1、高级会计学高级会计学第9章 所得税会计 9 91 1所得税会计概述所得税会计概述9 92 2所得税会计确认与计量所得税会计确认与计量 9 93 3所得税的会计处理所得税的会计处理9 94 4资产负债表债务法运用的特殊问题资产负债表债务法运用的特殊问题9 95 5所得税会计信息的披露所得税会计信息的披露1会计准则与税收法规的目标不同2从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异3从特定时点的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异9.1 所得税会计概述所得税会计概述 1 1会计准则与税收法规的目标不同会计准则与税收法规的目标不同l 会计准则与税法的目标和要求不同。l 4会计准则的目的是规
2、范企业的对外财务报告，以便如实地反映企业的财务状况、经营成果与现金流量情况。税法则是以课税为直接目的，强调公平与效率，具有调节社会资源的配置、公平社会财富的分配等功能。2 2从特定期间的角度分析会计准则与从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异税收法规之间的具体差异l按照税前会计利润与应纳税所得额之间产生差异的原因分类5指税前会计利润与应纳税所得额之间由于计算口径不同而形成的、不能在以后不能在以后各期转回各期转回的差异。永久性永久性差异差异时间性时间性差异差异指税前会计利润与应纳税所得额之间由于收支确认的时间先后不同而形成的、可以在以后期间转回的差异。形成的原因是，某些收入或支出项
3、目在计算税前会计利润时包括在内，而在计算应纳税所得额时不包括在内，或者相反，而且不能在以后期间转回，因而是永久存在的差异形成原因是，对某些收入或支出项目的确认，税前会计利润要先于应纳税所得额，或者相反。2 2从特定期间的角度分析会计准则与从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异税收法规之间的具体差异6企业购买国库券作为投资所获得的利息收入企业购买国库券作为投资所获得的利息收入按会计准则的要求应确认为投资收益，因而应包括在按会计准则的要求应确认为投资收益，因而应包括在税前会计利润的计算中。税前会计利润的计算中。而税法为了鼓励企业投资于国库券，规定该利息收入而税法为了鼓励企业投资于国库
4、券，规定该利息收入免征所得税，因而不包括在应纳税所得额的计算中。免征所得税，因而不包括在应纳税所得额的计算中。这就体现了会计准则与税收法规在确认方面的差异这就体现了会计准则与税收法规在确认方面的差异。永久性差异永久性差异举例举例2 2从特定期间的角度分析会计准则与从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异税收法规之间的具体差异7无形资产的摊销无形资产的摊销财务会计财务会计所采用的摊销期限可能会与税法税法的规定不一致不一致，因而各期的摊销额不同，但各期摊销额之和相同但各期摊销额之和相同。固定资产折旧固定资产折旧财务会计财务会计所采用的折旧方法可能会与税法税法的规定不同不同，或者折旧方法
5、相同但所确定的折旧年限不同，因而在特定的期间按两种标准计算的折旧额不同，但按两种标准计算的各但按两种标准计算的各期折旧额之和相等期折旧额之和相等。时间性差异举例时间性差异举例l【例例9-19-1】假设某企业于215年年初成立，当年实现税前会计利润200000元。适用的所得税税率为25%。当年发生下列与纳税有关的事项：l（1）会计上确认了2000元国库券利息收入，而按税法规定不交所得税。l（2）当年发生工资费用150000元，而按税法核定的计税工资为120000元。l（3）由于违法经营被罚款3000元。l（4）年初购入的一台新设备，成本为10000元，预计无残值，税法规定采用直线法折旧，折旧年限
6、为5年，会计上也采用直线法计提折旧，年限为10年。l【问题】判断上市事项哪些是永久性差异，哪些是时间性差异，并计算应交所得税。8【答案答案】前三项属于永久性差异，第四项属于时间性差异。按税法规定计算的年折旧额2000（元）按会计制度规定计算的年折旧额1000（元）由于折旧年限不同而形成的时间性差异时间性差异2000-10001000（元）215年应纳税所得额200000-2000+（150000-120000）+3000-1000230000（元）215年应交所得税23000025%57500（元）9l计税基础与暂时性差异的概念103从特定时点的角度分析会计准则与税从特定时点的角度分析会计准则
7、与税收法规之间的具体差异收法规之间的具体差异资产所代表的未来经济利益流入企业时，有可能需要纳税，产生应税收益。而资产的计税基础就是在未来期间计算应税收益时可以抵扣的部分，即不需纳税的金额。企业收回资产账面价值的过程收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额税经济利益中抵扣的金额资产的计资产的计税基础税基础负债的计负债的计税基础税基础指负债的账面价值负债的账面价值减去减去未来期间计算应纳未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。计计税税基基础础负债导致未来经济利益流出企业时，有可能可以抵扣
8、应税所得，产生可抵扣费用。而负债的计税基础就是在未来期间计算应税收益时不可抵扣的部分。l计税基础与暂时性差异的概念113从特定时点的角度分析会计准则与税从特定时点的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异收法规之间的具体差异暂时性差异暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异按照对未来按照对未来期间应税金期间应税金额的影响分额的影响分类类123从特定时点的角度分析会计准则与税从特定时点的角度分析会计准则与
9、税收法规之间的具体差异收法规之间的具体差异指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异应纳税应纳税暂时性暂时性差异差异可抵扣可抵扣暂时性暂时性差异差异指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导将导致产生可抵扣金额致产生可抵扣金额的暂时性差异按照对未来期间应按照对未来期间应税金额的影响分类税金额的影响分类递延所得递延所得税负债税负债递延所得递延所得税资产税资产满足规满足规定条件定条件满足规满足规定条件定条件l资产负债表债务法下各项目之间的关系 资产资产负债负债账面价值账面价值未来可收回的金额未来可收回的金额未来应支付的金额未来应支付的金额计税基
10、础计税基础未来可抵扣的金额未来可抵扣的金额未来不可抵扣的金额未来不可抵扣的金额暂时性差异暂时性差异余额余额-正数：正数：应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异负数：负数：可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异正数：正数：可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异负数：负数：应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异递延所得税的递延所得税的应有余额应有余额预期税率预期税率正数：递延所得税负债正数：递延所得税负债的应有余额的应有余额负数：递延所得税资产负数：递延所得税资产的应有余额的应有余额正数：递延所得税资产正数：递延所得税资产的应有余额的应有余额负数：递延所得税负债负数：递延所得税负债的应有余额的应有余额l存货的计税基础与账
11、面价值的差异14企业以各种方式取得的存货，初始确认初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值一般情况下都是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础其账面价值一般等于计税基础。按照会计准则的规定会计准则的规定，企业在期末要对存货进行减值测试，对于已经发生减值的存货要计提减值准备，确认存货确认存货减值损失减值损失。但是税法规定税法规定，对于包括存货在内的各项资产计提的减减值准备值准备，在发生相关实质性损失之前，不允许税前扣除不允许税前扣除。这就导致存货在计提了减值准备之后，其账面价值与计账面价值与计税基础之间产生差异税基础之间产生差异。【例】205年年末甲公司A商品存货的成本为3000万元，
12、可变现净值为2500万元，甲公司为A商品计提了500万元的存货跌价准备。【分析】205年年末A商品的账面价值3000-5002500（万元）205年年末A商品的计税基础3000（万元）可抵扣暂时性差异3000-2500500（万元）15l固定资产的计税基础与账面价值的差异16（1 1）固定资产取得时固定资产取得时计税基础与账面价值的差异计税基础与账面价值的差异企业以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础账面价值一般等于计税基础。l固定资产的计税基础与账面价值的差异17（2 2）会计期末固定资产会计期末固定资产的计
13、税基础与账面价值的差异的计税基础与账面价值的差异情形情形1 1：折旧年限：折旧年限可能不同可能不同税法税法就每一类固定资产的折旧年限作出了规定而会计会计处理时按照准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。会计处理与税法规定的折旧年限不同会使得固定资产的账面价值与计税基础之间产生差异。l固定资产的计税基础与账面价值的差异18 情形情形2：折旧方法：折旧方法可能不同可能不同会计准则会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况
14、外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧。l固定资产的计税基础与账面价值的差异19 计提固定资产减值准备计提固定资产减值准备的影响的影响按照会计准则会计准则的规定，企业在持有固定资产的期间内，可能对固定资产计提减值准备但税法税法规定企业计提的资产减值准备在相关资产发生实质性损失前不允许税前扣除。l【例例9-29-2】2 21212年年末北方公司以银行存款年年末北方公司以银行存款150000150000元购元购入管理用甲设备，并投入使用。会计规定采用直线法计提入管理用甲设备，并投入使用。会计规定采用直线法计提折旧，折旧年限折旧，折旧年限5 5年，无残值。按税法规定采用直线法计年，无残值
15、。按税法规定采用直线法计提折旧，折旧年限为提折旧，折旧年限为3 3年，不考虑减值。年，不考虑减值。l【分析分析】2 21313年确认计税折旧费年确认计税折旧费5000050000元，剩余元，剩余100000100000元计税折旧费可以在以后年度确认。这意味着以后年度在元计税折旧费可以在以后年度确认。这意味着以后年度在对该固定资产所产生的经济利益（金额不确定也不需要确对该固定资产所产生的经济利益（金额不确定也不需要确定）征税时有定）征税时有100000100000元不需要纳税（可以抵扣）元不需要纳税（可以抵扣）。20l表92固定资产计税基础和暂时性差异的计算单位：元l 21 213年年 214年
16、年 215年年 216年年 217年年初始成本初始成本150000 150000 150000 150000 150000本年会计折旧本年会计折旧年末账面价值年末账面价值本年计税折旧本年计税折旧年末计税基础年末计税基础年末应纳税年末应纳税暂时性差异暂时性差异应纳税暂时性应纳税暂时性差异的发生额差异的发生额30000300003000030000300001200009000060000300000500005000050000001000005000000020000400006000030000 0200002000020000-30000-30000暂时性差异的余额=账面价值-计税基础l1
17、、暂时性差异的余额-递延所得税的应有余额 暂时性差异的发生额-递延所得税的发生额 =期末余额-期初余额 大于0，说明形成；小于0，说明转回。l2、某一时点来看有差异，某一时期无差异。l3、单一资产或负债确认的暂时性差异先形成，后转回。l【例9-3】乙公司216年年末以1 00 000元购入一台设备，会计和税法都按直线法计提折旧，折旧年限均为5年，不考虑残值.217年年末进行减值测试，确定其可收回金额为 70 000元217年折旧=100 0005=20 000(元)217年年末的价值=100 000-20 000=80 000(元)计提减值准备=80 000-70 000=10 000(元)年
18、末账面价值=100 000-20 000-10 000=70 000(元)年末计税基础=80 000(元)年末可抵扣暂时性差异=80 000-70 000=10 000(元)l无形资产的计税基础与账面价值的差异25（1 1）无形资产取得时无形资产取得时计税基础与账面价值的差异计税基础与账面价值的差异在企业取得无形资产的时点，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异一般不存在差异。特殊情况特殊情况主要有：内部研究开发形成的无形资产内部研究开发形成的无形资产。l无形资产的计税基础与账面价值的差异26税法对于企业的研究开发有优惠措施，允许对符合条件的研究
19、开发费用采用加计扣除加计扣除的办法：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%50%加计扣除加计扣除；形成无形资产的形成无形资产的，可以按照无形资产成本的150%150%摊销摊销。l无形资产的计税基础与账面价值的差异27在这种情况下形成的无形资产，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计上入账价值的计税基础应在会计上入账价值的基础上加计基础上加计50%因而产生账面价值
20、与计税基础在初始确认时的差异。【例】A公司205年为开发新技术发生研究开发支出计4000万元，其中研究阶段支出800万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为3000万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当年末已达到预定用途，但尚未开始摊销。28【分析】A公司205年发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为1000万元，形成无形资产的成本为3000万元，205
21、年年末所形成无形资产的账面价值为3000万元。A公司当期发生的4000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1500万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为4500万元，其计税基础为4500万元，形成可抵扣暂时性差异1500万元。29l无形资产的计税基础与账面价值的差异30（2 2）会计期末）会计期末无形资产的计税基础与账面价值的差异无形资产的计税基础与账面价值的差异会计准则会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试每
22、年应进行减值测试。税法税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限一定期限内摊销内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。l无形资产的计税基础与账面价值的差异31在对无形资产计提减值准备的情况下无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的计提发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。【例】B公司于205年1月1日取得一项无形资产，其取得成本为3000万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况
23、判断，B公司无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。205年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其发生了减值，B公司对其计提了100万元的减值准备。按照税法规定，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。32【分析】会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因发生减值，其在205年12月31日的账面价值为2900万元（成本3000-计提的减值准备100）。该项无形资产在205年12月31日的计税基础为2700万元（成本3000-按照税法规定可予税前扣除的摊销额300）。该项无形资产的账面价值2 900万元与其计税基础2 700万元之间的差额20
24、0万元，属于应纳税暂时性差异。33l其他应付款的计税基础与账面价值的差异34其他应付款涉及的内容很广泛。此处重点讨论其他应付款涉及的内容很广泛。此处重点讨论企企业应付未付的罚款业应付未付的罚款。【例9-4】乙公司215年12月因违反环保法规，被环保部门罚款200万元，到年末尚未支付。分析:税法规定，企业因违反国家有关法律法规而支付的罚款和滞纳金不允许税前抵扣，故在以后支付这200万元罚款的年份可以抵扣的金额为0元，该项其他应付款负债的计税基础为200万元，相应的暂时性差异为0元l暂时性差异与时间性差异的区别36暂时性差异与时间性差异是两个既有联系又有区别的概念。暂时性差异与时间性差异之间不是一
25、种简单的包含关系。因为时间性差异时间性差异是税前会计利润与应纳税所得额之间的差额的一部分，因而在性质上属于期间指标期间指标；而暂时性差异暂时性差异是资产或负债的计税基础与其账面价值之间的差额，因而在性质上属于时点指标时点指标。时点指标与期间指标之间当然不可能是一种包含与被不可能是一种包含与被包含的关系包含的关系。37对于形成时间性差异的交易或事项来说，特定期特定期间的所有间的所有时间性时间性差异差异都对应都对应有期末相等金额的有期末相等金额的暂时性暂时性差异差异，与这类时间性差异相关的期末暂时性差异在金额上等于各期时间性差异的代数和。但某些但某些暂时性差异暂时性差异却没有对应的没有对应的时间性
26、差异时间性差异。p 基于资产负债表的纳税影响会计法基于资产负债表的纳税影响会计法l该方法将关注的焦点放在资产负债表上的递延所得税负债与递延所得税资产的确认和计量上，因而重视从特定时点的角度，分析会计准则与税收法规之间的具体差异，着眼于资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。这种方法称为资产负债表债务法。38l由于时间性差异不能反映那些不直接影响税前会计利润和应纳税所得额，却会导致资产、负债的账面价值与计税基础之间产生差异的交易或事项所对应的纳税影响，如企业合并或对资产负债表上的资产或负债进行直接调整（如资产评估增值），因而以时间性差异为核心的基于利润表的纳税影响会计法开始被资产负债表债务法
27、所取代。l以暂时性差异为核心的资产负债表债务法能够全面反映各类不同业务的纳税影响，从而可以弥补基于利润表的纳税影响会计法存在的上述缺陷。399.2.1递延所得税负债与递延所得税资产的确认9.2.2递延所得税负债与递延所得税资产的计量9.2所得税会计确认与计量所得税会计确认与计量9.2.19.2.1递延所得税负债与递延所得税资产递延所得税负债与递延所得税资产的确认的确认1.递延所得税负债的确认一般情况下，企业对于应纳税暂时性差异应当确认相应的递延所得税负债，但是下列情况除外：商誉的初始确认形成的应纳税暂时性差异不能确认相应的递延所得税负债。税法规定，企业合并产生的商誉，在确定应纳税所得额时不允许
28、将其账面价值的减值损失作为费用予以抵扣；终止经营、处置资产时，原来确认入账的与此相关的商誉也不允许在税前抵扣。因此，商誉的计税基础为零，并产生一项应纳税暂时性差异，金额等于商誉的账面价值。41l但是，会计准则不允许确认相应的递延所得税负债，原因在于商誉是一项剩余值，确认递延所得税负债会增加商誉的入账金额，而商誉入账金额的增加又会形成新的应纳税暂时性差异这样会导致循环往复，没有终结。l与此相联系，既然由商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异不能确认相应的递延所得税负债的增加，那么这部分应纳税暂时性差异的后续减少也不能确认相应的递延所得税负债的减少。42【举例举例】甲公司甲公司20205 5年年1
29、1月月1 1日，吸收合并日，吸收合并P P公司。该公司。该项企业合并为非同一控制下的合并。甲公司按照会计项企业合并为非同一控制下的合并。甲公司按照会计准则规定确认合并商誉准则规定确认合并商誉500500万元。万元。20205 5年年1212月月3131日日对该商誉进行减值测试，计提了对该商誉进行减值测试，计提了100100万元的商誉减值万元的商誉减值准备，确认了准备，确认了100100万元的商誉减值损失。万元的商誉减值损失。【分析分析】20205 5年年1 1月月1 1日，该商誉的入账金额为日，该商誉的入账金额为500500万元，计税基万元，计税基础为零，因此形成了础为零，因此形成了50050
30、0万元的应纳税暂时性差异。但是不能确万元的应纳税暂时性差异。但是不能确认与这认与这500500万元的应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债的增万元的应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债的增加。加。20 205 5年年1212月月3131日，按照会计准则的要求，计提了日，按照会计准则的要求，计提了100100万万元的商誉减值准备之后，商誉的账面价值为元的商誉减值准备之后，商誉的账面价值为400400万元，计税基础万元，计税基础为为0 0，年末的应纳税暂时性差异减少为，年末的应纳税暂时性差异减少为400400万元，但是仍然不能确万元，但是仍然不能确认相关的递延所得税负债的减少。认相关的递延所得税负债
31、的减少。43然而，如果与商誉有关的应纳税暂时性差异不是由商然而，如果与商誉有关的应纳税暂时性差异不是由商誉的初始确认产生的，那么应该确认产生的递延所得誉的初始确认产生的，那么应该确认产生的递延所得税负债。税负债。例如，对于上述例如，对于上述500500万元商誉，如果税法允许每年以万元商誉，如果税法允许每年以20%20%的比率进行抵扣，那么该商誉初始确认时计税基础的比率进行抵扣，那么该商誉初始确认时计税基础为为500500万元，万元，第一年年末第一年年末计税基础为计税基础为400400万元。如果该万元。如果该商誉在第一年发生减值商誉在第一年发生减值5050万元，那么其第一年年末的万元，那么其第一
32、年年末的账面价值为账面价值为450450万元，第一年年末的应纳税暂时性差异万元，第一年年末的应纳税暂时性差异为为5050万元，由此产生的递延所得税负债应该予以确认，万元，由此产生的递延所得税负债应该予以确认，因为这因为这5050万元的应纳税暂时性差异与商誉的初始确认万元的应纳税暂时性差异与商誉的初始确认无关。无关。44 如果交易不是企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），那么该交易中产生的资产或负债的初始确认所形成的应纳税暂时性差异不能确认相应的递延所得税负债。因为在这种情况下，对于一项资产或负债因其入账金额与计税基础不同而形成的应纳税暂时性差异，如果确认递
33、延所得税负债，会难以确定相应的借记项目：45l首先，不能借记所得税费用，因为交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）；l其次，不能借记初始确认的资产或负债，因为如果这样处理，就会增加相关资产的入账金额或减少相关负债的入账金额，必然导致形成新的应纳税暂时性差异，需要追加确认新的递延所得税负债，以致循环往复，无穷无尽。这样不但会增加会计处理的复杂性，而且会损害会计信息的有用性。461.递延所得税负债的确认（2）企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，当同时满足以下两个条件时，也不能确认相应的递延所得税负债：投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；该暂时性差
34、异在可预见的未来很可能不会转回。（对未来期间的计税不产生影响。从而无须确认）47l对于权益法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异，是否确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图。l如长期持有，有关暂时性差异则不确认相关的所得税；如拟近期出售，税法规定，企业在转让或处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除，则有关暂时性差异应确认相关的所得税。2.递延所得税资产的确认（1）递延所得税资产的确认金额应当以企业很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。可抵扣暂时性差异是使未来产生可抵扣金额的暂时性差异，因此可抵扣暂时性差异的转回可以抵扣转回期间（或未来其他期间）
35、的应纳税所得额。应纳税所得额用以抵销该抵扣时，该抵扣导致的所得税支付额的减少所带来的经济利益才能流入企业。因此，只有当很可能获得能利用可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，企业才能确认一项递延所得税资产。这是企业确认递延所得税资产的前提条件，而递延所得税负债的确认没有这样的前提条件。49【例例】甲公司甲公司20205 5年年末年年末A A商品的账面价值与计税基商品的账面价值与计税基础形成可抵扣暂时性差异础形成可抵扣暂时性差异500500万元。假定该公司之前没万元。假定该公司之前没有递延所得税资产余额，有递延所得税资产余额，20205 5年年末不存在其他可抵年年末不存在其他可抵扣暂时性差异，甲公司预
36、计扣暂时性差异，甲公司预计20205 5年年末发生减值的年年末发生减值的A A商品将全部在商品将全部在20206 6年出售，估计年出售，估计20206 6年公司可以获年公司可以获得的应纳税所得额为得的应纳税所得额为200200万元。甲公司所得税税率为万元。甲公司所得税税率为25%25%。【分析】虽然甲公司205年年末有可抵扣暂时性差异500万元，但因为预计206年只能获得200万元的应纳税所得额，所以对于205年年末的500万元可抵扣暂时性差异，只能确认50万元（20025%）的递延所得税资产。借：递延所得税资产 500000 贷：所得税费用 500000 50当交易同时具有以下特征时，因资产
37、或负债的初始确认所产生的递延所得税资产则不予确认:交易不是企业合并交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），那么该交易中产生的资产或负债的初始确认所形成的可抵扣暂时性差异不能确认相应的递延所得税资产。因为如果确认递延所得税资产，会难以确定相应的贷记项目：51首先，不能贷记所得税费用因为交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）；其次，不能贷记初始确认的资产或负债因为如果这样处理，就会减少相关资产的入账金额或增加相关负债的入账金额，必然导致形成新的可抵扣暂时性差异，需要追加确认新的递延所得税资产，以致循环往复，无穷无尽。这样不但会增加会计处理的复杂性，而
38、且会损害会计信息的有用性。52【例例】A A公司公司20205 5年年末内部研究开发形成的无形资年年末内部研究开发形成的无形资产入账时，其账面价值为产入账时，其账面价值为30003000万元，计税基础为万元，计税基础为45004500万元，二者之间形成可抵扣暂时性差异万元，二者之间形成可抵扣暂时性差异15001500万元。万元。【分析】由于该项可抵扣暂时性差异属于无形资产入账时点的差异，该项无形资产不是企业合并交易所取得的，而且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），因此1500万元的可抵扣暂时性差异不能确认递延所得税资产。53l（2）资产负债表日，如果有确凿证据表明未
39、来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。54（3）企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，当同时满足以下两个条件时，应当确认相应的递延所得税资产：暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额否则企业不应确认相应的递延所得税资产。例如：权益法下被投资单位发生亏损；长期股权投资计提减值准备情况55l（4）对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当确认相应的递延所得税资产，确认金额以很可能获得的用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限。569.2.29.2.2递延所得税
40、负债与递递延所得税负债与递延所得税资产的计量延所得税资产的计量l1.当期所得税负债（资产）的计量l资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定的预期应缴纳（或返还）的所得税金额计量。572.递延所得税资产（负债）的计量（1）资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当依据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。所得税费用-当期所得税费用=应纳税所得额税率 -递延所得税费用=暂时性差异税率l递延所得税税率选择，现在确认用未来税率，已知未来税率变化，保证转回无差异582.递延所得税资产（负债）的计量（2）适用税率发生变化的，应对已确
41、认的递延所得税资产（负债）进行重新计量，除直接在权益中确认的交易或事项产生的递延所得税资产（负债）以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。l确认时不知未来税率变化，变化当期计算调整额=上期期末余额暂时性差异累计额*（新税率-旧税率）592.递延所得税资产（负债）的计量（3）递延所得税资产（负债）的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的纳税影响，即在计量递延所得税资产（负债）时，应当采取与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。602.递延所得税资产（负债）的计量（4）企业不应当对递延所得税资产（负债）进行折现。不允许对递延所得税资产（负债）进行折现的原因可
42、能在于，对递延所得税资产（负债）进行折现，要求具体推定每一项暂时性差异转回的时间，这并不切实可行。同时，折现可能使得企业之间确认的递延所得税资产（负债）缺乏可比性。612.递延所得税资产（负债）的计量（5）资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。623.企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但不包括下列情况产生的所得税 （1 1）企业合并（非同一控制下）。（2 2）直接在所有者权益中确认的交
43、易或事项。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。例如企业会计准则规定，可供出售金融资产的公允价值变动损益计入其他综合收益，由此形成的暂时性差异的所得税影响也应相应调整其他综合收益，而不是计入所得税费用。63递延所得税的计入科目，除了所得税费用-递延所得税费用之外，还可能计入商誉、资本公积、其他综合收益、盈余公积和未分配利润(留存收益)资产账面价值资产账面价值小小于其计税基础于其计税基础负债账面价值负债账面价值大大于其计税基础于其计税基础资产账面价值资产账面价值大大于其计税基础于其计税基础负债账面价值负债账面价值小小于其计税基础于其计税基础产产生生可抵
44、可抵扣暂扣暂时性时性差异差异应纳应纳税暂税暂时性时性差异差异产产生生特殊情况不确认递延所得税资产特殊情况不确认递延所得税资产确认递确认递延所得延所得税资产税资产计入商誉计入商誉计入资本公积计入资本公积计入所得税费用计入所得税费用特殊情况不确认递延所得税负债特殊情况不确认递延所得税负债确认递确认递延所得延所得税负债税负债计入商誉计入商誉计入资本公积计入资本公积计入所得税费用计入所得税费用先计算出期末递延所得税资产（或负债）先计算出期末递延所得税资产（或负债）的金额，会计分录的发生额是期末与期的金额，会计分录的发生额是期末与期初递延所得税资产（或负债）的差额初递延所得税资产（或负债）的差额219.
45、3 9.3 所得税的会计处理所得税的会计处理l【例9-5】北方公司北方公司2 21111年年1212月取得甲设备，成本为月取得甲设备，成本为150000150000元。会计规定按直线法计提折旧，折旧年限元。会计规定按直线法计提折旧，折旧年限5 5年；年；税法规定按直线法计提折旧，折旧年限为税法规定按直线法计提折旧，折旧年限为3 3年。不考虑减年。不考虑减值。进一步假设每年计提折旧前的税前会计利润为值。进一步假设每年计提折旧前的税前会计利润为100000100000元，第一年年初无递延所得税余额，所得税税率为元，第一年年初无递延所得税余额，所得税税率为25%25%。企业不存在其他会计与税收差异。
46、企业不存在其他会计与税收差异。66l【答案】计算过程如表所示。单位：元项目项目2 21212年年 2 21313年年 2 21414年年 2 21515年年 2 21616年年年末甲设备账面年末甲设备账面价值价值1200001200009000090000600006000030000300000 0年末甲设备计税年末甲设备计税基础基础10000010000050000500000 00 00 0与甲设备有关的与甲设备有关的年末暂时性差异年末暂时性差异年末与甲设备有年末与甲设备有关的递延所得税关的递延所得税负债负债应有余额应有余额年末应调整的递年末应调整的递延所得税负债延所得税负债200002
47、00004000040000600006000030000300000 05000500010000100001500015000750075000 05000(5000(贷贷)5000(5000(贷贷)5000(5000(贷贷)7500(7500(借借)7500(7500(借借)增加递延所得税负债增加递延所得税负债转回递延所得税负债转回递延所得税负债【答案】（1）212年。年末账面价值150000-30000120000（元）年末计税基础150000-50000100000（元）年末应纳税暂时性差异120000-10000020000（元）年末与甲设备有关的递延所得税负债的应有余额 2000
48、025%5000（元）本年应确认的与甲设备有关的递延所得税负债5000（元）应编制如下会计分录：借：所得税费用递延所得税费用 5000 贷：递延所得税负债 500068【答案】（1）212年。本年应交所得税（100000-50000）25%12500（元）借：所得税费用当期所得税费用 12500 贷：应交税费应交所得税 12500 120000元的账面价值意味着报告主体未来可以获得120000元的经济利益，计税基础100000元意味着在120000元的经济利益中有100000元不需要纳税，因此纳税主体还应确认的未来的纳税义务为5000元（120000-100000）25%），即第一年年末的递延
49、所得税负债余额为5000元。69【答案】（2）213年。年末账面价值120000-3000090000（元）年末计税基础100000-5000050000（元）年末应纳税暂时性差异90000-5000040000（元）年末与甲设备有关的递延所得税负债应有余额4000025%10000（元）本年应追加确认的与甲设备有关的递延所得税负债10000-50005000（元）应编制如下会计分录：借：所得税费用递延所得税费用 5000 贷：递延所得税负债 500070【答案】（2）213年。本年应交所得税（100000-50000）25%12500（元）借：所得税费用当期所得税费用 12500 贷：应交税
50、费应交所得税 12500213年年末的账面价值为90000元，意味着报告主体未来可以获得90000元的经济利益，计税基础50000元意味着这90000元中有50000元不需要纳税，因此213年年末的递延所得税负债余额为10000元（90000-50000）25%）。71【答案】（3）214年。年末账面价值90000-3000060000（元）年末计税基础50000-500000年末应纳税暂时性差异60000-060000（元）年末与甲设备有关的递延所得税负债应有余额6000025%15000（元）本年应追加确认的与甲设备有关的递延所得税负债15000-100005000（元）应编制如下会计分录
