。第一节 合并财务报表概述10母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围财务报表的合并范围判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：下主要因素：母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。体。母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权其资产的决策权。第一节 合并财务报表概述11不应纳入合并
9、范围的被投资单位不应纳入合并范围的被投资单位已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司受所外国外外汇管制及其他管制，资金调度受受所外国外外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的子公司到限制的子公司因承包经营或委托经营协议控制权受到影响的因承包经营或委托经营协议控制权受到影响的子公司子公司母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位第一节 合并财务报表概述12三、合并财务报表的种类三、合并财务报表的种类合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并现金流量表合并现金流量表合并所有者权益（或股东权益）变动表合并所有者权益（或股东
10、权益）变动表附注附注第一节 合并财务报表概述13四、合并财务报表的编制原则四、合并财务报表的编制原则统一母子公司会计期间统一母子公司会计期间统一母子公司会计政策统一母子公司会计政策以母子公司个别财务报表为基础以母子公司个别财务报表为基础一体性原则一体性原则重要性原则重要性原则第一节 合并财务报表概述14五、编制合并财务报表的程序五、编制合并财务报表的程序调整子公司的个别报表调整子公司的个别报表编制编制合并工作底稿合并工作底稿个别财务报表数据过入合并工作底稿个别财务报表数据过入合并工作底稿将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表
11、各项目的数据现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额合计金额第一节 合并财务报表概述15在合并工作底稿中编制在合并工作底稿中编制调整分录调整分录和和抵销抵销分录分录，将内部交易对合并财务报表有关项，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理目的影响进行抵销处理同一控制下控股合并中
12、取得的子公司的个别同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表不需调整财务报表不需调整非同一控制下控股合并中取得的子公司的个非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表需要调整别财务报表需要调整第一节 合并财务报表概述16计算合并财务报表各项目的合并金额计算合并财务报表各项目的合并金额资产类各项目资产类各项目其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定生额计算确定负债类各项目和所有者权益类各项目负债类各项目和所有者权益类各项目其合
13、并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定生额计算确定有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定确定第一节 合并财务报表概述17有关费用类项目有关费用类项目其合并金额根据该项目加总金额，加上其合并金额根据
14、该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。项目抵销分录的贷方发生额计算确定。填列合并财务报表填列合并财务报表第一节 合并财务报表概述购买日需要编制的合并财务报表购买日需要编制的合并财务报表合并资产负债表合并资产负债表购买日合并资产负债表编制的要点购买日合并资产负债表编制的要点被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示当以公允价值列示购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公认
15、净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当确认为商誉所享有的份额的差额，应当确认为商誉第二节 并购日的合并财务报表购买方合并成本购买方合并成本小于小于合并中取得的被购买方可辨合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中司
16、在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当按照下列规定处理：所享有的份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核核经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益计入当期损益第二节 并购日的合并财务报表企业集团企业集团合并报表的抵销合并报表的抵销母公司母公司子公司子公司股权投资股权投资资产交易资产交易
17、债权债务债权债务非控制股东非控制股东母公司股东母公司股东20第二节 并购日的合并财务报表21合并报表中需要抵销的项目合并报表中需要抵销的项目投资与被投资关系投资与被投资关系母公司的对子公司投资及其收益母公司的对子公司投资及其收益子公司的所有者权益及损益分配子公司的所有者权益及损益分配资产交易关系资产交易关系母子公司之间的购销业务产生的营业收入和营业成本母子公司之间的购销业务产生的营业收入和营业成本、存货中的未实现利润、存货中的未实现利润其他资产交易中的价值变动及其未实现利润其他资产交易中的价值变动及其未实现利润债权债务关系债权债务关系母子公司之间的应收应付项目及其相应的利息母子公司之间的应收应
18、付项目及其相应的利息21第二节 并购日的合并财务报表一、购买全部股份的控股合并一、购买全部股份的控股合并子公司净资产账面价值子公司净资产账面价值=公允价值，无商誉公允价值，无商誉 第二节 并购日的合并财务报表22一、购买全部股份时的合并财务报一、购买全部股份时的合并财务报表表账面价值账面价值公允价值公允价值借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 合并价差合并价差 贷：长期股权投资贷：长期股权投资第二节 并购日的合并财务报表借：存货借：存货 固定资产固定资产 无形资产无形资产 商誉商誉 贷：合并价差贷：合并价差23购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合
19、并财务报表【例题例题1 1】（P34P34）20072007年年1212月月3131日甲公司向乙公司的股东支日甲公司向乙公司的股东支付银行存款付银行存款元，购入了乙公司元，购入了乙公司100%100%的的发行在外股份。此外，甲公司还发生了与发行在外股份。此外，甲公司还发生了与合并有关的费用：企业合并的手续费和法合并有关的费用：企业合并的手续费和法律费用律费用60 00060 000元；其他间接费用元；其他间接费用42 00042 000元元。甲、乙公司适用所得税税率均为甲、乙公司适用所得税税率均为25%25%。24记录购入乙公司全部股份记录购入乙公司全部股份借：长期股权投资借：长期股权投资 6
20、05 000605 000 贷：银行存款贷：银行存款 605 000605 000记录与合并相关费用记录与合并相关费用借：管理费用借：管理费用 102 000102 000 贷：银行存款贷：银行存款 102 102 000000购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表25简化分析：简化分析：合并成本合并成本=605 000=605 000乙公司可辨认净资产公允价值乙公司可辨认净资产公允价值=账面账面468 000+468 000+公允价值差公允价值差114 000=582 000114 000=582 000商誉商誉=605 000-582 000=23 000=605 000
21、-582 000=23 000购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表26工作底稿工作底稿23,000 240,000 70,000 142,000 605,00030,00078,0006,00016,000 27p运用工作底稿编制合并财务报表运用工作底稿编制合并财务报表（1 1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益）母公司长期股权投资与子公司所有者权益借：股本，乙公司借：股本，乙公司 240 000240 000 资本公积，乙公司资本公积，乙公司 70 00070 000 盈余公积，盈余公积，乙公司乙公司 142 000142 000 未分配利润，乙公司未分配利润，乙公司
22、16 00016 000 合并价差合并价差 137 000137 000 贷：长期股权投资，甲公司贷：长期股权投资，甲公司 605 000 605 000 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表28（2 2）将子公司资产、负债调整到购并日的公允价）将子公司资产、负债调整到购并日的公允价值值借：存货，乙公司借：存货，乙公司 30 00030 000 固定资产，乙公司固定资产，乙公司 78 00078 000 无形资产，乙公司无形资产，乙公司 6 0006 000 商誉，乙公司商誉，乙公司 23 00023 000 贷：合并价差贷：合并价差 137 000137 000（3 3）
23、母子公司间内部债权债务抵销）母子公司间内部债权债务抵销借：应付账款借：应付账款甲公司甲公司 30 00030 000 贷：应收账款贷：应收账款乙公司乙公司 30 00030 000购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表29【例题例题2】A A公司和公司和B B公司为非同一控制下的两家独立公司为非同一控制下的两家独立公司。公司。20062006年年6 6月月3030日，日，A A公司向公司向B B公司的股公司的股东定向增发东定向增发1 0001 000万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1 1元，市价为元，市价为6 6元）换取元）换取B B公司原股东所有股公司原股东所有股票
24、，合并后票，合并后B B公司继续保留法人资格。假定公司继续保留法人资格。假定A A公司和公司和B B公司在合并前采用的会计政策相公司在合并前采用的会计政策相同。合并前，同。合并前，A A公司、公司、B B公司资产、负债公司资产、负债及及利润表如下列表格所示。利润表如下列表格所示。购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表30项目A公司B公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金5 258618618存货3 842482582应收账款6 8001 8001 800长期股权投资7 00025003 400固定资产（净值）19 00057005 800无形资产2 5005001 920
25、商誉0000资产总计44 4001160014 120资产负债表（简表）资产负债表（简表）2006年年6月月30日日 单位：万元单位：万元31项目A公司B公司账面价值账面价值公允价值负债和所有者权益：短期借款7 7004 3004 300应付账款5 4001 4561 456其他负债6 0001 8441 844负债合计19 1007 6007 600股本8 3001 100资本公积6 700700盈余公积3 200850未分配利润7 1001 350所有者权益合计25 3004 0006 520负债和所有者权益总计44 40011 600资产负债表（简表）资产负债表（简表）2006年年6月月
26、30日日 单位：万元单位：万元32购买日，购买日，A A公司作取得公司作取得B B公司股权的会计处理公司股权的会计处理如下：如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 60 000 000 60 000 000 贷：股本贷：股本 10 000 00010 000 000 资本公积资本公积 50 000 00050 000 000购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表33抵销分录抵销分录借：股本借：股本 11 000 000 11 000 000 资本公积资本公积 7 000 7 000 000000 盈余公积盈余公积 8 500 8 500 000000 未分配利润未分配利润 1
27、3 500 000 13 500 000 存货存货 1 1 000 000000 000 长期股权投资长期股权投资 9 000 000 9 000 000 固定资产固定资产 1 000 1 000 000000 无形资产无形资产 14 200 000 14 200 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 60 60 000 000000 000 盈余公积盈余公积 520 000520 000 未分配利润未分配利润 4 680 0004 680 000购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表34 合并资产负债表工作底稿（简表）合并资产负债表工作底稿（简表）20 206 6年年6
28、 6月月3030日日 单位：万元单位：万元项目单独报表抵销与调整分录合并金额A公司B公司借方贷方资产：货币资金5 2586185 876存货3 842482（1）1004 424应收账款6 8001 8008 600长期股权投资13 0002 500（1）900（1）6 00010 400固定资产（净值）19 0005 700（1）10024 800无形资产2 500500（1）14204 420商誉000资产总计50 40011 6002520600058 52035 合并资产负债表工作底稿（简表）合并资产负债表工作底稿（简表）20 206 6年年6 6月月3030日日 单位：万元单位：万元
29、项目单独报表抵销与调整分录合并金额A公司B公司借方贷方负债和所有者权益：短期借款7 7004 30012 000应付账款5 4001 4566 856其他负债6 0001 8447 844负债合计19 1007 60026 700股本9 3001 100（1）1 1009 300资本公积11 700700（1）70011 700盈余公积3 200850（1）850（1）523 252未分配利润7 1001 350（1）1 350（1）4687 568所有者权益合计31 3004 0005 00052031 820负债和所有者权益总计50 40011 60058 52036二、购买部分股份时的合
30、并财务报表二、购买部分股份时的合并财务报表少数股权（非控制权益，少数股权（非控制权益，NCINCI）的性质与处理主）的性质与处理主要有两种理论：要有两种理论：母公司理论母公司理论经济实体理论经济实体理论第二节 并购日的合并财务报表37二、购买部分股份时的合并财务报表二、购买部分股份时的合并财务报表母公司理论母公司理论母公司理论涵义母公司理论涵义在母公司理论下，将少数股东权益视同母在母公司理论下，将少数股东权益视同母公司的负债，置于合并资产负债表中；将公司的负债，置于合并资产负债表中；将少数股东损益视同母公司的费用，置于合少数股东损益视同母公司的费用，置于合并利润表中。即合并财务报表反映母公司并
31、利润表中。即合并财务报表反映母公司所能控制的所属子公司的经济资源。所能控制的所属子公司的经济资源。第二节 并购日的合并财务报表二、购买部分股份时的合并财务报表二、购买部分股份时的合并财务报表母公司理论主要特点母公司理论主要特点子公司中的少数股东权益作为合并资产负债表中的子公司中的少数股东权益作为合并资产负债表中的负债项目列示负债项目列示少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示作为合并利润表中的费用项目列示在非同一控制下的控股合并中，对子公司的同一资在非同一控制下的控股合并中，对子公司的同一资产项目采用双重计量，属于母
32、公司权益部分按公允产项目采用双重计量，属于母公司权益部分按公允价值计量，而属于少数股东权益部分仍按历史成本价值计量，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计量，商誉也不确认属于子公司少数股东的部分计量，商誉也不确认属于子公司少数股东的部分公司间未实现利润在顺销时要全额抵销而在逆销时公司间未实现利润在顺销时要全额抵销而在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销应按母公司所享有的权益比例抵销第二节 并购日的合并财务报表39402007年年3月月27日甲公司以日甲公司以3 300万元的银行存款取万元的银行存款取得乙公司得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购
33、买日乙公司可辨认净控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为资产的账面价值为3 400万元。乙公司可辨认万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。以外，其余均相等。【例题例题3 3】项目账面价值 公允价值差额存货1 000 000 1 200 000 200 000固定资产10 000 000 15 000 000 5 000 000无形资产600 000800 000 200 000长期应付款4 000 000 3 400 000 600 00041投资时甲公司的会计分录投资时甲公司的会计分录借：长期股权
34、投资借：长期股权投资 33 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 33 000 000商誉的计算商誉的计算归属于母公司的商誉归属于母公司的商誉33 000 000（34 000 0006 000 000）801 000 000少数股东权益的计算少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益少数股东的权益34 000 000206 800 000【例题例题3 3】二、购买部分股份时的合并财务报表二、购买部分股份时的合并财务报表经济实体理论经济实体理论经济实体理论涵义经济实体理论涵义该理论认为母子公司从经济实质该理论认为母子公司
35、从经济实质上说是单一个体，合并财务报表上说是单一个体，合并财务报表应从整个企业集团的角度出发为应从整个企业集团的角度出发为全体股东的利益服务。全体股东的利益服务。第二节 并购日的合并财务报表42二、购买部分股份时的合并财务报表二、购买部分股份时的合并财务报表经济实体理论主要特点经济实体理论主要特点子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在合并资产负债表中应与母公司权益同列分，在合并资产负债表中应与母公司权益同列合并净利润属于企业集团全体股东的利润，要在母公合并净利润属于企业集团全体股东的利润，要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配司权益
36、和少数股东权益之间加以分配非同一控制下的控股合并中，子公司的所有资产负债非同一控制下的控股合并中，子公司的所有资产负债均按公允价值计量，商誉按子公司的全部公允价值推均按公允价值计量，商誉按子公司的全部公允价值推断而得，即包括少数股东权益享有的商誉断而得，即包括少数股东权益享有的商誉在编制合并财务报表时所有内部交易产生的未实现利在编制合并财务报表时所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销润无论顺销还是逆销均应全额抵销第二节 并购日的合并财务报表43442007年年3月月27日甲公司以日甲公司以3 300万元的银行存款取万元的银行存款取得乙公司得乙公司80的股份，该企业合并属于非同
37、一的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为资产的账面价值为3 400万元。乙公司可辨认万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。以外，其余均相等。【例题例题3 3续续】项目项目账面价值账面价值 公允价值公允价值差额差额存货存货1 000 000 1 200 000200 000固定资产固定资产10 000 000 15 000 000 5 000 000无形资产无形资产600 000800 000200 000长期应付款长期应付款4 00
38、0 000 3 400 000600 00045投资时甲公司的会计分录投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资 33 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 33 000 000商誉的计算商誉的计算归属于全体股东的商誉归属于全体股东的商誉33 000 000（34 000 0006 000 000）80801 250 000少数股东权益的计算少数股东权益的计算按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（的权益（33 000 00080）208 250 000【例题例题3续续】二、购买部分股份时的合并财务报表二、购买部分股份时的合并
39、财务报表综合理论（我国）综合理论（我国）同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并权益结合法权益结合法非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并母公司理论与经济实体理论的融合母公司理论与经济实体理论的融合o商誉的计量采用母公司理论商誉的计量采用母公司理论o其他均采用经济实体理论其他均采用经济实体理论o联营企业和合营企业采用比列联营企业和合营企业采用比列第二节 并购日的合并财务报表46472007年年3月月27日甲公司以日甲公司以3 300万元的银行存款取万元的银行存款取得乙公司得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净控制下的企
40、业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为资产的账面价值为3 400万元。乙公司可辨认万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。以外，其余均相等。【例题例题3 3续续】项目项目账面价值账面价值 公允价值公允价值差额差额存货存货1 000 000 1 200 000200 000固定资产固定资产10 000 000 15 000 000 5 000 000无形资产无形资产600 000800 000200 000长期应付款长期应付款4 000 000 3 400 000600 00048投资时甲公司的会计分录投资时甲公
41、司的会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资 33 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 33 000 000商誉的计算商誉的计算归属于母公司的商誉归属于母公司的商誉33 000 000（34 000 0006 000 000）801 000 000少数股东权益的计算少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（数股东的权益（34 000 0006 000 000）208 000 000【例题例题3续续】财财务报务报告理告理论论 合合并报并报告概告概念念 合合并报并报表实表实务务 所有所有权理论权理论 实体实体理论理论比
42、例合比例合并概念并概念母公司母公司概念概念经济实经济实体概念体概念合营报合营报表合并表合并母子公司报母子公司报表合并表合并二、购买部分股份时的合并财务报表二、购买部分股份时的合并财务报表第二节 并购日的合并财务报表49502013年年6月月30日，日，P公司向公司向S公司的股东公司的股东定向增发定向增发1 000万股普通股（每股面值为万股普通股（每股面值为1元，市价为元，市价为8.75元），取得了元），取得了S公司公司70的股权。当日，的股权。当日，P公司、公司、S公司资产、公司资产、负债情况如下表所示：负债情况如下表所示：【例题例题4 4】51项目项目P公司公司S公司公司账面价值账面价值账面
43、价值账面价值公允价值公允价值资产：资产：货币资金货币资金4 312.50450450存货存货6 200255450应收账款应收账款3 0002 0002 000长期股权投资长期股权投资5 0002 1503 800固定资产固定资产7 0003 0005 500无形资产无形资产4 5005001 500商誉商誉000资产总计资产总计30 012.508 35513 700负债和所有者权益：负债和所有者权益：短期借款短期借款2 5002 2502 250应付账款应付账款3 750300300其他负债其他负债375300300负债合计负债合计6 6252 8502 850实收资本（股本）实收资本（股
44、本）7 5002 500资本公积资本公积5 0001 500盈余公积盈余公积5 000500未分配利润未分配利润5 887.501 005所有者权益合计所有者权益合计23 387.505 50510 850负债和所有者权益总计负债和所有者权益总计30 012.508 35513 70052P公司购买日的公司购买日的会计分录会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资 87 500 000 贷：股本贷：股本 10 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 77 500 000商誉：商誉：11 550 000 87 500 000108 500 00070【例题例题4 4】532013年年12
45、月月31日丙公司发行日丙公司发行660 000股每股面值股每股面值1元（市价元（市价2.295元）的股份，换取丁公司每股元）的股份，换取丁公司每股面值面值1元股份元股份500 000股中的股中的450 000股。股。2013年年12月月31日，丙公司还以银行存款支付下与合并日，丙公司还以银行存款支付下与合并有关的费用：手续费和法律费用有关的费用：手续费和法律费用63 000元；证元；证券发行费券发行费87 000元。合并前丙公司和丁公司的元。合并前丙公司和丁公司的个别财务报表如下表所示个别财务报表如下表所示【例题例题5 5】（P43P43）项项 目目丙公司丙公司丁公司丁公司销售收入销售收入7
46、150 0001 250 000销售成本销售成本5 066 000780 000管理费用管理费用528 00090 000销售费用销售费用703 000123 000财务费用财务费用498 00057 000所得税所得税85 00070 000净利润净利润270 000130 000加：年初未分配利润加：年初未分配利润28 0008 000可供分配利润可供分配利润298 000138 000减：提取盈余公积减：提取盈余公积136 00065 000 分派现金股利分派现金股利120 00061 000年末未分配利润年末未分配利润42 00012 00054资产资产丙公司丙公司丁公司丁公司负债及所
47、有者权益负债及所有者权益丙公司丙公司丁公司丁公司银行存款银行存款266 000182 000应付所得税应付所得税31 00018 000存货存货1 470 000650 000其他负债其他负债3 260 0001 162 000其他流动资产其他流动资产732 000268 000股本股本1 200 000500 000固定资产（净）固定资产（净）4 540 0001 320 000资本公积资本公积1 832 000293 000无形资产无形资产12 000盈余公积盈余公积655 000435 000未分配利润未分配利润42 00012 000资产合计资产合计7 020 0002 420 000
48、负债及所有者权益负债及所有者权益合计合计7 020 0002 420 00055第三节第三节 购买部分股份时的合并财务购买部分股份时的合并财务报表报表20072007年年1212月月3131日，丁公司可辨认资产和负债除了以日，丁公司可辨认资产和负债除了以下三个项目之外，其余项目的公允价值与账面价值下三个项目之外，其余项目的公允价值与账面价值相同。相同。项项 目目公允价值公允价值账面价值账面价值差异差异存货存货680 000650 00030 000固定资产（净）固定资产（净）1 490 0001 320 000170 000无形资产无形资产40 00040 000合合 计计2 210 0001
49、 970 000240 0005657丙公司按购并法记录合并业务的会计分录丙公司按购并法记录合并业务的会计分录（1 1）记录合并丁公司的会计分录）记录合并丁公司的会计分录借：长期股权投资（借：长期股权投资（660 000660 0002.2952.295）1 514 7001 514 700 贷：股本（贷：股本（660 000660 0001 1）660 000660 000 资本公积资本公积 854 700854 700（2 2）记录与合并有关的费用）记录与合并有关的费用借：长期股权投资借：长期股权投资 623 000623 000 资本公积资本公积 87 00087 000 贷：银行存款贷
50、：银行存款 150 000150 000【例题例题5 5】采用工作底稿法时应编制的抵销分录采用工作底稿法时应编制的抵销分录（1 1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录销分录借：股本，丁公司借：股本，丁公司 500 000500 000 资本公积，丁公司资本公积，丁公司 293 500293 500 盈余公积，盈余公积，丁公司丁公司 434 500434 500 未分配利润，丁公司未分配利润，丁公司 12 12 000000 合并价差合并价差 398 700398 700 贷：贷：长期股权投资，丙公司长期股权投资，丙公司 1 1 514 700
