1、第一节概述第一节概述 一、产生和发展一、产生和发展 合并财务报表最早出现于美国。在合并财务报表最早出现于美国。在1888年，美国的新年，美国的新泽西州公司法中就有合并财务报表编制的有关规定。第一泽西州公司法中就有合并财务报表编制的有关规定。第一次世界大战时期，美国在税法中强制规定母子公司合并纳次世界大战时期，美国在税法中强制规定母子公司合并纳税，使得大部分控股公司都开始编制合并财务报表。税，使得大部分控股公司都开始编制合并财务报表。1940年，美国证券交易委员会规定证券上市公司必须编制和提年，美国证券交易委员会规定证券上市公司必须编制和提供合并财务报表，使编制合并财务报表成为证券上市公司供合并
2、财务报表，使编制合并财务报表成为证券上市公司法定义务，由此，编制合并财务报表的企业越来越多。第法定义务，由此，编制合并财务报表的企业越来越多。第二次世界大战以后，随着科学技术在生产领域的大量运用二次世界大战以后，随着科学技术在生产领域的大量运用，企业生产规模急剧扩大，大型跨国公司和企业不断涌现，企业生产规模急剧扩大，大型跨国公司和企业不断涌现，此时，无论是企业的最高层管理当局，还是企业的投资，此时，无论是企业的最高层管理当局，还是企业的投资者、债权人等财务报表的使用者，都需要了解控股公司整者、债权人等财务报表的使用者，都需要了解控股公司整体经营情况，这在客观上就要求这些控股公司通过编制合体经营
3、情况，这在客观上就要求这些控股公司通过编制合并财务报表，将其所控制的公司经营情况和本身的经营情并财务报表，将其所控制的公司经营情况和本身的经营情况综合地反映出来，这样合并财务报表便日益流行起来。况综合地反映出来，这样合并财务报表便日益流行起来。第一节概述第一节概述 受美国合并财务报表的影响，一些发达的资本主义国家在第二次受美国合并财务报表的影响，一些发达的资本主义国家在第二次世界大战后也逐步开始重视合并财务报表的作用。如英国世界大战后也逐步开始重视合并财务报表的作用。如英国1948年公司年公司法中规定，企业在拥有子公司时必须在提供个别财务报表的基础上，法中规定，企业在拥有子公司时必须在提供个别
4、财务报表的基础上，公开反映企业集团财务报表（即合并财务报表）。法国证券交易委员公开反映企业集团财务报表（即合并财务报表）。法国证券交易委员会于会于1971年要求发行债券的公司、股票上市公司以及所有公营企业编年要求发行债券的公司、股票上市公司以及所有公营企业编制合并财务报表。德国在制合并财务报表。德国在1965年公共公司法中，也要求企业编制集团年公共公司法中，也要求企业编制集团财务报表。日本在财务报表。日本在1977年开始，也要求编制和公布合并财务报表，并年开始，也要求编制和公布合并财务报表，并制定发布了合并财务报表准则及规则。为协调各国合并财务报表的编制定发布了合并财务报表准则及规则。为协调各
5、国合并财务报表的编制，国际会计准则委员会早在制，国际会计准则委员会早在20世纪世纪70年代中期就制定发布了年代中期就制定发布了国际国际会计准则会计准则3合并财务报表合并财务报表，并在，并在1989年对合并财务报表准则进年对合并财务报表准则进行了修改完善。行了修改完善。在我国，随着企业体制改革的不断深入，通过资本市场公开发行在我国，随着企业体制改革的不断深入，通过资本市场公开发行股票筹集资金的股份上市公司越来越多，为了满足海内外证券上市的股票筹集资金的股份上市公司越来越多，为了满足海内外证券上市的需要，这些股份制企业均已对外编报合并财务报表。中国证券监督管需要，这些股份制企业均已对外编报合并财务
6、报表。中国证券监督管理委员会为规范上市企业会计信息的披露，规定上市公司必须披露其理委员会为规范上市企业会计信息的披露，规定上市公司必须披露其合并财务报表的编报。同时为了满足我国企业集团发展的需要，规范合并财务报表的编报。同时为了满足我国企业集团发展的需要，规范上市公司合并财务报表的编报，财政部于上市公司合并财务报表的编报，财政部于1995年初发布实施了年初发布实施了合并合并会计报表暂行规定会计报表暂行规定。并于。并于2006年年2月正式发布了月正式发布了企业会计准则第企业会计准则第33号号合并财务报表合并财务报表。第一节概述第一节概述 二、概念及特点二、概念及特点 1、概念：合并财务报表是指反
7、映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状、概念：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。况、经营成果和现金流量的财务报表。2、合并财务报表与个别财务报表相比较，它具有以下特点：、合并财务报表与个别财务报表相比较，它具有以下特点：（1）合并财务报表反映的对象是由若干个法人组成的会计主体）合并财务报表反映的对象是由若干个法人组成的会计主体 合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意
8、义上的会计主体，而不是法，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。而个别财务报表反映的则是单个企业法人的财务状况和经营成果，律意义上的主体。而个别财务报表反映的则是单个企业法人的财务状况和经营成果，反映的对象是企业法人。反映的对象是企业法人。（2）合并财务报表是由母公司编制的）合并财务报表是由母公司编制的 合并财务报表是由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制的，并不合并财务报表是由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制的，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并财务报表，更不是社会上所有企业都需要编制是企业集团中所有企业都
9、必须编制合并财务报表，更不是社会上所有企业都需要编制合并财务报表。而个别财务报表是由独立的法人企业编制的，社会上的所有企业均需合并财务报表。而个别财务报表是由独立的法人企业编制的，社会上的所有企业均需要编制个别财务报表。要编制个别财务报表。（3）合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的）合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的 合并财务报表是以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵合并财务报表是以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销有关会计事项对个别财务报表的影响编制的，它不需要在现行会计核算方法体系之销有关会计事项对个别财务报表的影响编制的，它不需
10、要在现行会计核算方法体系之外，单独设置一套账簿体系。而个别财务报表是以账簿资料为基础编制的。外，单独设置一套账簿体系。而个别财务报表是以账簿资料为基础编制的。（4）合并财务报表的编制有其独特方法）合并财务报表的编制有其独特方法 合并财务报表是在对纳入合并范围的个别财务报表的数据进行加总的基础上，通过编合并财务报表是在对纳入合并范围的个别财务报表的数据进行加总的基础上，通过编制抵销分录将企业集团内部有关经济事项对个别财务报表的影响予以抵销后编制而成制抵销分录将企业集团内部有关经济事项对个别财务报表的影响予以抵销后编制而成的。而个别财务报表的编制有其自身固有的一套编制方法和程序。的。而个别财务报表
11、的编制有其自身固有的一套编制方法和程序。第一节概述第一节概述 三、母子公司的定义三、母子公司的定义 企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。母子公司是相互依企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。母子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。1、母公司的定义：母公司是指有一个以上子公司的企业（或主体、母公司的定义：母公司是指有一个以上子公司的企业（或主体，下同）。从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件，下同）。从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件：一是必须有一个或一个以上的子公司
12、，二是母公司可以是企业，如：一是必须有一个或一个以上的子公司，二是母公司可以是企业，如公司法公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。2、子公司的定义：子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的、子公司的定义：子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出，子公司也要求同时具备两个条件：一是作为子公司必定义可以看出，子公司也要求同时具备两个条件：一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两须被
13、母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。二是子公司可以是企业，如是合营企业，而不是子公司。二是子公司可以是企业，如公司法公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。第一节概述第一节概述 四、合并财务报表的合并理论四、合并财务报表的合并理论 编制合并财务报表，首先必须界定企
14、业集团的范围，确定合并财务报表的合并范围编制合并财务报表，首先必须界定企业集团的范围，确定合并财务报表的合并范围和采用的合并方法等，而这些问题的解决，在很大程度上应依据编制合并财务报表所和采用的合并方法等，而这些问题的解决，在很大程度上应依据编制合并财务报表所采用的理论，不同的合并理论其确定的合并范围和选择的合并方法也各不相同。采用的理论，不同的合并理论其确定的合并范围和选择的合并方法也各不相同。目前国际上编制合并财务报表的合并理论，主要有母公司理论，实体理论和所有权目前国际上编制合并财务报表的合并理论，主要有母公司理论，实体理论和所有权理论三种。理论三种。（一）母公司理论（一）母公司理论 所
15、谓母公司理论是指将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映范围的扩展，所谓母公司理论是指将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映范围的扩展，视为母公司财务报表的延伸，从母公司角度来考虑合并财务报表合并范围和合并方法视为母公司财务报表的延伸，从母公司角度来考虑合并财务报表合并范围和合并方法技术问题。母公司理论认为，合并财务报表主要是为母公司股东和债权人服务的，为技术问题。母公司理论认为，合并财务报表主要是为母公司股东和债权人服务的，为母公司现在和将来的股东编制的，强调的是母公司股东的利益。在采用母公司理论的母公司现在和将来的股东编制的，强调的是母公司股东的利益。在采用母公司理论的情况下，编制合
16、并财务报表时所采用的许多方法都是从母公司本身的股东利益来考虑情况下，编制合并财务报表时所采用的许多方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于少数股东权益在合并资产负债表中通常将其视为普通负债处理；对于属于的，如对于少数股东权益在合并资产负债表中通常将其视为普通负债处理；对于属于少数股东权益的净收益则视为费用处理等，因而这一理论忽视了除母公司股东以外的少数股东权益的净收益则视为费用处理等，因而这一理论忽视了除母公司股东以外的少数股东的利益。采用母公司理论，在确定合并财务报表合并范围时，通常以法定控少数股东的利益。采用母公司理论，在确定合并财务报表合并范围时，通常以法定控制为基础，以持有多数股
17、权或者表决权来决定是否将被投资企业纳入合并范围，或者制为基础，以持有多数股权或者表决权来决定是否将被投资企业纳入合并范围，或者以通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范以通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。美国和英国合并财务报表实务中，采用的主要是母公司理论。国际会计准则委员围。美国和英国合并财务报表实务中，采用的主要是母公司理论。国际会计准则委员会制定的有关合并会计准则以及我国会制定的有关合并会计准则以及我国企业会计准则第企业会计准则第33号号合并财务报表合并财务报表采用采用的基本上也是母公司理论。的基本上也是母公司理论
18、。第一节概述第一节概述 （二）实体理论（二）实体理论 所谓实体理论就是将母公司组成的企业集团看成是一个经济联合体，编制所谓实体理论就是将母公司组成的企业集团看成是一个经济联合体，编制合并报表是为了整个经济实体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业合并报表是为了整个经济实体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，它对构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东所构成的经济实体，它对构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东一视同仁，平等对待。在运用实体理论的情况下，对于少数股东权益通常也一视同仁，平等对待。在运用实体理论的情况下，对于少数股东权益通常也视为股东权益的一部分；
19、对于属于少数股东权益的净收益也视为合并的经济视为股东权益的一部分；对于属于少数股东权益的净收益也视为合并的经济实体的净收益，作为分配给少数股东权益的部分。采用实体理论编制的合并实体的净收益，作为分配给少数股东权益的部分。采用实体理论编制的合并财务报表能够满足企业集团生产经营活动管理的需要。德国的合并财务报表财务报表能够满足企业集团生产经营活动管理的需要。德国的合并财务报表更多的是采用实体理论。更多的是采用实体理论。（三）所有权理论（三）所有权理论 所谓所有权理论就是指在编制合并财务报表时既不强调企业集团中存在的所谓所有权理论就是指在编制合并财务报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强
20、调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有有重大影调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有有重大影响的所有权。在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的企业的资产响的所有权。在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并财务报表，即采用、负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并财务报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。所有权理论解决了隶比例合并法合并企业在其拥有
21、所有权的企业中的权益。所有权理论解决了隶属于两个或两个以上的企业集团的企业的合并财务报表编制问题，如某一企属于两个或两个以上的企业集团的企业的合并财务报表编制问题，如某一企业的全部股份是由两个投资企业共同投资形成的，各拥有其业的全部股份是由两个投资企业共同投资形成的，各拥有其50%的股份。弥的股份。弥补了母公司理论和实体理论的不足。补了母公司理论和实体理论的不足。需要指出的是，在合并财务报表实务中，往往不能单纯地运用某一种合并需要指出的是，在合并财务报表实务中，往往不能单纯地运用某一种合并理论，而是会把上述理论结合起来运用。理论，而是会把上述理论结合起来运用。第一节概述第一节概述 五、合并财务
22、报表的合并范围五、合并财务报表的合并范围 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是指一个企业能够决定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。另一个企业的财务和经营政策并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，无论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严司控制的子公司，无论子公司的规模大小、子公司
23、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或者企业集团内其他子公司是否有显著差格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或者企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围范围 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，
24、纳入合并财务报表的合并范围控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少注册公司的基本管理制度等事项持有的表决权
25、，不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或者变更公司形式等事项持有的表决权资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或者变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出出资比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司、公。表决权比例通常与其出出资比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司、公司章程另有规定的除外。司章程另有规定的除外。当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会（或股东会），特别是董事会，并对其生产经权，
26、能够主导该被投资单位的股东大会（或股东会），特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。营活动和财务政策实施控制。第一节概述第一节概述母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。例如，甲公司直接拥有乙母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股总数的公司发行的普通股总数的51%，在这种情况下，乙公司就成为甲公司的子公，在这种情况下，乙公司就成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，必须将乙公司纳入合并范围。司，甲公司编制合并财务报表时
27、，必须将乙公司纳入合并范围。2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上的表决母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上的表决权是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上的表决权。例如权是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上的表决权。例如，甲公司直接拥有乙公司，甲公司直接拥有乙公司80%的股份，而乙公司又直接拥有丙公司的股份，而乙公司又直接拥有丙公司60%的股的股份，在这种情况下，甲公司作为母公司通过其子公司乙公司，间接拥有和控份，在这种情况下，甲公司作为母公司通过其子公司乙公司，间接拥有和控制丙公司制丙公司60%的股份，从而使丙公司也成为甲公
28、司的子公司，并纳入甲公司的股份，从而使丙公司也成为甲公司的子公司，并纳入甲公司合并财务报表的合并范围。这里需要注意的是，甲公司间接拥有和控制丙公合并财务报表的合并范围。这里需要注意的是，甲公司间接拥有和控制丙公司的股份是以乙公司为甲公司的子公司作为前提的。司的股份是以乙公司为甲公司的子公司作为前提的。3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。例如，甲公母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。例如，甲公司直接拥有乙公司司直接拥有乙公司51%的股份，直接拥有丙公司的股份，直接拥有丙公司25%的股份，乙公司直接拥的股份，乙公司直接拥有丙公司有丙公司30%的股份，在这种情
29、况下，乙公司为甲公司的子公司，甲公司通的股份，在这种情况下，乙公司为甲公司的子公司，甲公司通过子公司乙公司间接拥有、控制丙公司过子公司乙公司间接拥有、控制丙公司30%的股份，与直接拥有的的股份，与直接拥有的25%的股的股份合计后，甲公司共拥有、控制丙公司的股份总数为份合计后，甲公司共拥有、控制丙公司的股份总数为55%，从而使丙公司成，从而使丙公司成为甲公司的子公司，并纳入甲公司合并财务报表的合并范围。这里同样需要为甲公司的子公司，并纳入甲公司合并财务报表的合并范围。这里同样需要注意的是，甲公司间接拥有、控制丙公司的股份仍然是以乙公司为甲公司的注意的是，甲公司间接拥有、控制丙公司的股份仍然是以乙
30、公司为甲公司的子公司作为前提的。子公司作为前提的。第一节概述第一节概述（二）母公司拥有其半数或以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的（二）母公司拥有其半数或以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况合并范围的情况 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，只要满足下列条件之一的，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，只要满足下列条件之一的，就视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳就视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明
31、母公司不能控制被投资单位的除外。的除外。1.通过与该被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上通过与该被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订了协议，受托管理和控制这一被投资单位，从而在被投资的某些投资者签订了协议，受托管理和控制这一被投资单位，从而在被投资单位的股东大会上拥有该被投资单位半数以上表决权。单位的股东大会上拥有该被投资单位半数以上表决权。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情根据公
32、司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位章程等文件中明确规定母公司对其财务和经营政策能够况是指在被投资单位章程等文件中明确规定母公司对其财务和经营政策能够实施管理和控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的生产经营活动，实施管理和控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的生产经营活动，决定着企业的未来发展，能够控制被投资单位的财务和经营政策，也就等于决定着企业的未来发展，能够控制被投资单位的财务和经营政策，也就等于能够控制整个被投资单位生产经营活动。能够控制整个被投资单位生产经营活动。3.有权任免被投资单位的董事会或类似权力机构的多数成员。这种情况是有权任免被
33、投资单位的董事会或类似权力机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免公司董事会的董事，从而控制被投资单位的生产经营指母公司能够通过任免公司董事会的董事，从而控制被投资单位的生产经营决策。决策。4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会等权力机构的会议，从而操纵公司董事会的经营决策，使该能够控制董事会等权力机构的会议，从而操纵公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的间接控制下进行。公司的生产经营活动在母公司的间接控制下进行。第一节概述第一节概述（三）在确定能否控制被投资单位时对潜
34、在表决权的考虑（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券，当期可执行的认股权证等潜在表决权因位的当期可转换的可转换公司债券，当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。素。潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等。（四）不纳入合并范围的被投资单位（四）不纳入合并范围的被投资单位 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入母公司的合并财务报表的下列被
35、投资单位不是母公司的子公司，不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围：合并范围：1.已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告被清理整顿的原子公司是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，已宣告被清理整顿的原子公司是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，被投资单位实际上该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员或人民法院指定的有关人员在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员或人民法院指定的有关人员组成的清算组对其进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算组成的
36、清算组对其进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，本公司不能再控制该被投资单位，不得将该被投资无关的经营活动，因此，本公司不能再控制该被投资单位，不得将该被投资单位认定为本公司的子公司。单位认定为本公司的子公司。2.已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司 已宣告破产的原子公司是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位已宣告破产的原子公司是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，被投资单位的日常管理已转交给在上期是本公司的子公司。在这种情况下，被投资单位的日常管理已转交给由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位
37、，不能将该被投资由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本公司的子公司。单位认定为本公司的子公司。3.母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位是指母公司不能控制的除上述两种情形以母公司不能控制的其他被投资单位是指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。外的其他被投资单位，如联营企业等。第二节合并财务报表的编制程序第二节合并财务报表的编制程序 一、合并财务报表编制的前期准备事项一、合并财务报表编制的前期准备事项 为了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列为
38、了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前期准备事项。这些前期准备事项主要有以下几点：的前期准备事项。这些前期准备事项主要有以下几点：（一）对子公司股权投资采用权益法核算（一）对子公司股权投资采用权益法核算 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。（二）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的会计政策 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会
39、计政策与母公司保持母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整，或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务公司财务报表进行必要的调整，或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。报表。（三）统一母子公司的会计期间（三）统一母子公司的会计期间 母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公
40、司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整，或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。调整，或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。（四）子公司应向母公司提供编制合并财务报表所需要的相关资料（四）子公司应向母公司提供编制合并财务报表所需要的相关资料 在编制合并财务报表时，子公司除了应向母公司提供财务报表外，还应当向母公司在编制合并财务报表时，子公司除了应向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：提供下列有关资料：1.采用的与母公司不一致的会计政策及其
41、影响金额；采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；2.与母公司不一致的会计期间的说明；与母公司不一致的会计期间的说明；3.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；4.所有者权益变动的有关资料；所有者权益变动的有关资料；5.编制合并财务报表所需要的其他资料。编制合并财务报表所需要的其他资料。第二节合并财务报表的编制程序第二节合并财务报表的编制程序 二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序 合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括以下几个方面：合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括以下几个方面：（一）编制合并工作
42、底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础（一）编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的的合并金额。合并工作底稿的基本格式销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的的合并金额。合并工作底稿的基本格式如表如表11-3所示。所示。（二）将子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动表各项目（二）将子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动表各项目的数据
43、过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母子公司个别财务报表各项目的数的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别财务报表各项目的合计金额。据进行加总，计算得出个别财务报表各项目的合计金额。（三）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有（三）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。关项目的影响进行抵销处理。在合并工作底稿中需要编制调整分录的主要有以下几种情况：一是对属于非同一控在合并工作底稿中需要编制调整分录的主要有以下几种情况：一是对属于非同一控制下企业合并中取得
44、的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司为该制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资
45、产负债表日的金额。二是对于子公司所采用的会计政策产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。二是对于子公司所采用的会计政策与母公司不一致的和子公司的会计期间与母公司不一致的，如果母公司自行对子公司与母公司不一致的和子公司的会计期间与母公司不一致的，如果母公司自行对子公司的个别财务报表进行调整的，也应当在合并工作底稿中通过编制调整记录予以调整。的个别财务报表进行调整的，也应当在合并工作底稿中通过编制调整记录予以调整。三是在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并三是在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整记录予以调整
46、。工作底稿中通过编制调整记录予以调整。第二节合并财务报表的编制程序第二节合并财务报表的编制程序编制抵销分录的目的在于将合并工作底稿中个别财务报表各项目的的加总金额中的重编制抵销分录的目的在于将合并工作底稿中个别财务报表各项目的的加总金额中的重复因素予以抵销，它是编制合并财务报表的关键和主要内容。复因素予以抵销，它是编制合并财务报表的关键和主要内容。需要注意的是，编制调整分录和抵销分录与编制一般的会计分录不完全相同，会计需要注意的是，编制调整分录和抵销分录与编制一般的会计分录不完全相同，会计分录是利用会计科目来编制的，但调整分录和抵销分录是利用财务报表项目编制的；分录是利用会计科目来编制的，但调
47、整分录和抵销分录是利用财务报表项目编制的；会计分录是编制在记账凭证上的，并要据此登记入账簿，但调整分录和抵销分录是编会计分录是编制在记账凭证上的，并要据此登记入账簿，但调整分录和抵销分录是编制在合并工作底稿中的，它们不需要编制记账凭证，更不需要登记入账簿，因此编制制在合并工作底稿中的，它们不需要编制记账凭证，更不需要登记入账簿，因此编制调整分录和抵销分录并不会改变母子公司的账簿记录及其个别财务报表的内容。调整分录和抵销分录并不会改变母子公司的账簿记录及其个别财务报表的内容。（四）计算合并财务报表各项目的的合并金额。即将合并工作底稿中的合计金额栏（四）计算合并财务报表各项目的的合并金额。即将合并
48、工作底稿中的合计金额栏的金额加减抵销分录栏的金额，分别计算出合并财务报表各项目的的合并金额。其具的金额加减抵销分录栏的金额，分别计算出合并财务报表各项目的的合并金额。其具体计算方法如下：体计算方法如下：1.资产类各项目，其合并金额根据该项目的合计金额，加上该项目抵销分录有关的资产类各项目，其合并金额根据该项目的合计金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。2.权益类（包括负债及所有者权益）各项目，其合并金额根据该项目的合计金额，权益类（包括负债及所有者权益）各项目，其合并金额根据该项目的合计金额
49、，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。确定。3.有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其计算与权益类各项目的计算有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其计算与权益类各项目的计算相同。相同。4.有关费用类项目，其计算与资产类各项目的计算相同。有关费用类项目，其计算与资产类各项目的计算相同。（五）填制合并财务报表，即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权（五）填制合并财务报表，即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目
50、的合并金额，填列生成正式的合并财务报益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。表。第三节合并资产负债表第三节合并资产负债表 合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。合并资产、负债和所有者权益各项目组成。一、对子公司的个别财务报表进行调整一、对子公司的个别财务报表进行调整 在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合
