1、审计理论专题教材：审计理论 陈汉文 主编 机械工业出版社参考书：审计基本理论比较：前后一贯的理论结构 立信会计出版社 审计研究前沿 徐政旦等主编 上海财经大学出版社 中国审计史第一卷 李金华 主编 中国时代经济出版社成绩=平时0.3+期末0.7平时成绩：到课情况、作业认真情况、课堂回答问题情况、课后问问题情况、做课后思考题和讨论题情况和其它表明学习认真的情况 做题要认真，每题字数100字以上 平时成绩基点分一般为85分为什么学习审计理论？知其然，也要知其所以然 观察事物深刻，不肤浅 领导者素质之一 早期“以经验为主”和“重视技术”的观点认为，审计是一系列实务、程序、方法和技术的集合，对诸如为什
2、么会产生审计需求、审计的本质是什么等审计基本理论问题鲜有问津。这种状况在一定程度上影响了审计学科的发展，使审计所面临的许多错综复 杂的问题无法得到综合、系统的解决，更无法取得逻辑上的一致。审计实践需要审计理论。课程内容：专题一 古代审计史专题二 审计需求分析专题三 审计职业道德专题四 审计组织理论专题五 审计师独立性专题六 内部审计理论专题七 审计证据理论专题八 内部控制专题九 内部控制评审专题十 审计模式变迁专题十一 审计职业判断联系方式 mobile office:9-231 20世纪90年代之前，审计理论界致力于规范式审计理论的研究，致力于规范式审计概念（理论）体系的“结构化”，并取得了
3、巨大的成功。从20世纪90年代开始，审计理论界不再继续追寻“结构化”的方向。晚近，审计理论界则是在这些规范式审计理论的基础上就专门的、具体的审计问题开展系列的实证研究，即呈现出审计理论研究的“专门化”倾向。专题一 古代审计史一、中国古代审计史中国古代以“计”、“勾”、“稽”、“比”、“覆”、“磨”、“勘”、“检校”、“照磨”、“磨勘”、“钩考”、“稽考”、“稽查”等表述审查财物账计的行为（一）夏商 约公元前22081046 据史书的最早记载，夏朝“禹会诸侯”等文献表明夏商时期已经出现了审计的萌芽。茅山 改名为 会稽山 “会稽”的意思为“会集诸侯、计功行赏”公元前二十二世纪的会稽在河南伊川县，并
4、非现在的浙江绍兴（二）西周 西周（公元前1046公元前771）官计制度 在西周，司会和小宰的属官宰夫具有审计职能。监官和部分史官也具有一定的审计职能。1.司会 司会是国家会计机构，并负责勾考、稽核会计文书。这“勾考、稽核”便是一种内部审计活动。2.宰夫 宰夫具有的一些职能与审计有关。宰夫有权对诸府诸职进行稽查审查，复核其财物收支情况，根据审查结果，或罚之，或赏之。由于宰夫独立于司会，这便是一种国家审计（政府审计）活动。又因宰夫隶属于冢宰，冢宰 是西周的行政部门，所以宰夫审计是一种隶属于行政系统的国家审计。3.监官、史官 西周监官的职责，就是代表周王对各封国诸侯进行监督，其中就有对贡赋的审查。内
5、史依“刑”、“令”对“政事”和 “会计”进行勾考、核验。内史审计就是一种独立于行政系统的国家审计。（三）春秋战国 公元前771公元前221 1.上计制度 春秋战国时期，各国纷纷建立了上计制度。每年年终，地方官本人或由其遣吏至京都上报计书或计簿，将所辖区域当年的人户、田地、税赋、财物等方面的增减收支情况上报朝廷，由朝廷有关官员协助国君对其进行审查考核和奖惩。上计制度用于管理监督地方政治、经济、财政、社会状况，审查考核地方官吏政绩，审计监督包含其中。上计过程中，也出现过弄虚作假的事例。韩非子外储说右下记载，田婴在齐国为相，唆使下官在齐王听计时把情况汇报得非常繁杂冗长，使齐王疲惫不 堪而入睡，于是乘
6、机作弊，削改押券（记录钱财的文书）。韩非子外储说左下记载，有一次上计，魏王左右的官吏因为没有得到西门豹的贿赂而说他坏话，魏王就要罢免他。西门豹请求再任一年，以观后效。一年后又上计，左右官吏因受其贿赂尽说他 好话，魏王就要重用他。于是，西门豹尽述其中缘由，使魏王终于有所省悟。2.效律 效律是有关都官和县核验官府的物资财产和审查会计账目的律法，是一部专门的财经法纪处罚律法。3.与审计有关的监督思想 “权而索利”生“虱害”商君书载“度而取长，称而取重，权而索利”，“生则计利，死则虑名”。书中强调，如果“虱害”生了根，国家必然被削弱，只有用法来治国，国无虱官，才会强大起来。（四）秦汉 公元前221公元
7、220 1.上计制度由盛而衰 在秦的基础上，西汉上计制度更加完备。上计制度在东汉时仍然继续发展，但在变革中呈现出地位逐步下降的趋向。2.上计中具有审计职能的职官 秦王朝的丞相是三公之首，百官之长，主管郡国上计与考课是其职责之一。汉代上计机构，在朝廷仍为相府，由丞相主管。高帝六年（公元前201年）专设计相一职，后改称主计。3.官吏监察体系中具有审计职能的机构 秦 御史大夫 汉 御史府 4.与审计相关的法规 汉律中的上计律确立了上计制度的法律地位，是与审计关系密切的专门法规。（五）魏晋南北朝 公元220公元581 1.上计制度的淡出 2.比部机构的出现 3.比部的职掌 隋书百官志载，北齐“比部掌诏
8、书律令勾检等事”。“比”有校比、考核之意。4.其他具有审计职能的职官 御史中丞、司隶校尉、刺史和主簿等（六）隋唐 公元581公元907 1.唐代专职审计机构比部 2.御史台 3.户部、度支、盐铁三司 4.审计法规 隋唐时期的法律由律、令、格、式四类构成。唐代的比部格、比部式是专门的审计法规。此外，勾账式也有审计的规定。（七）五代宋 公元907公元1279 1.元丰改制前宋的审计机构 北宋前期，三司是全国最高的财政机构，在三司内设有专职审计机构三部勾院，故其对三司进行的审计监督缺乏独立性，有时甚至遭到打击诬陷。三司还设了另一个专职审计机构都磨勘司。2.元丰改制后审计机构的变化 元丰改制废三司，三
9、司下的审计工作大部分归刑部下的比部。比部隶属于司法部门，独立于财政之外，审计的独立性得以提高。这属于司法型政府审计。元丰改制后，户部作为最高财政机构，内部也设有审计机构。这属于内部审计。3.宋代出现以审计命名的机构 南宋建炎元年（公元1127），康王赵构承宋统。宋会要载，“高宗建炎元年五月十一日诏：诸司专司、诸军专司，专字下犯御名同音者，改作诸军诸司审计司”。专勾审计诸军诸司审计司亦称审计院 4.御史台、监司、州通判、县丞 5.与审计相关的法规制度 庆元条法事类宋刑统（八）辽夏金元 公元916公元1368 1.元代中书省设检校官 2.元代中央和地方均设有照磨一官 3.元代御史台是最高检察机构，
10、照刷文卷是其一项重要监察工作。（九）明代 公元1368公元1644 1.都察院 都察院的审计职能体现在四个方面：一是纠劾百司。只要犯有贪赃枉法、违反财经律令的官员就要举劾。二是考核百官。三是提督各道。即管理十三道监察御 史。十三道监察御史是中央派往地方的监察审计官员。四是奉皇帝派遣到地方巡视，监察地方事务。2.六科给事中的审计职能 3.户部的审计职能（十）清代 公元1644公元1912 1.都察院 雍正元年六科合并于都察院。都察院具有审计职能的机构是六科、十五道、宗室御史处、稽查内务府御史处。2.户部十四清吏司的审计职能二、外国古代审计史 古巴比伦，早在公元前18世纪左右就有了对税收进行的审计
11、。古埃及有“记录监督官”和“谷物仓库监督官”。三、民间审计史 意大利是现代复式簿记的发源地。1494年 会计学之父卢卡帕乔利，意大利数学家，方济各会修士。他是列奥纳多达芬奇的好友在文艺复兴时期，当时地中海沿岸的商品交易日益繁荣。十六世纪 合伙制企业 非经营合伙人 经营合伙人 所有权与经营权的分离 十六世纪，意大利的商业城市中出现了一批专门从事查账与验证工作的专业人员。1581年，世界上最早的会计团体威尼斯会计协会成立。英国的工业革命是股份公司问世并得到迅速发展，导致了所有权和经营权在更大程度上的分离 1720年英国的南海公司破产事件 1844年英国颁布的公司法要求股份公司必须设置一名以上的股东
12、作为监察人，负责对公司账目的检查。思考题：从西周到南宋的政府审计发展来看，你认为政府审计的作用是什么？The End专题二 审计需求分析一、审计需求的代理理论（一）企业委托代理关系 机会主义行为 代理人的行为偏离委托人效用函数在委托人与代理人之间，利益冲突导致代理成本的产生。监督成本（二）受托经济责任 Accountability 受托经济责任关系可因宪法、法律、合同、组织的规则、风俗习惯，甚至口头合约而产生。一个公司对其股东、债权人、雇员、公众等承担受托责任。在公司内部也有受托责任。需要有一个机制，以检验受托经济责任执行的效率和效果，保证受托经济责任履行的完整性和稳定性 审计被认为是通过鉴证
13、的方式控制代理人的机会主义行为二、审计需求的信息理论 提高信息的质量，为投资者决策服务，提高资源配置效率（一）信号传递观 信息不对称问题 市场的逆向选择 这里的信号是指某种行动（如审计）高素质的企业可以低成本地采用，而低素质的企业采用同样的行动则会被认为是不明智的或不 符合成本效益原则的 劳动力市场中的文凭信号模型审计之所以能被认为是一种“信号”，首先就在于它是一种鉴证机制，高质量的企业能够通过这种鉴证机制将自身与低质量的企业区分开来 审计被认为是这样一个可以将高素质企业与低素质企业区分开来的信号显示机制（二）信息系统观 审计需求的信息系统观是随着会计信息决策有用观的出现而盛行的，其立论的一个
14、基本前提是假定股东及厉害关系人广泛地依赖财务信息，将其作为决策的依据 企业价值与会计信息之间存在高度的相关性 对于投资者来说，信息获取的目的在于价值发现和决策有用，获取的途径就不再仅仅局限于现有的契约关系审计被认为是通过鉴证的方式实现财务会计信息质量的改善，增进财务会计信息的决策有用性（三）审计需求的信息理论的经验检验 1.审计需求的信号传递观的一个主要实证含义是，聘请不同类型事务所审计能向投资者传递不同审计质量的信号 对聘请不同类型事务所审计能否作为一种“信号”进行经验检验，主要从 两个方面加以研究：（1）选择不同类型的事务所审计对IPO定价的影响 （2）客户所具有的特征和客户选择事务所之间
15、的关系 2.审计需求的信息系统观的一个主要实证含义是，不同类型的审计意见具有不同的经济含义，审计意见对资本市场上的投资者来说是决策有用的，即审计意见具有信息含量三、审计需求的保险理论 由于审计师民事责任的不断扩大，投资者可以在审计失败后从审计师那里获得巨额的损失赔偿，美国审计理论界自20世纪80年代开始流行审计需求的保险假说其基本观点认为，审计是财务报表风险的一个转移机制（一）财务信息风险的转移：从鉴证机制到保险机制 审计需求的代理理论和审计需求的信息理论都是基于信息的鉴证机制探讨审计在减低信息使用者的信息风险方面的作用。审计需求的保险理论是以风险转嫁理论作为其立论基础的，它 认为审计具有保险
16、价值，即它能够在审计失败时向投资者提供赔偿。（二）审计保险价值的形成机制：审计师民事责任制度 民事赔偿法律直接规定了审计师的法律责任14页公式在实践中往往很难做到将财务信息风险全部转移对于信息使用者来说，完整的审计制度就应该包括审计的鉴证机制和审计的风险转移机制，即审计应该兼具信息（鉴证）价值和保险价值，并且两者价值的相对重要性会随着风险转移系数的大小而改变15页公式保险假说下的审计价值：审计价值无差异曲线（书16页图）讨论：可不可以由传统的专业保险公司提供财务报表保险？讨论：以上四种理论，你赞同哪一种？思考题：什么是审计需求的代理理论？什么是审计需求的信号传递理论？什么是审计需求的信息系统理
17、论？什么是审计需求的保险理论？如何区别审计的鉴证机制与保险机制？The End专题三 审计职业道德一、审计职业道德的性质：一份隐性的公共合约（一）审计职业道德是审计职业服务质量的决定因素之一 （24页）审计服务是一种无形商品，怎么衡量该商品的质量呢？我们只能通过对该种无形商品的生产、提供程序加以约定，从而间接地实现对其质量的控制、保证和提高。这一约定主要包含两部分内容：其一是关于该商品生产、提供程序的技术方面的约定；其二为关于该商品生产、提供过程中供给者（审计师）与相关利益当事人交互行为方面的约定。前者表现为各种专业技术标准（如审计准则等），后者就是审计职业道德。后者是前者发挥作用的前提和基础
18、条件。（二）审计职业的特征（26页）1.为社会提供重要的受托责任服务 2.需要更广泛的知识和技能 3.培训和技能在很大程度上是智力性的 4.通过会员制组织的自我管理予以监督 5.对政府的权威机构负有责任（三）审计职业的价值观（26页）1.诚实 2.正直 3.建立在独立判断基础之上的客观性 4.保持应尽关注职责的意愿 5.胜任能力 6.保密性 7.承诺将社会公众、客户、职业、雇主或事务所的需要置于从业人员自身利益之上二、审计职业道德准则的变迁（一）萌芽期或合约的口头形式：职业道德观念（1905年及之前）（二）探索期或合约的标准化过程：结构化的职业道德准则（19061973）1.起点：美国，190
19、6年职业道德委员会的成立 美国公共会计师协会建立了一个正式的道德委员会 2.1917年：美国，第一份较为全面的职业道德准则合约（第33页）美国会计师协会（AIA）于1917年发表了第一份较为全面的职业道德准则合约 这是一些禁止性合约条款的并行罗列 3.1973年：美国，第一份“立体”结构的职业道德准则合约 美国注册会计师协会（AICPA）制定的职业道德准则于1973年3月1日正式生效。该准则合约由三部分构成。第一，职业道德概念 五个广义的概念：独立性、正直性与客观性；一般标准和技术标准；对客户的责任；对同事的责任；其他责任和活动 第二，行为规则 从概念中推导而成 第三，行为规则的解释 1973
20、1977年间，又增加了“职业道德裁决”部分 这一份职业道德准则合约一反过去惯常的禁止性戒律，提出了职业道德概念，表达了注册会计师应努力争取的行为和力求达到的目标。（三）发展期或合约条款的具体化过程：规则导向的职业行为准则（1974年至今）1974年，AICPA建立审计师责任委员会（科恩委员会）1983年，AICPA建立注册会计师职业行为特别委员会（安德森委员会）1988年，制定职业行为准则，由两部分构成：第一部分是职业行为准则的原则，第二部分是职业行为准则的规则 准则经过多次修订，在内容上主要体现为发展一套详细的“以关系为基础”的独立性规则（四）新趋势或合约条款的概念回归过程：概念框架法的职业
21、行为准则（1996年至今）英格兰与威尔士特许会计师协会（ICAEW）于1996年开始按照概念框架法修订和应用职业行为准则。原则导向 讨论：概念框架法有哪些优点？三、审计职业道德的准则：框架结构（38页）（一）美国注册会计师协会 1.AICPA的职业行为准则在结构上分为四个层次：职业行为原则、职业行为规则、行为规则解释和职业道德裁决 39页图 2.行为原则与行为规则的差别 （二）国际会计师联合会的道德准则框架（三）英格兰与威尔士特许会计师协会（ICAEW）的道德准则框架（四）香港的道德准则框架思考题：审计职业的价值观有哪些？审计职业道德准则经历了哪些发展变化？审计职业道德准则的规则导向与原则导向
22、的基本区别是什么？审计职业道德准则的概念框架法有哪些优点？The End专题四 审计组织理论政府审计体制内部审计机构民间审计组织一、政府审计体制（186页）政府审计体制就是指政府审计机关归谁领导、对谁负责以及最高审计机关与地方审计机关之间的关系。综观世界各国，现代政府审计体制主要有四种模式：立法型 司法型 行政型 独立型（一）立法型审计体制 政府审计机关隶属于立法部门，该模式是现在政府审计机关中最为普遍的一种形式。美国、加拿大、英国 特点：立法型审计机关由议会领导，能够对政府部门独立行使审 计监督权，相对不受行政当局的控制和干预。（二）司法型审计模式 审计机关隶属于司法部门。有些国家甚至还在审
23、计机关设置内部法庭。西班牙的审计法院、法国的审计 法庭均可以直接行使司法权力，审计人员多数享受司法地位。特点：具有很高的权威性（三）行政型审计体制 政府审计机关隶属于政府行政部门，是政府的职能部门之一，与其他职能部门处于平等的地位。在少数国家，甚至将审计部门设置在财政部门。代表国家：中国、瑞士 讨论：你认为行政型政府审计和注册会计师审计谁的独立性高？（四）独立型审计机关 政府审计机关不附属于任何政权部门，单独形成国家政权的一个分支。代表国家：日本、德国 总体而言，凡是选择立法模式、司法模式和独立模式的国家，基本上都是采取了“三权分立”的政权结构，设置审计机关的目的在于为分立权力体系构造一个相互
24、制约的机制。立法型、司法型与独立型政府审计模式的差别在于：1.立法模式偏重于审计监督对整个国家机器正常运转的制衡作用，用强化服务性的方法来保证审计机关的独立性；2.司法模式偏重于强调审计机关的权威性，用法律的形式强化了 这种权威性的要求，并通过权威性的扩大实现其独立性；3.独立模式偏重于对分立的三权保持中立地位，在不受任何一方影响的前提下实施审计监督，以保护国家的最大利益。这三种模式虽然在体制上存在结构差别，但作为一种独立的政府 监督机构的特征却是相同的。行政模式是一种非独立或半独立的审计模式，从这个上说，它提供的审计服务主要是围绕上级权力的决策需要而展开的，上级机关的意志在相当大程度上左右着
25、审计机关的工作目标和范围。讨论：以上四种模式，你赞同哪一种或哪几种？二、内部审计机构（一）董事会设审计委员会，内部审计部门向其负责（二）内部审计部门在行政上接受总裁或副总裁的领导，在业务上接受董事会、审计委员会的领导（三）内部审计部门受董事长直接 领导（四）在日本，股东大会决议设立监事机构。监察机构是与股东大会、董事会及董事长同等地位的股份公司内的常设机构，监察机构执行内部审计职能（五）内部审计对总经理负责（六）内部审计对财务副总经理或总会计师负责讨论：你认为内部审计部门向谁负责比较好？三、会计师事务所的组织形式（一）组织形式类型 1.个人独资 2.合伙制 3.有限责任公司 4.有限责任合伙制
26、（二）会计师事务所组织形式的历史沿革（115页）：1.自由选择：1938年以前 2.公司制的全面禁止：1938年 为什么禁止 有限责任 审计质量低下 有损职业形象讨论：审计师承担有限责任还是无限责任对审计师执业有何影响？3.专业服务公司的引入：1969年 允许审计师以“个人独资、合伙或性质与协会理事会决议一致的专业公司（Professional Corporation）的形式”向社会提供审计服务 为什么？审计诉讼 合伙人连带责任 任何一个合伙人的过错都可能将其他合伙人拖入破产的深渊 4.有限责任公司：1977年 1977年，怀俄明州颁布了美国第一部美国示范有限责任公司法 注意：这里的有限责任公
27、司与我国公司法中的有限责任公司并不是同一个概念 limited liability companyopen corporation close corporation5.有限责任合伙制：1991年 1991年德克萨斯州通过了美国第一部有限责任合伙法 为什么？审计诉讼增多 会计事务所的组织形式必须在国家法律的允许范围内选择1995年，世界“六大”会计师事务所已在美国完成了转型，均采用了有限责任合伙制 英国也在2000年颁布了有限责任合伙法 我国天健会计师事务所2011年采用了特殊普通合伙制（即有限责任合伙制）有限责任合伙制在我国称为特殊普通合伙制 是一种人合与资合的混合制度，是半合伙制在美国，推
28、动民间审计组织形式变迁的主要行动集团是审计职业界；在我国则是政府（三）意识形态和法律文化对民间审计组织形式的影响 1.意识形态对审计组织形式选择的直接影响 （1）美国：专业权威到商业服务的提供者 偏向人合 （2）中国：缺乏合伙文化 偏向资合 2.法律文化与审计组织形式变迁 （1）美国：重“权利”轻“权力”组织形式变迁难 （2）中国：重“权力”轻“权利”组织形式变迁易 讨论：以下四种会计师事务所的组织形式，你喜欢哪一种？1.个人独资 2.合伙制 3.有限责任公司 4.有限责任合伙制 思考题：政府审计体制有哪几种模式？会计师事务所有哪几种组织形式？The End专题五 审计师独立性第一节 审计师独
29、立性的理论分析一、独立性的定义 1.独立性的定义为正直和客观的行为能力 2.独立性指实质上的独立性和形式上的独立性 3.实质上的独立性，又称为精神状态、一种自信心以及在判断时 不依赖和屈从于外界的压力和影响 4.形式上的独立性，是指审计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系 进一步分为组织上的独立性、经济上的独立性和人员上 的独立性二、独立性概念框架（50页）1998年，美国证券交易委员会（SEC）授权独立性准则委员会（ISB）发展独立性概念及其框架、制定独立性准则 2000年，独立性准则委员会发布了审计人员独立性概念框架该框架内容：51页图（一）独立性定义与目标（二）独立性相关概念
30、1.独立性威胁（Threats to Independence）（1）独立性威胁是指导致潜在偏见的因素，这些因素可能危及或按理性预期会危及审计人员作出无偏见决策的能力 （2）五种类型的独立性威胁 自我利益威胁 自我复核威胁 拥护/倡导威胁 熟悉/信任威胁 胁迫威胁 讨论：你认为审计收费构成自我利益威胁吗？2.独立性防护 3.独立性风险 4.威胁程度与防护效力（三）独立性基本原则（53页）1.评估独立性风险水平 2.确定独立性风险的可接受水平 3.考虑成本与收益 4.考虑各利益方观点三、独立性的性质：行为约束与核心价值 1.独立性是行为约束与核心价值的统一 2.谁来审核审计师 3.为实现审计师的
31、社会价值，就必须时刻把独立性视为其自身的核心价值，并将其培养成一种基本的职业意识四、独立性的作用机理：基于程序公平的解读（58页）程序正义 司法程序 程序法 苹果树结苹果 好树结好果子，坏树结坏果子 正当的目的必须通过正当的行为获取 1.实质公平和程序公平 实质公平隐含的是程序工具主义的思想，强调程序是为结果服务的。然而，这种思想受到强大的挑战 约翰罗尔斯认为，不存在任何有关结果公平性的独立标准，但是存在着有关形成结果的程序公平性的标准，因此只要这种公平的程序得到人们恰当的遵守和实际的执行，由它产生的结果就应被视为是正确和正当的，无论它们会是什么样的结果 分蛋糕问题 母亲给两个孩子分蛋糕 实质
32、公平和程序公平讨论：如何分才是公平的？2.程序公平相对于实质公平，其意义在于：（1）在满足公平的要求时，不再需要追溯无数的特殊环境和个人不断变化着的相对地位，从而避免了由这类细节引起的复杂原则问题，使结果的公平性完全取决于程序的公平性 （2）对恣意的控制 正是程序决定了法治与恣意的人治之间的主要区别 （3）让结果易于为各方所接受 英美国家在制定会计准则和审计准则时所强调的“正当程序（due process）”原则，就是典型的程序公平思想的体现 3.要实现程序公平，就要按照一定的程序原则来设计程序：（1）裁决者的中立性 （2）当事人的参与性 （3）程序的平等性 民主性、公开性 must also
33、 b 正义必须得到执行，而且必须得到公开地执行。(“Not only must Justice be done;it must also be seen to be done.”)(1924)讨论：你更愿意接受实质公平还是程序公平？第二节 审计师独立性的制度框架一、独立性的制度框架：监管视角（66页）1.公司治理：改善审计委托关系 2.披露管制：抑制管理当局施压 3.组织结构：明确责任合约安排 讨论：你认为哪一种组织结构有利于提高审计师的独立性？4.行业监管：提升独立性的压力 5.法律责任：威慑与惩戒的作用讨论：以上五种方法，你认为哪一种最有效？你认为还有哪些提高审计师独立性的方法？二、独立性
34、的规则安排：以“关系”为基础 美国证券交易委员会（SEC）于2000年发布的独立性规则中设定了“四项基本原则”来度量审计师的独立性。这四项基本原则是，当审计师出现下列情况时，将被认为是不独立的：（1）与审计客户存在共同利益或存在利益冲突 （2）审计自己或同事的工作 （3）履行审计客户管理层或雇员的职责 （4）作为审计客户的“赞同者”或“支持者”三、独立性的最新动态：萨班斯-奥克斯利法案（SOX法案）（77页）1.注册会计师行业管制模式的变革 2.非审计服务的限制及其预先审批与披露制度 3.审计合伙人定期强制轮换制度 4.向审计委员会报告制度 5.注册会计师审计回避制度思考题：独立性威胁有哪几类
35、？为什么说独立性是审计活动实现程序公平的关键因素，以及独立性对公众利益的保护在于它保障了程序公平的实现？The End专题六专题六 内部审计理论内部审计理论 内部审计之父劳伦斯索耶说过：“内部审计这棵大树扎根于古代，只是到了近代才开始开花结果。”内部审计的本质是确保受托责任履行的管理控制机制。因此，研究内部审计就需要了解受托责任和管理理论一、内部审计的发展阶段（141页）中国西周的司会 内部审计是企业管理的一部分，因此要从企业管理的发展历程来看内部审计的发展 纵观内部审计的发展历史，体现的就是受托责任的发展过程：由受托财务责任转向受托管理责任；由内部受托责任转向外部与内部受托责任；由低层受托责
36、任转向高层受托责任；由关注合规性的受托责任转向关注效率、效 果、经济性等内容的受托责任。日本内部审计协会的霜垣城一郎先生认为，内部审计的发展分为三个阶段：第一阶段是以会计为中心的侦查型审计；第二阶段是逐渐从财务审计走向内部控制审计再走向积极增进企业利益的业务审计；第三阶段是适应国际 化和信息化要求的现代内部审计。可尔岛俊雄教授将内部审计的发展归纳为几个阶段：未分化审计阶段；牵制审计阶段；财务审计阶段；业务审计阶段；管理审计阶段。二、内部审计的萌芽（古代和中世纪）分权和分工是绽放在古代管理思想中的两朵奇葩 在奴隶社会，由于分权，不论在国家还是在奴隶制庄园等组织中都需要监督承担不同职责人的工作，需
37、要审查受托人是否诚实履行责任。未由独立的人员承担 到了中世纪（5世纪15世纪），分权与分工的发展、复式记账原理的产生给内部审计的发展带来了很大促进作用。这一阶段的内部审计主要采用城市审计、行会审计、银行审计、寺院审计以及庄园审计等诸多形式。逐渐地出现了独立的内部审计人员 内部审计的工作内容：监督受托人财产、资金保管的合法性，复核验证受托人账目，考核受托财务责任的履行情况三、财务导向内部审计阶段（19世纪末至20世纪中叶）工业革命和股份公司制度 分工和分权进一步发展 企业规模的扩大，使高层管理人员无法直接观察下属的工作，促成了企业独立的内部审计机构出现 另一方面，民间审计发展到财务报表审计阶段，
38、在其影响下，内部审计活动也以财务报表和账簿为核心 1941年，内部审计师协会（IIA）成立，同年，维克托.布林克出版了内部审计拓荒之作内部审计：性质、职能和程序方法1947年IIA认为：内部审计是组织内部检查会计、财务及其他业务的独立性评价活动，以便向管理部门提供防护性和建设性服务。内部审计的总体目标就是帮助管理者有效管理组织的业务活动。可以概括为保护公司利益以及增强公司利益两方面。审计的目的是查错防弊，重点是审查财务报表四、业务导向内部审计阶段（20世纪40年代末起）泰勒（1911）的科学管理理论：效率至上 亨利.法约尔（1916）的一般管理理论 法约尔把企业的全部活动分为六种：技术、商业、
39、财务、安全、会计以及管理活动。管理就是实行计划、组织、指挥、协调和控制 受泰勒和法约尔的管理理论的影响，业务导向内部审计将具体业务及管理控制活动的审查置于关注的重点，以发现其设计及实施过程的缺陷，提出改进建议，从而提高效率 这样，内部审计跳出了财务事项和会计账簿的限制，将视野转向了更广泛的经营和管理领域 IIA于1971年对内部审计的定义：内部审计作为一种对管理部门的帮助，是组织内部审核经营业务的独立评价活动。它是一种管理控制，其作用是衡量和评价其它控制的有效性 劳伦斯索耶对内部审计的定义：内部审计是对组织中各类业务和控制进行独立评价，以确定是否遵循公认的方针和程序，是否符合规定的标准，是否有
40、效和经济地使用了资源，是否正在实现组织的目标。关于内部审计的目标，观点一，揭露低效率的缺陷，提出改进建议；观点二，为管理人员有效履行职责服务。内部审计的重点从财务报表的审查转向了具体业务和管理控制的分析和评价。内部审计的目的是服务于管理层，发挥兴利的作用讨论：财务导向内部审计与业务导向内部审计有何区别？五、管理导向内部审计阶段（20世纪70年代起）企业的经营环境日益复杂，企业必须建立同外部环境的联系，以适应其变化 公司治理理论的发展 彼得 杜拉克提出了目标管理理论 赫伯特 西蒙提出了决策理论 这两种理论将管理所关注的核心由具体业务和管理职能转向了更高层次的目标制定和决策行为 这就给内部审计提出
41、了两方面的需求：一是审计必须充分考虑外部多方利益相关者的影响，甚至考虑企业的社会责任；二是审计的关注点应该从低层次的业务和控制转向高层次的决策。20世纪60年代末，美国政府审计率先审查“3E”经济性、效率性和效果性，其范围囊括了管理当局承担的全部责任。受其影响，内部审计的关注点逐步由具体业务转向了管理决策，从“为管理”进行审计转向了“对管理”进行审计。审计委员会制度的建立提高了内部审计的地位，从而为管理导向内部审计的开展提供了客观条件。审计委员会是董事会的一种控制手段，是帮董事会发现问题、洞察缺陷的工具。审计委员会把内部审计的重点推向了对管理决策的评价和对管理活动中人的评价上。IIA于1975
42、年及1979年的调查显示，95%的被调查者都在实施管理审计，其内容不仅包括效率，更体现了经济性和效果性的评价。著名管理学家麦金西创见性地提出了有关管理导向内部审计的理论，企业应该按现在及未来的环境对企业的各个方面作出评价，进行企业的自我审计，这项工作就是管理审计。索耶指出，管理导向审计是业务审计发展的结果，它要向各级管理当局、董事会乃至整个组织提供服务。巴登教授认为，管理审计包括业务审计和政策审计两种，业务审计是为改善、提高业务活动效率性和盈利性而向管理当局报告的活动；政策审计则是以评价公司方针政策是否被高效率、高盈利地履行为内容而向股东报告的活动。关于内部审计的目标，IIA在1978年提出是
43、为组织服务，1993年指出为组织服务的目的在于协助组织的管理成员（包括管理人员和董事会成员）有效履行他们的职责。从服务的最终目的上看，管理导向内部审计是为帮助管理当局改进决策，提高企业 未来的获利能力和经营能力，更好地完成受托管理责任服务的。讨论：业务导向内部审计与管理导向内部审计有何区别？六、风险导向内部审计（20世纪90年代起）（150页）（一）背景 20世纪末，管理环境日益复杂：1.信息技术已成为影响企业管理环境的重要因素 2.全球化经营使企业竞争环境从区域转向全球 3.以顾客为中心，从大规模生产转向个性化定制 要适应这样的管理环境，内部审计必须：（1）更加注重对风险的分析，传统的对内部
44、控制和其它管理活动的事后评价转向对可能影响企业目标和战略的风险的事前评估；（2）注重价值的创造（3）提供满足不同顾客要求的服务 4.管理理论 对风险导向内部审计影响较为深远管理理论是战略管理理论和企业再造理论（二）风险导向内部审计 的本质（152页）风险导向内部审计以风险为关注的核心 风险导向内部审计关注的风险是广义的风险，既包括负面的风险狭义风险，也包括正面的风险机会。风险导向内部审计是确保受托责任有效履行的能动的管理控制机制 风险导向内部审计更看重的是受托责任履行的效果，而非其履行的遵循性 传统的被动式内部审计被主动式及预期式的风险导向内部审计所取代（三）风险导向内部审计的对象 风险导向内
45、部审计阶段的主要审计类型是融风险管理、公司治理和内部控制审查于一体的综合审计。（四）风险导向内部审计的目标和职能 154页图 内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。（国际内部审计师协会，2009）思考题：什么是内部审计？内部审计的发展经历了哪几个阶段？内部审计从财务导向阶段发展到业务导向阶段有何重大的飞跃？这一发展的历史意义何在？管理理论是如何对于业务导向内部审计发挥作用的？业务导向内部审计理论中的若干观点是如何体现管理理论的影响的？The End专题七 审计证据理论一
46、、审计证据概念（一）“原因说”美国学者沃尔特说：“在最广泛的意义上，我们可以把证据假定为一种真实的事实，成为相信另一种事实存在或不存在的理由的当然事实。”（二）“方法说”或“依据说”1.莫茨和夏拉夫指出，作为一个一般性术语，证据可被当作导致证明并有助于形成合理判断的事物。2.日本三泽一先生指出：“表明审计意见是审计人员执行业务的最终目的，而要表明审计意见，就必须具有一定的依据，审计证据就是为了表明审计意见的依据。”3.利奥（Leo Herbert）在管理业绩的审计中说：“审计证据是按照审计目标收集的事实和资料：（1）用来得出一项结论；（2）用来向第三方论证审计人员所得出的结论是正确合理的。”（
47、三）“结果说”“凡是物质界的一切东西，以及精神中可以成为我们领会的一切东西，都成为审计证据”（Leslie R.Howard）（四）国际审计准则500对审计证据的定义 审计证据是指“审计人员在执行审计业务过程中，为了形成审计意见所获取的信息，包括财务报表所依据的会计记录和其他来源的佐证信息”。二、审计证据的分类（一）按审计证据外在特征分 1.实物证据 2.书面证据 3.口头证据 4.环境证据 （二）按照审计证据来源分 1.外在证据 2.内部证据（三）法律中对证据的分类：书证、物证、视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论、勘验笔录三、审计证据的基本特征（一）充分性 与审计证据数量要求关系最密
48、切的四项要素是：1.说服力 2.业务范围的大小 3.审计风险 4.成本效益原则（二）适当性 包括可靠性和相关性 以下几个要素与审计证据的可靠性密切相关：1.证据来源 2.中立性 3.时效性 4.内部控制的强弱四、审计证据的证明力 蒙哥马利曾经说过，收集和评价审计证据是审计的核心。审计证据的证明力越强，其品质也就越高。证明力按其形成过程，分为潜在证明力、现实证明力和充分证明力。审计从某种意义上来说，就是审计证据从潜在证明力到现实证明力，再由现实证明力到充分证明力不断依次递进的过程，也就是审计证据收集、鉴定和综合的过程。（一）潜在证明力 潜在证明力证明被审事项真相的可能性。这是审计证据的初级形态。
49、具有审计证据潜在证明力必须具备下列条件：一是符合审计具体目标；二是要求实事求是。（二）现实证明力 指能够对一定被审事项给予证明。要使审计证据潜在证明力转化为现实证明力，还必须经审计人员的判断和筛选，使之能够证明有关被审事项的真相。鉴定审计证据包括三方面：一是鉴定审计证据是否真实可靠；二是鉴别证据与被审事项是否相关，是否与被审事项有内在的联系；三是鉴别证据内容是否重要。（三）充分证明力 指能对被审事项的真相全面充分完整的证明。审计证据现实证明力仅仅是对被审事项的真相作分散、个别的证明，只有对具有现实证明力的证据加以归纳、分析和整理，形成充分反映被审事项真相的审计证据，才能最终作出审计意见和结论。
50、五、取证方法 审计证据获取的方法有很多，以下仅是几种常用的方法。（一）实地检查 对凭证、记录、实物等认真核阅、检查。（二）盘点（三）观察（四）函证（五）口头询问（六）追查和核单（七）分析性复核（也称分析程序）注意：以威胁、欺骗、引诱等非法方式收集证据，是不合法的。以这些方式收集到的证据是非法证据。在法庭上不得使用非法证据 讨论：如果你在审计中，收集证据时受到别人的阻拦，你将如何处理？思考题：审计证据获取的方式有哪些？The End专题八 内部控制一、控制的内涵（一）管理的职能 1.亨利 法约尔将管理分为计划、组织、指挥、协调和控制五职能 2.哈罗德 孔茨和西里尔 奥唐奈将管理分为计划、组织、人
