1、2022-7-211第一模块第一模块 总论总论 第一节第一节 高级财务会计的涵义高级财务会计的涵义 2022-7-212一一.高级财务会计的产生和发展高级财务会计的产生和发展 会计产生和发展是需要具备一定条件 主、客观两方面的前提。主观因素：社会经济活动的发展使人类产生出核算行为和提高核算质量的要求；客观因素：社会经济活动的发展使人类产生出满足主观要求的可能技术手段。2022-7-213 20世纪60年代西方高级财务会计产生并进一步发展 1982美国财务会计准则委员会（FASB）颁布了会计准则公告财务报表与物价变动：外币核算。1984年美国财务会计准则委员会颁布财务会计准则公告期货合同的会计处
2、理，形成了期货会计。1992年颁布了所得税会计。随着经济的发展，新会计业务的出现，高级财务会计的基本内容、处理犯法已基本形成，成为一种会计惯例，标志着高级财务会计日益成熟。一一.高级财务会计的产生和发展高级财务会计的产生和发展 2022-7-214二、高级财务会计的定义 高级财务会计是随着经济的发展，在对原财务会计理论与方法体系进行补充和修正的基础上，对企业出现的特殊事项进行会计处理的理论与方法的总称。即对现有财务会计未包括的业务或随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务进行反映和监督的会计。2022-7-215理解：1.高级财务会计属于财务会计范畴。2.高级财务会计是财务会计的延伸和拓展。3
3、.高级财务会计是对原有会计理论和方法的创新和突破。二、高级财务会计的定义 2022-7-216第二节第二节 高级财务会计的理论基础高级财务会计的理论基础二、高级财务会计形成的基础会计基本假设的松动（一）会计主体假设的松动 会计主体突破了某一企业的概念，母公司是一个独立核算的企业，子公司也是一个会计主体，而从集团角度出发，会计主体是母子公司的整体。这就要求会计不仅要以每个独立的企业为单位进行核算，编制财务报表，还要以整个集团为服务对象编制合并财务报表。实践使会计假设有了松动，产生合并财务报表、分部报表等新的会计业务。2022-7-217（二）持续经营假设的松动 企业随时有解散、重组、破产的可能，
4、使持续经营假设丧失了前提，以此为基础的会计确认、计量的原则和方法将无法采用，这些都是对持续经营假设的否定。（三）会计分期假设的松动 会计分期假设的松动表现为实践中突破了以年度为核心的会计期间，由此形成了一些特殊的事项和损益确认事项。企业破产清算时，会计没有分期核算的必要，而是以破产清算期作为一个特定的会计期间。超越会计等间距期间前提条件的松动，是高级财务会计的内容。第二节第二节 高级财务会计的理论基础高级财务会计的理论基础2022-7-218（四）货币计量假设的松动 货币计量假设的松动，使外币业务会计和物价变动会计成为现实的会计业务是高级财务会计的内容。三、高级财务会计形成的保障会计信息质量要
5、求的强化与延伸 会计假设的松动，是某些会计信息质量要求的适用基础扩大范围，从而体现在会计处理的诸多方面。（一）可靠性 （二）相关性第二节第二节 高级财务会计的理论基础高级财务会计的理论基础2022-7-219 （三）重要性 （四）可比性 （五）谨慎性 （六）实质重于形式第二节第二节 高级财务会计的理论基础高级财务会计的理论基础2022-7-2110第三节第三节 高级财务会计的内容范围高级财务会计的内容范围一、确定高级财务会计内容的基本原则（一）以经济事项与四项假设关系为理论基础确定高级财务会计的范围（二）以学科间的分工和衔接为主要依据二、高级财务会计核算的内容范围（一）超越原定空间范围的会计业
6、务（二）超越原定时间范围的会计业务（三）同时超越原定时空范围的业务2022-7-2111本章结束，谢谢！2022-7-2112第二模块第二模块 非货币性资产交换非货币性资产交换 2.1 非货币性资产交换概述非货币性资产交换概述2022-7-21131.非货币性资产交换的概念非货币性资产交换的概念 非货币性交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。2022-7-21142.货币性资产与非货币性资产货币性资产与非货币性资产 货币性资产：是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账
7、款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资。2022-7-2115非货币性资产 是指货币性资产以外的资产。具体包括：存货、固定资产、在建工程、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资。2022-7-21162.2 非货币性资产交换的确认非货币性资产交换的确认和计量和计量 1.非货币性资产交换的确认非货币性资产交换的确认2022-7-2117确定一个比例 确认涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考，这一比例适用于收付款双方对非货币性资产交换的确认。2022-7-21181）支付补价的企业）支付补价的企业 所支付的货币性资产占换入资产
8、公允价值，或占换出资产公允价值与支付货币性资产合计数的比例，低于25%为非货币性交易，大于或等于25%的比例则属于货币性资产交易。2022-7-21192 2）收取补价的企业）收取补价的企业 收到的货币性资产占换出资产公允价值，或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和的比例低于25%，该项交易为非货币性交易。大于或等于25%的比例则属于货币性资产交易。2022-7-2120收款方 确认非货币性交换的计算比例公式如下：（收取的货币资产换出资产公允价值）25%2022-7-2121或：收取的货币资产（换入资产公允价值+收到的货币性资产）25%2022-7-21222.2.非货币性资产交换的计量非
9、货币性资产交换的计量 1 1）换入资产以公允价值计量）换入资产以公允价值计量 非货币性资产交换同时满足下列两个条件时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 2022-7-2123两个条件：两个条件：第一，该项交换具有商业实质 第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。2022-7-2124(1)公允价值计量的依据公允价值计量的依据 符合下列条件之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。2022-7-2125第一：第一：换入资产或换出资产存在活跃市场，对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价
10、值。2022-7-2126第二：换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。2022-7-2127 对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产的市场价格为基础确定其公允价值。2022-7-2128第三：第三：换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场，应当采用估值技术确定其公允价值。2022-7-2129 如果公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估价数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。2022-7-2130（2）没有补价时换入资产成本的计量 20
11、22-7-2131计算公式如下：计算公式如下：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费 2022-7-2132（3）支付补价的企业换入资产支付补价的企业换入资产成本的计量成本的计量2022-7-2133计算公式如下：计算公式如下：换入资产入账价值=换出资产的公允价值+支付补价+应支付的相关税费 2022-7-2134（4）收到补价的企业换入资产收到补价的企业换入资产成本的计量成本的计量2022-7-2135计算公式如下：计算公式如下：换入资产入账价值=换出资产的公允价值-收到补价+应支付的相关税费 2022-7-21362 2）换入资产以账面价值计量）换入资产以账面价值计量 非
12、货币性资产交换不具有下列两个条件之一，按换出资产的账面价值计量。第一，该项交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。2022-7-2137（1）没有补价换入资产计量）没有补价换入资产计量 双方企业没有支付或收到补价的，按照换出资产的账面价值加应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。交换双方企业均不确认损益。2022-7-2138（2）支付补价换入资产的计量）支付补价换入资产的计量 应当以换出资产的账面价值，加上支付补价和应支付相关税费合计数，作为换入资产的成本，不确认损益。2022-7-2139计算公式如下：计算公式如下：换入资产入账成本=换出资产的账面价值+支付的补价
13、+应支付的税费 2022-7-2140（3）收到补价的企业）收到补价的企业 应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。2022-7-2141计算公式如下：计算公式如下：换入资产成本=换出资产的账面余额-收到的补价+应支付的税费 2022-7-21423.3.具有商业实质的条件具有商业实质的条件 满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情况通常包括下列情形：2022-7-2143三种情况：第一，未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。第二，未来现金流量的时间、
14、金额相同，风险不同。第三，未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。2022-7-2144（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。2022-7-21454.4.关联方非货币性资产交换关联方非货币性资产交换 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。2022-7-21465.5.不具有商业实质的非货币性不具有商业实质的非货币性资产交换的核算资产交换的核算1）不涉及补价的会计核算2022-7-2147【例】本年度12月20日，A公司
15、与B公司决定进行非货币性资产交换。A公司以账面价值10 000元的甲种材料与B公司的乙种材料进行交换。B公司的乙种材料账面价值为11000元。A公司支付运费300元，B公司支付运费500元。两个公司的增值税率均为17%，均未对存货提取跌价准备。2022-7-2148A公司编制会计分录：（1）计算存货的入账价值 乙材料入账价值=换出资产的账面价值10000+应支付的相关税费300+1 00-可抵扣进项税额1870=10130（元）2022-7-2149（2）编制如下会计分录 借：原材料乙材料 10130 应交税费应交增值税（进项税额）1870 贷：原材料甲材料 10000 应交税费应交增值税 （
16、进项税额转出）1700 银行存款 300 2022-7-2150B公司：（1）计算存货的入账价值 甲材料入账价值=换出资产的账面价值11000+应支付的相关税费500+870-可抵扣的进项税额1700=11 670（元）2022-7-2151（2）编制如下会计分录 借：原材料甲材料 11 670 应交税费应交增值税（进项税额）1 700 贷：原材料乙材料 11 000 应交税费应交增值税 （进项税额转出）1 870 银行存款 5002022-7-2152【例】本年度12月30日，A公司与B公司决定进行非货币性资产交换。A公司以账面余额11000的元可供出售金融资产，与B公司的账面余额为1200
17、0元的长期股权投资进行交换，B公司已经提取2000元长期股权投资减值准备。A公司支付税费200元，B公司支付税费220元。2022-7-2153A公司：（1）计算换入资产入账价值 换入资产入账价值=换出资产的账面价值11000+支付的相关税费200=11200（元）2022-7-2154（2）编制如下会计分录 借：长期股权投资 11 200 贷：可供出售金融资产11 000 银行存款 200 2022-7-2155B公司：（1）计算换入资产的入账价值 换入资产入账价值=换出资产的账面价值12000-已经提取资产减值准备金额2000+支付的相关税费220=10 220（元）2022-7-2156
18、（2）编制如下会计分录 借：可供出售金融资产 10220 长期股权投资减值准备 2000 贷：长期股权投资 12000 银行存款 220 2022-7-21572 2）涉及补价的会计核算）涉及补价的会计核算2022-7-2158【例】本年度12月20日，A公司与B公司决定进行非货币性资产交换。A公司以账面价值10 000元的甲种材料与B公司的乙种材料进行交换。B公司的乙种材料账面价值为11 000元。2022-7-2159 A公司支付运费300元并支付给B公司1000元补价，B公司支付运费500元。两个公司的增值税率均为17%，均未对存货提取跌价准备。2022-7-2160A公司：（1）计算存
19、货的入账价值 乙材料入账价值=换出资产的账面价值10000+支付的补价1000+应支付的相关税费300+增值税销项税额1700-可抵扣的进项税1870=11130（元）2022-7-2161（2）编制如下会计分录 借：原材料乙材料 11130 应交税费应交增值税 （进项税额）1870 贷：原材料甲材料 10000 应交税费应交增值税 （进项税额转出）1700 银行存款 1300 2022-7-2162B公司：（1）计算存货的入账价值 甲种材料入账成本=换出资产的账面价值11000+支付的相关税费500元-收到补价1000+增值税销项税额1870-可抵扣的进项税额1700=10670（元）202
20、2-7-2163（2）编制如下会计分录 借：原材料甲材料 10670 应交税费应交增值税 （进项税额）1700 银行存款 1000 贷：原材料乙材料 11 000 应交税费应交增值税 （进项税额转出）1 870 银行存款 500 2022-7-2164【例】本年度12月3日，A公司与B公司决定进行非货币性资产交换。A公司以一台正在使用的机器换入B公司的一辆微型轿车，该机器的账面原值为50万元，累计折旧为20万元；2022-7-2165 B公司的微型轿车账面原值为35万元，已提取折旧3万元，已提减值准备1万元。A公司负责把机器运到B公司后交换资产，A公司支付给B公司8 000元补价并支付相关税费
21、3万元；B公司支付相关税费1万元。2022-7-2166A公司：（1）计算固定资产的入账价值 换入资产入账成本=换出资产的账面价值（500000-200000）+支付补价8000+支付的相关税费30000=338 000（元）2022-7-2167（2）编制如下会计分录 借：固定资产清理 300000 累计折旧 200000 贷：固定资产机器500000 借：固定资产清理 8000 贷：银行存款 8000 2022-7-2168借：固定资产清理 30000 贷：银行存款 30000 借：固定资产微型汽车 338000 贷：固定资产清理 338000 2022-7-2169B公司：（1）计算固定
22、资产的入账价值 换入资产入账成本=换出资产的账面价值（3500000-3 000）-收到的补价8000+支付的相关税费10000-已经提取的减值准备10000=31 000（元）2022-7-2170（2）编制如下会计分录 借：固定资产清理 320000 累计折旧 30000 贷：固定资产微型汽车 350000 借：固定资产减值准备 10000 贷：固定资产清理 10000 2022-7-2171 借：银行存款 8000 贷：固定资产清理 8000 借：固定资产清理 10000 贷：银行存款 10000 借：固定资产机器 312000 贷：固定资产清理 312000 2022-7-21726.
23、6.具有商业实质的非货币性资具有商业实质的非货币性资产交换的核算产交换的核算1 1）不涉及补价的会计核算）不涉及补价的会计核算2022-7-2173【例】本年度12月1日，A公司与B公司决定进行非货币性资产交换。A公司以账面价值11 000元、公允价值10 000元的甲种材料与B公司的乙种材料进行交换。B公司的乙种材料账面价值为9 000元、公允价值与计税价格均为10 000元。2022-7-2174 A公司支付运费300元，B公司支付运费200元。两个公司的增值税率均为17%，均未对存货提取跌价准备，双方换入的资产均作为生产用原材料。要求根据上项经济业务编制相关会计分录。2022-7-217
24、5（1）A公司 乙材料入账价值=换出资产的公允价值10000+应支付的相关税费300=10 300（元）2022-7-2176A公司编制会计分录：借：原材料乙材料 10300 应交税费应交增值税 （进项税额）1700 贷：其他业务收入 10 000 应交税费应交增值税 （销项税额）1 700 银行存款 300 2022-7-2177结转成本：借：其他业务成本 11000 贷：原材料 11000 2022-7-2178（2）B公司 甲材料入账价值=换出资产的公允价值1 000+应支付的相关税费200=10200（元）2022-7-2179B公司编制会计分录：借：原材料甲材料 10200 应交税费
25、应交增值税 （进项税额）1700 贷：其他业务收入 10000 应交税费应交增值税 （销项税额）1700 银行存款 200 2022-7-2180结转成本：借：其他业务成本 9000 贷：原材料 9000 2022-7-2181【例】本年度12月30日，A公司与B公司决定进行非货币性资产交换。A公司以账面余额10000元、公允价值为11000元的可供出售金融资产，与B公司的账面余额为12000元、公允价值为11000元的长期股权投资进行交换2022-7-2182 B公司已经提取了2000元长期股权投资减值准备。B公司支付相关税费200元，A公司支付税费220元。要求根据上项经济业务编制相关的会
26、计分录。2022-7-2183A公司：（1）计算固定资产的入账价值 换入资产入账成本=换出资产的公允价11000+支付的相关税费220=11220（元）2022-7-2184（2）编制如下会计分录 借：长期股权投资 11220 贷：可供出售金融资产 11000 银行存款 220 2022-7-2185B公司：（1）计算固定资产的入账价值 换入资产入账成本=换出资产的公允价值11000-已经提取的减值准备金额2000+支付的相关税费200=9200（元）2022-7-2186（2）编制如下会计分录 借：可供出售金融资产 9200 长期股权投资减值准备 2000 营业外支出 非货币性资产交换损失1
27、000 贷：长期股权投资 12000 银行存款 200 2022-7-21872 2）涉及补价的会计核算）涉及补价的会计核算2022-7-2188【例】本年度12月20日，A公司与B公司决定进行非货币性资产交换。A公司以账面价值10 000元的甲种材料与B公司的乙种材料进行交换。B公司的乙种材料账面价值为11 000元。2022-7-2189 A公司支付运费300元并支付给B公司1000元补价，B公司支付运费500元。两个公司的增值税率均为17%，均未对存货提取跌价准备。要求编制相关的会计分录。2022-7-2190A公司：（1）计算存货的入账价值 乙材料入账价值=换出资产的账面价值 1000
28、0+支付的补价1000+应支付的相关税费300+增值税销项税额1700-可抵扣的进项税1 870=11130（元）2022-7-2191（2）编制如下会计分录 借：原材料乙材料 11130 应交税费应交增值税 （进项税额）1870 贷：原材料甲材料 10000 应交税费应交增值税 （进项税额转出）100 银行存款 1300 2022-7-2192B公司：（1）计算存货的入账价值 甲种材料入账成本=换出资产的账面价值11000+支付的相关税费500元-收到补价1000+增值税销项税额1870-可抵扣的进项税额1700=10670（元）2022-7-2193（2）编制如下会计分录 借：原材料甲材料
29、10670 应交税费应交增值税 （进项税额）1700 银行存款 1 000 贷：原材料乙材料 11000 应交税费应交增值税 （进项税额转出）1870 银行存款 500 2022-7-21946.6.具有商业实质的非货币性资产具有商业实质的非货币性资产交换的核算交换的核算 1 1）不涉及补价的会计核算）不涉及补价的会计核算(1)企业以原材料交换其他非货币性资产的核算【例】本年度12月1日，A公司与B公司决定进行非货币性资产交换。A公司以账面价值11 000元、公允价值10 000元的甲种材料与B公司的乙种材料进行交换。B公司的乙种材料账面价值为9 000元、公允价值与计税价格均为10 000元
30、。A公司支付运费300元，B公司支付运费200元。两个公司的增值税率均为17%，均未对存货提取跌价准备，双方换入的资产均作为生产用原材料。2022-7-2195 要求根据上项经济业务编制相关会计分录。（1）计算A公司换入资产的入账价值及编制会计分录 乙材料入账价值=换出资产的公允价值10000+应支付的相关税费300=10 300（元）2022-7-2196借：原材料乙材料 10 300 应交税费应交增值税（进项税额）1 700 贷：其他业务收入 10 000 应交税费应交增值税（销项税额）1 700 银行存款 300 借：其他业务成本 11 000 贷：原材料 11 000 2022-7-2
31、197（2）计算B公司换入资产的入账价值及编制会计分录 甲材料入账价值=换出资产的公允价值10 000+应支付的相关税费200=10 200（元）借：原材料甲材料 10 200 应交税费应交增值税（进项税额）1 700 贷：其他业务收入 10 000 应交税费应交增值税（销项税额）1 700 银行存款 200 借：其他业务成本 9 000 贷：原材料 9 000 2022-7-2198(2)企业以固定资产交换其他非货币性资产的核算 (3)企业以可供出售金融资产交换其他货币性资产的核算 2022-7-21992 2）涉及补价的会计核算）涉及补价的会计核算 企业以多项非货币性资产交换2022-7-
32、21100【例】本年度12月10日，A公司与B公司决定进行非货币性资产交换。A公司以下列资产与B公司进行交换：2022-7-21101 原材料的账面余额30万元的，公允价值35万元，已提取存货跌价准备1万元；库存商品的账面余额20万元，公允价值25万元，已提取存货跌价准备2万元；固定资产的原始价值40万元，公允价值32万元，已提折旧10万元。2022-7-21102 B公司以一项专利技术与A公司进行交换，该项专利技术账面余额100万元，公允价值100万元，该项专利技术未提取资产减值准备。2022-7-21103 为进行非货币性资产交换，A公司支付给B公司59 900元补价，并支付5000元运输
33、费，双方企业均为一般纳税企业，增值税率均为17%，以存货公允价值作为计税价格。要求编制A公司与B公司的相关会计分录。2022-7-21104A公司：（1）计算换入资产的入账价值 换入资产的入账价值=换出资产的公允价值（35000+250000+320000）+支付的相关税费5000+存货的增值税102000）+支付补价80000=1107000（元）2022-7-21105（2）编制如下会计分录 借：固定资产清理 300000 累计折旧 100000 贷：固定资产 400000 2022-7-21106 借：无形资产专利技术 1107000 贷：其他业务收入 350000 主营业务收入 250
34、000 应交税费应交增值税 （销项税额 ）102000 固定资产清理 300000 银行存款 85000 营业外收入非货币性资产交换利得 20 000 2022-7-21107借：主营业务成本 180 000 存货跌价准备 20 000 贷：库存商品 200 000 借：其他业务成本 290 000 存货跌价准备 10 000 贷：原材料 300 000 2022-7-21108B公司：（1）计算换入资产价值总额 换入资产价值总额=换出资产公允价值-收到补价-可抵扣进项税额 =1 000 000-80 000-102 000=818 000（元）2022-7-21109（2）计算换入各项资产的
35、公允价值占换入资产公允价值总额的比例 换入原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例=350000920000100%=38%2022-7-21110 换入库存商品公允价值占换入资产公允价值总额的比例=250000920000100%=27%2022-7-21111 换入固定资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例=320 000920 000100%=35%2022-7-21112（3）计算各项换入资产的入账价值 换入原材料的入账价值=818 000 38%=310 840（元）2022-7-21113 换入库存商品的入账价值=818 00027%=220 860（元）2022-7-2111
36、4 换入固定资产的入账价值=818 00035%=286 300（元）2022-7-21115（4）根据计算结果编制如下会计分录2022-7-21116 借：原材料 310 840 库存商品 220 860 应交税费应交增值税 （进项税额）102 000 固定资产 286 300 银行存款 80 000 贷：无形资产专利技术 1000000 2022-7-21117本章结束，谢谢！第三模块第三模块 债务重组债务重组 3.1 债务重组概述债务重组概述 3.2 债务重组的会计处理债务重组的会计处理 3.1 3.1 债务重组概述债务重组概述 1.1.债务重组的概念及特征债务重组的概念及特征 2.2.
37、债务重组的方式债务重组的方式 3.3.债务重组完成日债务重组完成日 3.1 债务重组概述债务重组概述 1.债务重组的概念及特征债务重组的概念及特征 1）债务重组的概念）债务重组的概念 债务重组（Debt Recombination）是指在债务人（Debtor）发生财务困难的情况下，债权人（Creditor）按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。债务重组的定义强调了重组债务的形式是企业在持续经营条件下进行的，同时也指出企业之间进行债务重组的前提是债务人发生了财务困难。2）债务重组的特征）债务重组的特征 债务重组是债务人发生了财务困难。如债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或其他原因
38、，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债务重组是债权人对债务人作出的让步。债权人同意发生财务困难的债务人，现在或将来以低于重组债务账面价值（Book Value）的金额或价值偿还债务。债权人对债务人作出让步的形式主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。2.债务重组的方式债务重组的方式 在企业持续经营的前提下，债务重组的方式主要有以下四种：以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要包括：库存现金、银行存款、其他货币资金、存货、固定资产、无形资产以及股权投资等。债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时
39、债权人将债权转为股权的债务重组方式。如果债务人根据转换合同或协议规定，将应付可转换公司债券转为资本时，属于正常情况下的债务转为资本，这种情况不能作为债务重组核算。修改公司债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、全部免除或部分免除应付未付的利息等；以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。3.债务重组完成日债务重组完成日 债务重组完成日是指债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或按修改后的偿还条件开始执行的日期。【例1】2008年2月4日，B公司销售一批商品给A公司，货款及增值税款
40、共计500万元，双方企业协商，A公司三个月后支付全部款项，到期日为5月4日。但本年度5月4日，A公司发生财务困难无法支付全部款项。双方企业协商后决定，B公司减免A公司200万元的债务，A公司偿还债务的时间为2008年5月20日，则5月20日为债务重组日。【例】：依据例【例1】的资料，如果债务到期，A公司不能偿还B公司的全部债务，双方企业协商后决定，A公司以一台正在使用的设备进行抵债。2008年5月30日，A公司将设备运抵B公司。则此项债务重组日为5月30日。3.2 3.2 债务重组的会计处理债务重组的会计处理 1.1.以现金（以现金（Cash）清偿债务清偿债务 2.2.以非现金资产清偿债务以非
41、现金资产清偿债务 3.3.债务重组时修改其他债务条件债务重组时修改其他债务条件 4.4.将债务转为资本的确认与计量将债务转为资本的确认与计量 5.5.混合性重组混合性重组 1.以现金（以现金（Cash）清偿债务清偿债务1）债权人收到现金时的确认与计量）债权人收到现金时的确认与计量 债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。其中，相关重组债权应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。如果债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备金额 已提取减值准备的金额不足以冲减时，其差额计入当期损益，即计入“营业外支出债务重组损失”账户。已提取减
42、值准备的金额不足以冲减时，其差额计入当期损益，即计入“营业外支出债务重组损失”账户。2）债务人支付现金时的确认与）债务人支付现金时的确认与计量计量 发生债务重组时，债务人应当将重组债务账面价值与实际支付现金之间的差额确认为债务重组利得。计入当期损益，即计入“营业外收入债务重组利得”账户。其中，相关重组债权应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。2.以非现金资产清偿债务以非现金资产清偿债务 1）债权人接受非现金资产时的确认与计量）债权人接受非现金资产时的确认与计量 债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值（Fair Value）、所转让股份的公允价值或者重组后债权的账面价值之间的
43、差额，在满足金融资产终止确认条件时，将其终止确认。债务重组时，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了减值准备的，应当首先将该项差额冲减已计提减值准备的金额，已提取减值准备的金额不足以冲减时，其差额计入当期损益，即“营业外支出债务重组损失”账户。非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：非现金资产属于存货、固定资产和无形资产等其他资产并且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以其类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用
44、上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值；非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照有关规定确定其公允价值。2）债务人以非现金资产清偿债）债务人以非现金资产清偿债务时的确认与计量务时的确认与计量 债务重组时，债务人以非现金资产清偿债务时，应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，即计入“营业外收入债务重组利得”账户。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况处理：非现金资产为存货的，应当作为销售
45、处理，同时结转相应的销售成本。对于增值税应税项目，如果债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额；如果债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。债务人以固定资产偿还债务时，固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额，作为转让固定净损益处理，计入“营业外收入处置固定资产利得”账户或“营业外支出处置固定资产损失”账户；将固定资产公允价值与应付债务的账面价值的差额，作为债务重组利得或损失，计入“营业外收入债务重组利得”账户或“营业外支出债务重组损
46、失”账户。非现金资产为无形资产，其公允价值和账面价值的差额，计入“营业外收入债务重组利得”账户或“营业外支出债务重组损失”账户。非现金资产为股票、债券等金融资产的，应按相应的金融资产公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资产公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。(1)债务人以交易性证券清偿债务【例】A公司应偿还B公司100万元货款和17万元的增值税款，共计117万元。B公司对此项债权提取了15万元的坏账准备。由于A公司遭受了非常损失，发生了财务困难，双方公司协商进行债务重组，B公司同意A公司以交易性金融证券偿还债务。A公司以公允价值90万元的交易
47、性证券进行清偿。要求编制A公司与B公司的会计分录。A公司编制如下会计分录：借：应付账款B公司 1 170 000 贷：交易性金融资产 900 000 营业外收入 债务重组利得 270 000 B公司编制如下会计分录：借：交易性金融资产 900 000 坏账准备 150 000 营业外支出债务重组损失 120 000 贷：应收账款A公司 1 170 000(2)债务人以持有至到期投资（The Due Investment）清偿债务【例】B公司销售一批商品给A公司，A公司应偿还B公司100万元货款、17万元增值税款，共计117万元。B公司对此项债权提取了15万元的坏账准备。由于A公司发生了财务困难
48、，双方公司协商后决定进行债务重组。B公司同意A公司以票面金额100万元的持有至到期的债券投资偿还债务，A公司溢价购入该项债券投资，溢价金额为10万元，清偿债务时摊余成本为105万元。B公司对A公司持有的该项投资进行重新估价，其公允价值为80元，B公司不准备长期持有。要求编制A公司与B公司的会计分录。A公司编制如下会计分录：借：应付账款B 公司 1 170 000 贷：持有至到期投资 1 050 000 营业外收入债务重组利得 120 000 B公司编制如下会计分录：借：交易性金融资产 800 000 坏账准备 150 000 营业外支出债务重组损失 220 000 贷：应收账款A 公司 1 1
49、70 000(3)债务人以存货（Inventory）清偿债务【例】A公司应偿还B公司120万元货款、204000元增值税款，共计1 404 000元。B公司对此项债权提取了15万元的坏账准备。由于A公司管理不善出现财务困难，双方公司协商进行债务重组，B公司同意 A公司以账面余额60万元的存货进行清偿，A公司对该项存货提取了2万元的存货跌价准备，该批存货的公允价值为100万元。双方公司的增值税率均为17%。要求编制A公司与B公司的会计分录。A公司编制如下会计分录：借：应付账款B公司 1 404 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费应交增值税（销项税额）170 000 营业外收入
50、 债务重组利得 234 000 借：主营业务成本 580 000 存货跌价准备 20 000 贷：库存商品 600 000 B公司接受存货时编制如下会计分录：借：库存商品 1 000 000 应交税费应交增值税（进项税额）170 000 坏账准备 150 000 营业外支出债务重组损失 84 000 贷：应收账款A公司 1 404 000(4)债务人以固定资产（Fixed Assets）清偿【例】A公司应偿还B公司100万元货款、17万元增值税款，共计117万元，由于A公司发生财务困难，双方公司协商后进行债务重组。B公司同意A公司以固定资产进行清偿，固定资产原始价值为80万元，累计折旧10万元
