1、第十一章 租赁会计 主要依据：新企业会计准则第21号租赁（CAS21）、注册会计师全国统一考试辅导教材会计 主要内容：租赁的含义及相关概念、租赁的分类（经营租赁、融资租赁）、经营租赁的会计处理、融资租赁的会计处理、售后租回的会计处理第一节 租赁的含义及相关概念一、租赁（lease)的含义CAS21租赁第2条：“租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。”1、涉及到两方：出租人（lessor)和承租人（lessee)出租人出租人拥有资产的使用权，出租人将资产的使用权让与承租人，向承租人收取租金。承租人承租人获得资产的使用权，支付租金给出租人。2、租赁期：是指租赁合
2、同规定的不可撤消的租赁期间。二、有关概念1、或有租金或有租金：金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量等）为依据计算的租金。2、履约成本（使用成本）履约成本（使用成本）：租赁期内为租赁资产支付的各种使用费，如维修费、保险费、人员培训费、技术咨询和服务费等。3、资产余值资产余值：租赁开始日估计的租赁期满时租赁资产的公允价值。可分为担保余值和未担保余值。（1）担保余值担保余值：就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。（2）未担保余值未担保余值：是指租赁资产余值扣除就出租人而言的
3、担保余值之后的资产余值。4、（承租人）最低租赁付款额（承租人）最低租赁付款额：在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值资产余值。5、（出租人）最低租赁收款额（出租人）最低租赁收款额：（承租人）最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。6、优惠购置权优惠购置权：承租人在租赁期满时，有以很低的价格购入所租赁资产的权利。购入价格明显低于资产的公允价值，或仅仅是象征性的。7、优惠续租权优惠续租权：承租人在租赁期满时，可以低于市价的价格继续租赁资产。8、租赁内含利率租赁内含利率：在租赁开始日，使最
4、低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用（手续费、律师费、印花税）之和的折现率。即当：最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产的公允价值+出租人的初始直接费用，求折现率？也就是，当：每期租金（P/A，i,n)+优惠购买价格（P/S，i,n)+未担保余值（P/S，i,n)=租赁资产的公允价值+出租人的初始直接费用，求折现率？第二节 租赁的分类经营租赁和融资租赁：租赁期满后产权是否转移租赁中是否包括廉价购买权否否租赁期是否为资产使用年限的大部分（75%）最低租赁付款额的现值是否占租赁资产帐面价值的大部分（90%）否否经营租赁融资租赁第三节 经营租赁
5、的会计处理一、承租人的会计处理（一）CAS21租赁的有关规定（第2224条）1、对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法直线法计入相关资产成本或当期损益。即对租赁合同规定的租金总额按整个即对租赁合同规定的租金总额按整个租赁期（包括免租期）平均分摊到每一期。租赁期（包括免租期）平均分摊到每一期。2、承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。3、或有租金应当在实际发生时计入当期损益。(二）会计处理：练习题第十一章练习一“A公司”租金总额=一次性预付的租金+每期末支付的租金每期分摊的租金费用=租金总额租赁期（含免租期）1、预付租金时，借：长期待摊费用 （预付的租金）贷：银行存款2
6、、每期支付租金、分摊租金费用，借：营业费用（制造费用）（租入经营性资产的租金）管理费用 （租入办公设备等的租金）贷：银行存款 长期待摊费用3、初始直接费用的会计处理。借：管理费用 贷：银行存款4、或有租金的会计处理。借：财务费用（以物价指数为依据计算的或有租金)营业费用（销售费用）（以销售量、使用量为依据计算的或有租金）贷：银行存款例题：练习题第十一章练习一“A公司”二、出租人的会计处理（一）CAS21租赁的有关规定（第2629条）1、对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；2、出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。3、对于经营租赁资产中的固定资产，出租
7、人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。4、或有租金应当在实际发生时计入当期损益。（二）会计处理1、租金的会计处理。出租人确认的租金收入，（1）专门从事租赁业务的企业，借：银行存款（或应收经营租赁款）贷：租赁收入（主营业务收入租金收入）（2）非专业从事租赁业务的企业，借：银行存款 （或其他应收款）贷：其他业务收入经营租赁收入2、初始直接费用的会计处理借：管理费用 待摊费用 贷：银行存款3、或有租金的会计处理借：应收账款（或其他应收款、银行存款）贷：租赁收入（主营业务收入租金收入或其他业务收入经营租赁收入）例题：练习题第十一章练习一“B公司”第
8、四节 融资租赁的会计处理一、承租人对融资租赁的会计处理（一）租赁开始日的会计处理1、有关规定（1）CAS21第11条：“在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资租入资产的入账价值产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期长期应付款的入账价值应付款的入账价值，其差额作为未确认融资未确认融资费用费用。”承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用初始直接费用，应当计入租入资产价值租入资产价值。（原来规定“应当确认为当期费用”）（2）CAS21第12条规定：“承租人在计算最低租赁付款额的
9、现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。”2、会计处理、会计处理借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 （租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费用）未确认融资费用未确认融资费用 贷：长期应付款贷：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 （最低租赁付款额）银行存款银行存款 （初始直接费用）注：注：1 1、未确认融资费用、未确认融资费用=最低租最低租赁付款额赁付款额最低租赁付款额现值最低租赁
10、付款额现值 或或 =最低租赁付款额最低租赁付款额租赁租赁资产公允价值资产公允价值2 2、“未确认融资费用未确认融资费用”作为作为“长长期应付款期应付款”的抵减项目列示。的抵减项目列示。（二）未确认融资费用的分摊：在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认融资费用按一定方法确认为当期的融资费用。1、CAS21第15条规定：“未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。”（1）若：）若：未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款最低租赁付款额额最低租赁付款额现值
11、，那么，计算最低租赁付款额现值，那么，计算最低租赁付款额现值的折现率就是融资最低租赁付款额现值的折现率就是融资费用分摊率。费用分摊率。（2 2）若：未确认融资费用）若：未确认融资费用=最低租赁付款最低租赁付款额额租赁资产公允价值，那么，重新计租赁资产公允价值，那么，重新计算融资费用分摊率。该分摊率是使最低算融资费用分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。值的折现率。2、会计处理（1）每期支付租金时，借：长期应付款应付融资租赁款 贷：银行存款（2）分摊未确认融资费用时，借：财务费用 贷：未确认融资费用（三）租赁资产折旧的计提：与自有
12、资产相同。CAS21第16条规定：“承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。”（四）履约成本的会计处理：对于固定资产的修理费、保险费等，直接计入当期费用。借：制造费用（或管理费用）贷：银行存款（五）或有租金的会计处理：与经营租赁相同。借：营业费用(销售费用）财务费用 贷：银行存款（六）租赁期满时的会计处理1、返还租赁资产（1）若存在承租人担保余值（已计入了长期应付款），借：长期应付款应付
13、融资租赁款 累计折旧 贷：固定资产融资租入固定资产（2）若不存在担保余值，借：累计折旧 贷：固定资产融资租入固定资产2、优惠续租（1）若行使了优惠续租权，视同该项租赁一直存在而作相应的会计处理。（2）若没有续租而向出租人支付违约金，借：营业外支出 贷：银行存款3、留购租赁资产，借：长期应付款应付融资租赁款 贷：银行存款同时，借：固定资产自有固定资产 贷：固定资产融资租入固定资产例题：练习题第十一章第2题“新天地公司”二、出租人对融资租赁的会计处理（一）租赁开始日的会计处理1、CAS21第18条的规定：“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入
14、账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。”注意：还要考虑租赁资产的公允价值与账面价值的差额。即：未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值）注意：还要考虑租赁资产的公允价值与账面价值的差额。2、会计分录借：长期应收款应收融资租赁款 （最低租赁收款额+初始直接费用）未担保余值 营业外支出 （租赁资产的公允价值账面价值）贷：融资租赁资产 (公允价值，即最低租赁收款额的现值未担保余值的现值）银行存款 （初始直接费用）递延收益未实现融资收益 （借方与
15、贷方的差额）借：长期应收款应收融资租赁款 （最低租赁收款额+初始直接费用）未担保余值 贷：融资租赁资产 (公允价值，即最低租赁收款额的现值未担保余值的现值）银行存款 （初始直接费用）营业外收入（租赁资产的账面价值公允价值）递延收益未实现融资收益 （借方与贷方的差额）（二）未实现融资收益的分配1、CAS21第19条规定：“未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。”2、会计分录：收到租金（含本金和利息）时，借：银行存款 贷：长期应收款应收融资租赁款同时，借：递延收益未实现融资收益 贷：租赁收入（主营业务收入融资收入）（三）租金逾期未能收回情况下
16、的会计处理：超过一个租金支付期未收到租金，出租人应停止确认租金中所含的融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回。（四）应收融资租赁款坏账准备的计提：出租人只须对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款金额计提坏账准备。1、计提坏账准备时，借：资产减值损失 贷：坏账准备2、对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备。借：坏账准备 贷：长期应收款应收融资租赁款3、已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借：长期应收款应收融资租赁款 贷：坏账准备同时，借：银行存款 贷：长期应收款应收融资
17、租赁款（五）未担保余值发生变动的会计处理1、CAS21第20条规定：“出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁租赁投资净额投资净额的减少，计入当期损益；以后各期的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。赁内含利率确认融资收入。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收
18、益之款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。间的差额。已确认损失的未担保余值得以恢复的，已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。认融资收入。注意 租赁投资净额租赁投资净额=（最低租赁收款额（最低租赁收款额+未担未担保余值）未实现融资收益保余值）未实现融资收益思考题：1、未担保余值的减少如何影响租赁投资净额？2、未担保余值的减少如何影响未实现融资收益？3、上
19、述两个方面的综合影响如何计算？2、会计分录、会计分录（1）期末，出租人的未担保余值的预计可收回）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，金额低于其账面价值的差额，借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：未担保余值减值准备贷：未担保余值减值准备同时，按上述金额与由此所产生的租赁投资净同时，按上述金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，额的减少额之间的差额，借：未实现融资收益借：未实现融资收益 贷：资产减值损失贷：资产减值损失（2）如果已确认损失的未担保余值又得以）如果已确认损失的未担保余值又得以恢复，按未担保余值的恢复金额恢复，按未担保余值的恢复金额 借：未担保余值
20、减值准备借：未担保余值减值准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失同时，按减值金额与由此产生的租赁投资同时，按减值金额与由此产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，净额的增加额之间的差额，借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：未实现融资收益贷：未实现融资收益（六）或有租金的会计处理（六）或有租金的会计处理1、CAS21第第21条规定：条规定：“或有租金应当在实或有租金应当在实际发生时计入当期损益。际发生时计入当期损益。”2 2、会计分录、会计分录借：应收账款借：应收账款 （或银行存款）（或银行存款）贷：租赁收入（主营业务收入贷：租赁收入（主营业务收入融资收入）融资收入）（七）租赁期界满时的会计处理
21、（七）租赁期界满时的会计处理1 1、收回租赁资产、收回租赁资产（1 1）只存在担保余值，不存在未担保余值。）只存在担保余值，不存在未担保余值。借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：长期应收款贷：长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款 如果收回资产的价值低于担保余值，则应如果收回资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取补偿金。向承租人收取补偿金。借：其他应收款借：其他应收款 贷：营业外收入贷：营业外收入（2）既存在担保余值，又存在未担保余值既存在担保余值，又存在未担保余值借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：长期应收款贷：长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款 未担保余值未担保余值 如果收回资产
22、的价值低于担保余值，则应如果收回资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取补偿金。向承租人收取补偿金。借：其他应收款借：其他应收款 贷：营业外收入贷：营业外收入（3）只存在未担保余值，不存在担保余值只存在未担保余值，不存在担保余值 借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：未担保余值贷：未担保余值（4 4）担保余值和未担保余值都不存在，出）担保余值和未担保余值都不存在，出租人不需要进行会计处理，只需要作备租人不需要进行会计处理，只需要作备查登记。查登记。2、承租人优惠续租租赁资产，出租人视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。3、承租人留购租赁资产，（1）按收到的价款，借：银行存款 贷：长期应收款
23、应收融资租赁款（2）若存在未担保余值，借：营业外支出处置固定资产净损失 贷：未担保余值例题：练习题第十一章练习二“西部公司”第五节 售后租回交易的会计处理一、售后租回交易的含义 是指卖主将一项自制或外购的资产出售后，又将该资产从买方租回。卖主是承租人，买主是出租人。二、售后租回交易的会计处理（一）CAS21第3032条规定：1、承租人和出租人应当根据本准则第二章的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。2、售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面售价与资产账面价值之间的差额价值之间的差额应当予以递延递延，并按照该项租赁资产的折旧进度折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整作为折旧费用的调
24、整。如何理解？（1）“售价与资产账面价值之间的差额售价与资产账面价值之间的差额”=售价-（资产账面原值-累计折旧），称为“未实现售后租回损益”，应作为递延收益分期摊销，而不能作为出售当期的损益。因为售后租回交易实质上是融资行为，而不是销售行为。（2）按资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例进行分摊，调增或调减折旧费用。3、售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。（二）认定为融资租赁的会计处理1、
25、若租赁资产按高于资产的账面价值出售，（1）出售时，借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产借：银行存款 贷：固定资产清理 递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）（2）分摊未实现售后租回损益时，借：递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）贷：制造费用折旧费 营业费用折旧费 管理费用折旧费2、若租赁资产按低于资产账面价值出售，（1）出售时，借：银行存款 递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）贷：固定资产清理（2）分摊未实现售后租回损益时，借：制造费用折旧费 营业费用折旧费 管理费用折旧费 贷：递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）（三）认定为经营租赁的会计处理1、若租赁资产按高于资产的账面价值出售，（1）出售时，借：银行存款 贷：固定资产清理 递延收益未实现售后租回损益（经营租赁）（或营业外收入）（2）（按租金支付比例）分摊未实现售后租回损益时，借：递延收益未实现售后租回损益（经营租赁）贷：制造费用折旧费 营业费用折旧费 管理费用折旧费2、若租赁资产按低于资产账面价值出售，（1）出售时，借：银行存款 递延收益未实现售后租回损益（经营租赁）（或营业外支出）贷：固定资产清理（2）分摊未实现售后租回损益时，借：制造费用折旧费 营业费用折旧费 管理费用折旧费 贷：递延收益未实现售后租回损益（经营租赁）
