1、第11章 合并财务报表（下）n11.1 集团内部往来业务的分类与抵销方法n11.2 集团内部的存货交易n11.3 集团内部的其他交易n11.4 集团内部交易相关资产减值准备的抵消n11.5 母公司分步实现控股合并n11.6 复杂持股结构下合并财务报表的编制n11.7 合并现金流量表n11.8 合并股东权益变动表11.1 集团内部往来业务的分类与抵销方法n11.1.1 集团内部往来业务的分类n11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法n11.1.3 所得税问题11.1.1 集团内部往来业务的分类n集团内部的往来业务按其性质可以分为投资业务、借贷业务与购销业务。若按照是否涉及公司间损益，则可以分为
2、三类：不涉及公司间损益的业务、涉及已实现公司间损益的业务以及涉及未实现公司间损益的业务。11.1.1 集团内部往来业务的分类n1、不涉及公司间损益的内部往来业务n此类往来业务与母公司或子公司的损益确定无关。又可以分为以下三类：n（1）只涉及资产负债表的内部往来业务(指不涉及利息的集团内部资金转移业务，即集团内部的无息借贷业务。在编制合并财务报表时，这种内部债权债务应该抵销。n（2）只涉及利润表的内部往来业务。是指集团内部按成本价进行的现销业务。在编制合并财务报表时，应该将销货方确认的销售收入与销售成本抵销。因为从整个企业集团的角度来看，这种销货业务是未实现的。11.1.1 集团内部往来业务的分
3、类n（3）既涉及资产负债表又涉及利润表的内部往来业务。是指集团内部按成本价进行的赊销业务。11.1.1 集团内部往来业务的分类n2、涉及已实现公司间损益的内部往来业务n它是指购货方按照高于或低于成本的价格购货之后，于当期将全部货物向集团外销售的集团内部购销业务(比如母公司按照高于或低于成本的价格从子公司购进商品一批，当期将该批商品全部对集团外出售。11.1.1 集团内部往来业务的分类n3、涉及未实现公司间损益的内部往来业务n它是指购货方按照高于或低于成本的价格购货之后，所有或部分货物没有于当期向集团外销售的集团内部购销业务。例如，母公司按照高于或低于成本的价格从子公司购进商品一批，当期该批商品
4、全部或有一部分没有对集团外销售。在这种情况下，会产生集团内部未实现损益的抵销问题。11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法n为了便于讨论集团内部未实现损益的抵销问题，可以将集团内部的销售业务分为顺流销售、逆流销售与水平销售。n顺流销售是指母公司对子公司的销售；逆流销售是指子公司对母公司的销售；水平销售是指集团内部的一家子公司对另一家子公司的销售。n依据不同的合并理论，对于不同类型的销售要根据具体情况采用不同的处理方法。11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法n1、母公司与全资子公司之间未实现损益的抵销n如果子公司为全资子公司，则不论是顺流销售还是逆流销售所形成的集团内部未实现损益，都应予以
5、全部抵销。因为在这种情况下，无论依据何种合并理论，这种内部销售的损益都没有实现，因而不应在合并财务报表上确认。11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法n2、母公子与非全资子公司之间未实现损益的抵销n对于非全资子公司，逆流销售所形成的集团内部未实现损益，依据不同的合并理论，有两种不同的抵销方法，即全部抵销法与部分抵销法。n（1）全部抵销法。这种方法在确定合并销售成本时，对集团内部销售所形成的未实现损益进行全部抵销，因而合并净利润中不包括集团内部未实现损益。11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法n（2）部分抵销法。对于逆流销售所形成的集团内部未实现损益，只抵销其中属于控股权益的份额，对属于少
6、数股东权益的份额冲减少数股东权益。n全部抵销法是以主体理论为依据的，而部分抵销法是以母公司理论为依据的。11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法n部分抵销法下，集团内部未实现损益的抵销可归纳如表11-1所示。11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法n我国现行会计准则规定，集团内部未实现损益的抵销一律采用全部抵销的方法。11.1.3 所得税问题n在合并财务报表工作底稿上，对所得税的处理取决于企业集团的所得税申报方式，即合并申报与分别申报。前者是指母公司与其子公司合在一起申报所得税，后者是指母公司与其子公司各自分别申报所得税。对于企业而言，合并申报所得税的好处是：n第一，母子公司间如果一方有净
7、损失，可与另一方的净利润相抵，从而减少所得税税负；n第二，集团内部交易所产生的未实现利润可以冲销，从而减少所得税税负；n第三，合并申报所产生的所得税抵减数，可能比分别申报时大。11.2 集团内部的存货交易n11.2.1 顺流销售n11.2.2 逆流销售11.2.1 顺流销售n1、购进的商品当期全部对集团外销售n例11-1n假设甲公司于202年初以银行存款购买了乙公司80%的普通股股份。当年甲公司将成本为4 000元的商品销售给乙公司，售价为5 000元。乙公司当年将该批商品全部对集团外销售，售价为6 000元。n对于整个企业集团来说，这批商品的销售收入为6 000元，销售成本为4 000元，应
8、确认销售毛利2 000元。由于在甲公司的个别报表上确认了销售收入6 000元，销售成本5 000元，同时在乙公司的个别报表上确认了销售收入5 000元，销售成本4 000元因而在编制合并财务报表时应将重复确认的销售收入5 000元和销售成本5 000元予以消除。在合并财务报表工作底稿上编制如下抵销分录：n借：营业收入5 000n 贷：营业成本5 000n2、购进的商品当期全部未售出n例11-2n假设甲公司于202年初以银行存款购买了乙公司,80%的普通股股份。当年甲公司将成本为4 000元的商品销售给乙公司，售价为5 000元，乙公司购进的这批商品当年全部未对外销售，因而包括在年末存货中。20
9、3年乙公司将该批商品全部对集团外销售，售价为6 200元。n（1）202年的抵销分录。202年甲公司的个别报表上确认了销售收入5 000元，销售成本4 000元，但从整个企业集团的角度来看，这批商品并没有实现销售，因而不应确认任何销售收入与销售成本(这批商品在乙公司的个别资产负债表上是按5 000元的成本计价的，其计税基础已是5 000元，而从企业集团的角度看，其成本应为4 000元，因而在编制合并财务报表时，应消除乙公司期末存货中未实现的内部销售利润600元（3 00020%）。在202年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：n借：营业收入 3 000n 贷：营业成本 2 400n 存
10、货 6 00n从企业集团的角度看，存货的账面价值与计税基础之间形成了600元的可抵扣暂时性差异，应在合并工作底稿上确认所得税的影响150元。n借：递延所得税资产150n 贷：所得税费用150n（3）203年的抵销分录。由于甲公司于202年确认了600元未实现的内部销售利润，导致甲公司203年年初未分配利润多计600元，由于乙公司202年年末存货多计600元，在先进先出法下导致乙公司203年的销售成本多计600元。因此在203年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：n借：年初未分配利润450n 所得税费用150n 贷：营业成本600n对于203年的内部购货，应抵销多计的销售收入10 000
11、元、销售成本9 000元和年末存货1 000元（10 00050%20%）。在203.年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：n借：营业收入10 000n 贷：营业成本9 000n 存货1 000n借：递延所得税资产1 000n 贷：所得税费用1 00011.2.2 逆流销售n例11-4n假定A公司于202年1月1日以银行存款2 720 000元购买了B公司80%的股权,此时B公司有普通股股本2 000 000元,盈余公积1 200 000元,未分配利润200 000元.A公司可辨认净资产的公允市价与账面价值相等.A公司采用成本法核算对B公司的投资.nB公司202年实现净利润270 00
12、0元,年末宣告现金股利40 000元;203.年实现利润.300 000元,年末宣告现金股利120 000元.11.2.2 逆流销售n例11-4nB公司202年对A公司销售商品1 400 000元,年末A公司结存800 000元未对集团外销售;203年B公司对A公司销售商品2 000 000元,年末A公司共有1 000 000元从(公司购进的商品未对集团外销售.这两年B公司的销售毛利率为25%.其余有关数据见表11-2n1、202年的工作底稿n(1)202年A公司账上关于投资的分录.n记录对B公司的投资.n借：长期股权投资B公司2 720 000n 贷：银行存款2 720 000n记录从B公司
13、收到的股利32 000元（4000080%）n借：银行存款32 000n 贷：投资收益32 000n（2）202年合并财务报表工作底稿上的调整与抵销分录.n1）抵销集团内部的销售及期末存货中的未实现利润n借：营业收入1 400 000n 贷：营业成本1 200 000n 存货200 000n2）确认与存货相关的可抵扣暂时性差异的影响。n借：递延所得税资产50 000n 贷：所得税费用50 000n3）抵销B公司宣告的现金股利,其中属于A公司的部分冲减投资收益,属于B公司少数股东的部分冲减少数股东权益.n借：投资收益32 000n 少数股东权益8 000n 贷：对股东的分配40 000n4）借：
14、少数股东净利润14 000n 贷：少数股东权益(270 000-200 000)20%14 000n5）抵销B公司提取的盈余公积。n借：盈余公积60 000n 贷：提取盈余公积60 000n6）将B公司年初所有者权益中属于A公司的份额与A公司对B公司股票投资的年初余额对冲，将其属于少数股东的份额转为少数股东权益。n借：股本2 000 OOOn 盈余公积1 200 000n 未分配利润200 000n 贷：长期股权投资B公司2 720 000n 少数股东权益680 000nA公司202年的合并财务报表工作底稿详见表11-2n2 203年的工作底稿n(1)203年A公司账上关于投资的分录.n记录从
15、B公司收到的股利96 000元 (12 00080%)n借：银行存款96 000n 贷：投资收益96 000n（2）203年合并财务报表工作底稿上的调整与抵销分录。n本例采用先将成本法下长期股权投资的年初余额调整为简单权益法下的年初n余额，然后再抵销的方法。n1）将长期股权投资的年初余额由成本法下的2 720 000元调整为简单权益法n下的2 904 000元（2 720 000+270 00080%-40 00080%）n借:长期股权投资184 000n 贷:年初未分配利润184 000n2)抵销上年末A公司存货中未实现利润对本年年初未分配利润和本年所得税费用的影响,并于本年确认该项利润的实
16、现.n借：年初未分配利润150 000n 所得税费用50 000n 贷：营业成本200 000n3）抵销集团内部的本年销售及年末存货中的未实现利润。n借：营业收入2 000 000n 贷：营业成本1 750 000n 存货250 000n4)确认与存货相关的递延所得税.n借：递延所得税资产62 500n 贷：所得税费用62 500n5）抵销B公司宣告的现金股利,其中属于A公司的部分冲减投资收益，属于B公司少数股东的部分冲减少数股东权益。n借：投资收益96 000n 少数股东权益24 000n 贷：对股东的分配120 000n6）基于调整后的子公司净利润确认少数股东净利润。n借：少数股东净利润5
17、0 000n 贷：少数股东权益50 000n7）抵销B公司提取的盈余公积。n借：盈余公积80 000n 贷：提取盈余公积80 000n8）将B公司年初所有者权益中属于A公司的份额与A公司对B公司长期股权投资的年初余额对冲，将其属于少数股东的份额转为少数股东权益。年初少数股东权益为上年合并资产负债表上的少数股东权益686 000元.n借：股本2 000 000n盈余公积1 260 000n年初未分配利润330 000n 贷：长期股权投资B公司2 904 000n 少数股东权益686 000nA公司203年的合并财务报表工作底稿如下:11.3 集团内部的其他交易n11.3.1 集团内部的固定资产交
18、易n11.3.2 集团内部的债券投资交易11.3.1 集团内部的固定资产交易n例11-5n假设母公司P于202年1月1日以7 000元的价格向子公司S出售一台设备.该设备的原始成本为20 000元,累计已提折旧15 000元,剩余使用年限为4年,无残值,采用直线法计提折旧.假设该设备用于企业管理部门.企业所得税税率为25%.n1、202年的调整与抵销分录n在编制合并报表时,首先应抵销母公司所确认的出售设备收益2 000元(7 000-5 000),并调整减少设备的账面价值.n借：营业外收入2 000n 贷：固定资产2 000n其次，应抵销S公司购入该设备后当年多计的折旧（相对于该设备在母公司的
19、折旧而言）。从整个合并主体的角度看，年初该设备的账面净值只有5 000元，年折旧额应为1 250元（5 000/4），而S公司按其购入成本7 000计提的年折旧额为1 750元(7 000/4),因而多计折旧500元,需要同时调整增加“固定资产”、减少“管理费用”。即在工作底稿上应编制如下抵销分录：n借：固定资产500n 贷：管理费用500n此外，还要考虑公司间交易对所得税的影响。上述两笔抵销分录抵销了多计的2 000元收入与多计的500元费用，即相当于抵销了多计的税前利润1 500元。但相应多计的所得税费用并未抵销，按25%的所得税税率，应抵销多计的所得税费用375元，并将其予以递延。应在工
20、作底稿上编制如下抵销分录：n借：递延所得税资产375n 贷：所得税费用375n2、203年的调整与抵销分录n从整个企业集团的角度来看，202年由于P公司确认固定资产出售收益而多计税前利润2 000元,由于S公司多计折旧而少计税前利润500元,两者合计使合并主体的税前利润多计1 500元,在不考虑所得税的情况下,导致年末未分配利润多计1 500元,同时年末固定资产也多计1 500元.因而203.年编制合并财务报表时,要予以抵销,即应在工作底稿上编制如下调整与抵销分录：n借：年初未分配利润1 500n 贷：固定资产1 500n然后，与202年一样，应抵销子公司203.年多计的折旧500元.n借：固
21、定资产500n 贷：管理费用500n最后，考虑内部固定资产交易对所得税的影响。n借：递延所得税资产250n 所得税费用125n 贷：年初未分配利润37511.3.2 集团内部的债券投资交易n企业集团内的一家公司可能持有集团内另一家公司的债券，成为债权人，对方公司则成为债务人。从整个企业集团的角度来看，这种内部债权与债务，应予冲销。n企业集团内部的债券投资有两种方式：一是买方直接从发行债券的公司购买；二是买方从证券市场上购入。无论采用何种方式，对于企业集团来说，这种内部债券投资都应视为债券的提前清偿。n1、直接从集团内发行债券的公司购入债券n在直接从债券发行公司购买债券的情况下，如果购买方与发行
22、方对债券折价与溢价采用相同的摊销方法，则购买方的“持有至到期投资”科目与发行方相应的负债科目（“应付债券债券面值”、“.应付债券利息调整”）的净余额相等，购买方的利息收入与发行方的利息费用也正好相等。因此，在合并财务报表工作底稿上，只需将这些债权与债务、利息收入与利息费用冲销，就可避免合并财务报表上资产、负债、收入与费用的高估。n例11-6n假设甲公司持有乙公司80%的股权，甲公司于202年1月1日发行总面值为100 000元的债券，发行价格为106 000元，票面利率为8%，10年到期，每年1月1日与7月1日支付利息%.乙公司直接从甲公司购买了全部债券，作为持有至到期投资。假设未发生交易费用
23、，且两个公司均采用直线法摊销债券利息调整借差或贷差。则两个公司202年有关债券的账务处理如下：n在乙公司202年年末的资产负债表上，有对甲公司的债券投资余额105 400元，其中5400元为未摊销利息调整，另有应收利息4 000元；在乙公司的年度利润表上有来自甲公司的利息收入7 400元.与此相对应在甲公司202年度的个别报表上有应付乙公司的债券105 400元（其中，面值100 000元，相关的未摊销应付债券利息调整5 400元），应付乙公司利息4 000元，与乙公司相关的利息费用7 400元.n因此，在202年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：n借：应付债券105 400n 贷：
24、持有至到期投资105 400n借：应付利息4 000n 贷：应收利息4 000n借：投资收益7 400n 贷：财务费用7 400n2、从证券市场上购入集团内另一家公司发行的债券n如果购买方从证券市场上购入集团内另一家公司的债券作为投资，从整个企业集团的角度来看应视为债券的提前赎回。n对于集团内部债券赎回损益的归属，有下列几种不同的处理方法：n（1）由购买债券的公司负担。n（2）由发行债券的公司负担。n（3）由母公司负担。n（4）由发行债券的公司与购回债券的公司共同负担。n从证券市场上购入集团内另一家公司发行的债券又有两种情况：一是子公司从证券市场上购入母公司发行的债券；二是母公司从证券市场上购
25、入子公司发行的债券。债券的购入价格又可能等于、高于或低于面值。例11-7n假设甲公司于202年1月1日发行总面值为100 000元的债券，发行价格为106 000元，票面利率为8%，10年到期，每年1月1日与7月1日支付利息.甲公司于202年%12月31日以银行存款680 000元购买了乙公司80%的普通股股份，投资成本与所获得的乙公司可辨认净资产的账面价值和公允价值相等；乙公司于203年1月1日从证券市场上以43 600元的价格购入甲公司40%的债券，作为持有至到期投资。两个公司的其他有关资料见表11-4.为了简化举例，假设未发生交易费用，且两个公司均采用直线法摊销债券利息调整借差或贷差。则
26、两个公司203年有关债券的账务处理如下：n乙公司从证券市场上购入甲公司发行的债券之后，虽然长期债权投资与应付债券等仍然保留在这两个公司各自的账上，但从整个企业集团的角度来看，甲公司发行的债券有40%已经提前赎回。为了便于编制工作底稿，需要计算赎回债券的损益：n在乙公司203年年末的资产负债表上，有对甲公司的债券投资余额43 200元，其中3 200元为未摊销利息调整，另有应收利息1 600元；在乙公司的年度利润表上有来自甲公司的利息收入2 800元.与此相对应，在甲公司203年度的个别报表上有应付乙公司的债券41 920元（其中面值40 000元，相关的未摊销应付债券利息调整1 920元），应
27、付乙公司利息1 600元，与乙公司相关的利息费用2 960元(3 700+3700)40%.n因此,如果采用前述处理赎回债券损益的第二种方法,即将赎回债券损益全部归债券发行公司甲公司,则在203年的合并财务报表工作底稿上应编制如下调整与抵销分录:n(1)抵销子公司分配的现金股利.n借:投资收益48 000n 少数股东权益12 000n 贷：对股东的分配60 000n（2）借：少数股东净利润18 000n 贷：少数股东权益18 000n（3）抵销子公司本年提取的盈余公积.n借:盈余公积40 000n 贷:提取盈余公积40 000n(4)将子公司年初所有者权益中属于母公司的份额与母公司对子公司股票
28、投资的年初余额相抵销,同时将其属于少数股东的份额转为少数股东权益.n借:股本400 000n 资本公积200 000n 盈余公积200 000n 年初未分配利润50 000n 贷:长期股权投资乙公司680 000n 少数股东权益170 000n（5）抵销集团内部的债券投资与应付债券、相应的利息收入与利息费用，并确认赎回债券损失。n借：应付债券41 920n 投资收益2 800n 营业外支出赎回债券损失1440n 贷：持有至到期投资43 200n 财务费用2 960n（6）抵销内部应收利息与应付利息.n借：应付利息1 600n 贷：应收利息1 600n本例中，由于母公司是债券发行公司，而所有赎回
29、债券损益都归属债券发行公司，因而合并利润表上少数股东的税后利润以及合并净利润不受影响。n例11-8n沿用例11-7的资料，编制第二年的合并报表工作底稿。n在成本法下，由于在第一年的个别报表上没有确认集团内部赎回债券的损失，甲公司确认对乙公司的投资收益时也未作调整，因而从整个企业集团来看，第一年个别报表所反映的年末未分配利润（即第二年的年初未分配利润）多计1 440元.同时，由于在甲公司和乙公司第一年的个别报表上分别确认了2 960元的利息费用和2 800元的利息收入，因而从整个企业集团来看，两者的综合影响导致第一年的年末未分配利润少计160元n例11-8n沿用例11-7的资料，编制第二年的合并
30、报表工作底稿。n上述两方面对第二年年初未分配利润的净影响是多计1 280元.此外，与第一年的合并财务报表工作底稿相类似，应抵销甲公司和乙公司个别报表上的内部应付债券、未摊销应付债券溢价与持有至到期投资、利息费用与利息收入、应付利息与应收利息。n在204年的合并财务报表工作底稿上应编制如下调整与抵销分录：n（1）将长期股权投资的年初余额由成本法下的680 000元调整为权益法下的704 000元（680 000+90 00080%-60 00080%）。n借：长期股权投资24 000n 贷：年初未分配利润24 000n（2）抵销子公司分配的现金股利.n借：投资收益64 000n 少数股东权益16
31、 000n 贷：对股东的分配80 000n（3）借：少数股东净利润30 000n贷：少数股东权益30 000n（4）抵销子公司本年提取的盈余公积。n借：盈余公积60 000n 贷：提取盈余公积60 000n（5）将子公司年初所有者权益中属于母公司的份额与母公司对子公司长期股权投资的年初余额抵销，同时将其属于少数股东的份额转为少数股东权益。n借：股本400 000n 资本公积200 000n盈余公积240 000n年初未分配利润40 000n贷：长期股权投资乙公司704 000n 少数股东权益176 000n（6）抵销集团内部的持有至到期投资与应付债券、本年相应的内部利息收入与利息费用，以及上年
32、度由于个别报表中未能确认内部赎回债券的损失、却确认了内部利息收入与利息费用而对年初未分配利润的综合影响。n借：应付债券41 680n 投资收益2 800n 年初未分配利润1 280n 贷：持有至到期投资42 800n 财务费用2960n（7）抵销内部应收利息与应付利息.n借：应付利息1 600n 贷：应收利息1 60011.4 集团内部交易相关资产减值准备的抵消n11.4.1 内部长期股权投资减值准备的抵销n11.4.2 存货跌价准备的抵销n11.4.3 固定资产减值准备的抵销n11.4.4 无形资产减值准备的抵销11.4.1 内部长期股权投资减值准备的抵销n集团内部的两个企业间，一方对另一方
33、进行股权投资，从企业集团的角度看，这种投资与被投资关系是不存在的，因而在编制合并报表时应将投资企业的长期股权投资账面数额与被投资单位的所有者权益项目数额相抵销，其具体抵销方法已在第10章介绍.n如果投资企业对该长期股权投资计提了减值准备，这种减值准备对于整个集团来说也是不存在的，也应全额予以抵销。具体抵销方法如下：初次编制合并财务报表时，应将“长期股权投资（减值准备）”与相应的“资产减值损失”项目抵销。连续编制合并财务报表时，应将期末的长期股权投资（减值准备)数额分解成期初数和本期调整增加数.抵销期初数时,应将长期股权投资(减值准备)与相应的“年初未分配利润”相抵销，抵销本调整增加数时，应将“
34、长期股权投资（减值准备）”与相应的“资产减值损失”相抵销。11.4.2 存货跌价准备的抵销n存货跌价准备是否应该抵销或补提以及抵销与补提的金额，需要根据内部交易是产生未实现内部销售利润还是未实现内部销售亏损，以及从集团角度看存货成本与可变现净值孰高孰低的不同情况分别决定。n具体处理原则如下：n1、内部存货交易产生未实现内部销售利润n（1）存货减值额小于未实现内部销售利润时，跌价准备应全部抵销。n（2）存货减值额大于未实现内部销售利润时，跌价准备应按未实现内部销售利润抵销。n2、内部存货交易产生未实现内部销售亏损n在这种情况下，仍应按照成本与可变现净值孰低的要求，将母公司生产该存货的实际成本与其
35、可变现净值进行比较，但是，由于子公司存货价值（即母公司售价）低于母公司实际生产成本，而子公司是将该存货价值与可变现净值进行比较，所以子公司可能出现以下两种情况，应分别加以处理：n（1）减值额大于未实现内部销售亏损，已计提的跌价准备全部保留并补提部分跌价准备。内部交易存货的减值额大于未实现内部销售亏损时，说明存货的可变现净值不仅低于母公司实际成本，而且低于母公司售价。因此，可变现净值低于实际成本的全部差额均应作为该存货的减值处理，这一差额由两部分构成：第一，子公司对该存货计提的跌价准备必须全额保留，以反映可变现净值低于母公司售价发生的减值；第二，母公司售价低于实际成本的部分，需要在合并财务报表中
36、补提存货跌价准备。连n续编制合并财务报表时，如果可变现净值继续下跌，或可变现净值出现回升但未升至母公司售价之前，均应全额保留子公司计提的存货跌价准备，并对母公司售价低于其实际成本的部分计提存货跌价准备。n（2）减值额小于未实现内部销售亏损，全额补提存货跌价准备。内部交易存货的减值额小于未实现内部销售亏损时，子公司尚未对该存货计提跌价准备，但是按照成本与可变现净值孰低的原则，可变现净值低于实际成本的部分应作为该存货的减值处理。所以，应对可变现净值低于母公司实际成本的部分在合并财务报表中补提存货跌价准备。连续编制合并财务报表时，无论可变现净值上升还是下降，只要尚未低于母公司售价，均应对可变现净值低
37、于母公司实际成本的部分在合并财务报表中补提存货跌价准备。例11-9nP公司为S公司的母公司.207年P公司将一批产品销售给S公司,售价(不含增值税)20 000元,成本16 000元.当年均未实现对外销售,208年实现对外销售50%.n情况1:207年、208年年末，该存货的可变现净值分别为18 000元和8 500元（即S公司年末存货跌价准备应有余额分别为2 000元与1 500元)。n情况2：207年、208年年末，该存货的可变现净值分别为14 000元和7 500元（S公司年末存货跌价准备应有余额分别为6 000元与2 500元)。n分析步骤与抵销分录见表11-6例11-10n假设例11
38、-9中P公司该存货的售价(不含增值税)为15 000元。n情况1：207年、208年年末，该存货的可变现净值分别为13 000元和6 000元（即S公司年末存货跌价准备应有余额分别为2 000元与1 500元）。n情况2：207年、208年年末，该存货的可变现净值分别为15 800元和7 800元（S公司无须对该存货计提跌价准备）。其他条件不变。n分析步骤与抵销分录见表11-711.4.3 固定资产减值准备的抵销n抵销前净值是指子公司固定资产原值（即母公司售价）减子公司计提的累计折旧；抵销后净值是指抵销未实现内部销售利润后的固定资产原值（即母公司实际成本）减按其计提的累计折旧；固定资产净额是指
39、净值减去减值准备后的差额。n需要讨论的问题包括以下几个方面。n1、关于减值准备的抵销n固定资产作为实物资产，其减值准备与存货减值准备的性质是相同的。n（1）在内部固定资产交易产生未实现内部销售利润的情况下，又可能出现以下两种情况：n1)可变现净值低于抵销前净值而高于抵销后净值;n2)可变现净值既低于抵销后净值也低于抵销前净值.n(2)在内部固定资产交易产生未实现内部销售亏损的情况下,又可能出现以下两种情况:n1)可变现净值既低于抵销前净值也低于抵销后净值;n2)可变现净值低于抵销后净值而高于抵销前净值.n以上四种情况下,固定资产减值准备的抵销处理均与存货跌价准备四种情况下分别抵销处理的原则相同
40、,不再赘述.n2、关于折旧的抵销n在固定资产计提减值准备对计提折旧产生影响的情况下，首先需要正确确定折旧额：n上述两个折旧额之间的差额，在编制合并财务报表时应予以抵销，抵销原理没有变化。n3、操作步骤n（1）计算子公司本期应计提折旧与合并财务报表本期应计提折旧，确定子公司本期折旧额中应抵销的部分。n（2）计算期末抵销前净值与抵销后净值，与可变现净值相比，确定本期应抵销（或补提）的减值准备。n4、关于固定资产清理n在固定资产清理过程中所产生的唯一新问题是，无论在固定资产使用期满、提前或超期使用后报废进行清理，均需要抵销最后一次多计提的减值准备。分录如下：n借：营业外收入（或营业外支出）n 贷：年
41、初未分配利润n或补提少计提的减值准备：n借：年初未分配利润n 贷：营业外收入（或营业外支出）n如果企业拥有不需计提折旧的固定资产，其处理原则与未实现对外销售的存货相同。11.4.4 无形资产减值准备的抵销n对于集团内部交易形成的无形资产等计提的资产减值准备项目的抵销，其抵销原理与集团内部交易形成存货计提的存货跌价准备项目的抵销相同。例11-11n207年1月1日，P公司(母公司)将成本为8 000元的产品销售给S公司(子公司)作为管理用固定资产，不含税售价为10 000元。S公司确定该固定资产的使用年限为5年，采用直线法计提折旧，无残值。n207年年末，该固定资产的可收回金额为7 000元，S
42、公司计提减值准备1 000元，208年年末该固定资产的可收回金额4 000元.n根据上述资料编制集团内部交易的抵销分录,如表11-8所示.例11-12n假设在例11-11中,P公司(母公司)销售产品的成本为12 000元.其他资料同例11-11.n根据上述资料编制集团内部交易的抵销分录,如表11-9所示.11.5 母公司分步实现控股合并n11.5.1 分次计算合并商誉n11.5.2 一次计算合并商誉11.5.1 分次计算合并商誉n以各次取得投资的成本之和作为控制权取得日的并购成本,将每次购入股份时产生的合并价差分别分解为评估增值和商誉“然后汇总确定合并商誉。n企业会计准则第20号企业合并的应用
43、指南规定，被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。例11-13n假设P公司在2007年1月1日，以银行存款2 000 000元和每股市价8元、每股面值1元的普通股1 000 000股，购买S公司流通在外有表决权普通股的30%.P公司以银行存款支付发行股票发生的手续费、佣金100 000元，以及取得投资发生的审计费用100 000元、法律服务费用50 000元.P公司对S公司具有重大影响。假定S公司2007年实现净利润6 000 000元，未发放股利。2008年1月1日，P
44、公司以9 000 000元银行存款收购了S公司另外25%的股份，发生各项直接费用为500 000元.至此，P公司对S公司的持股比例达到了55%，例11-13nP公司控制了S公司.P3公司对S公司的收购属于非同一控制下的企业合并.S公司的其他相关资料如表11-10所示.n假定P公司和S公司资产和负债的账面价值和公允价值资料如表11-11所示.n分析：按照我国企业会计准则第20号企业合并的规定，对于非同一控制下的企业合并，应采用购买法进行会计处理。在分次取得对被投资企业控制权的情况下，购买成本为各次所发生成本之和。按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定，投资企业对被投资企业有重大影响时，应采用权
45、益法进行会计处理；投资企业对被投资企业具有控制时，应采用成本法进行会计处理。n1、P公司对S公司长期股权投资的会计处理n(1)2007年1月1日,记录对S公司股权投资的初始投资成本.n借：长期股权投资S公司(成本)10 150 000n 贷：股本普通股1 000 000n 资本公积股本溢价6 900 000n 银行存款2 250 000n初始投资成本=2 000 000+1 000 0008+100 000+50 000=10 150 000（元）n取得被投资企业可辨认净资产公允价值的份额=37 600 000-(2 000 000+3 600 000)=9 600 000（元）n由于初始投资
46、成本大于所取得的被投资企业可辨认净资产公允价值的份额，因而在投资日不需要对权益法下的初始投资成本进行调整。n（2）2007年12月31日，记录S公司账面净利润中应享有的份额。n借：长期股权投资S公司（损益调整）1 800 000n 贷：投资收益S公司（6 000 00030%）1 800 000n（3）2002年12月31日，按公允价值对被投资企业的净利润进行调整，并调整对S公司的投资收益。假定存货在2007年全部出售，固定资产按20年计提折旧，长期应付款5年后全部清偿.2007年年末没有迹象表明P公司对S公司的长期股权投资发生了减值.nS公司2007年1月1日的长期股权投资差额分配表如表11
47、-12所示.n因此,以取得被投资单位各项可辨认资产和负债的公允价值为基础调整对被投资单位的投资收益.n借：投资收益S公司594 000n贷：长期股权投资S公司(损益调整)594 000n2007年P公司实际确认对S公司的投资收益为：n 1 800 000-594 000=1 206 000(元)n2007年年末P公司对S公司长期股权投资的账面价值为：n10 150 000+1 206 000=11 356 000（元）n（4）2008年1月1日，记录P公司对S公司追加投资.P公司收购S公司另外25%的股份,持股比例达到了55%,并控制了S公司,因此应改用成本法进行会计处理,编制合并财务报表时再
48、按权益法进行调整.n1)追加投资.n借：长期股权投资S公司9 500 000n 贷：银行存款9 500 000n2）调整原30%投资的账面余额。n借：盈余公积（1 206 00010%）120 600n 利润分配未分配利润1 085 400n 贷：长期股权投资S公司（损益调整）1 206 000n2008年1月1日追加投资后，P公司对S公司长期股权投资的账面价值为:n10 150 000+9 500 000=19 650 000(元)n(5)2008年4月1日,记录P公司收到S公司宣告并发放的现金股利.n借：银行存款2 750 000n 贷：投资收益（5 000 00055%）2 750 00
49、0n2、P公司购买日合并资产负债表的编制n（1）比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或者应计入取得投资当期损益的金额）。n2007年1月1日：n（2）编制调整与抵销分录.n1）将S公司可辨认净资产的账面价值调整为购买日的公允价值.n借：固定资产2 000 000n 长期应付款700 000n 贷：可辨认净资产重估增值2 700 000n2）抵销P公司2007年1月1日对S公司的投资,确认相应的商誉.n借：股本6 000 000n 盈余公积900 000n 未分配利润300 000n 可辨认净资产重估增值2 400 00
50、0n商誉550 000n贷：长期股权投资10 150 000n根据企业会计准则第20号企业合并的规定，确定各次交易商誉的金额，必须以每次交易日的成本和公允价值为依据。n3）抵销P公司2008年1月1日对S公司的投资,确认相应的商誉.n借：股本5 000 000n 盈余公积900 000n 未分配利润1 600 000n 可辨认净资产重估增值675 000n 商誉1 325 000n 贷：长期股权投资9 500 000n4）确认S公司中的少数股东权益.n借：股本9 000 000n 盈余公积1 620 000n未分配利润2 880 000n可辨认净资产重估增值1 215 000n贷：少数股东权益
