1、高级财务会计课程组1第五章第五章 企业合并会计企业合并会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述第二节第二节 企业合并会计处理方法概要企业合并会计处理方法概要第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理第五节第五节 企业合并的披露企业合并的披露核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量对企业合并的确认、计量高级财务会计课程组2第一节第一节 企业合并概述企业合并概述一、企业合并的定义、动机一、企业合并的定义、动机二、企业合并范围的界定二、企业合并范围的界定三、企业合并的形式三、企业合并的形式四
2、、企业合并的会计问题四、企业合并的会计问题主要知识点主要知识点什么是企业合并？什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？如何理解各类企业合并的实质？高级财务会计课程组3既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义一、企业合并的含义第一节第一节 企业合并概述企业合并概述 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主体
3、，可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体也可能是多个法人主体交易交易:公允价值公允价值重组事项重组事项:账面价值账面价值高级财务会计课程组4（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按设计行业的不同进行分类（三）按设计行业的不同进行分类二、企业合并的类型二、企业合并的类型高级财务会计课程组5（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化 进行分类进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类
4、合并的实质两类合并的实质F两类合并的实施方式两类合并的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较高级财务会计课程组6 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例
5、例】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并高级财务会计课程组71.两类合并的概念比较两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司）参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制属于同一方或相同的多方最终控制。【例例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并高级财务会计课程组82两类合并的实质比较两类合
6、并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易交易”，只，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易交易购买方购买被购买方控制权的交易。
7、正因为如此，相购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值够接受的价值公允价值。公允价值。高级财务会计课程组93.两类合并的参与方称谓比较两类合并的参与方称谓比较 同一控制下的企业合并：合并方、被合并方同一控制下的企业合并：合并方、被合并方 非同一控制下的企业合并：购买方、被购买方非同一控制下的企业合并：购买方、被购买方4.合并日或购买日的确定合并日或购买日的确定 合并方（购买方）实际取得对被合并方（被购买方）净资合并方（购买方）实际取得对被合并方（被购买方）净资产或生产经
8、营决策的控制权日期。产或生产经营决策的控制权日期。高级财务会计课程组105两类合并的合并对价的形式比较两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可能是：高级财务会计课程组11不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并合并方取得股权合并方取得股权 6两类合并的法律结果比较两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多
9、个法律主体合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法高级财务会计课程组12（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并吸收合并(merger)F新设合并新设合并(consolidation)F控股合并控股合并(acquisition)企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并比较比较高级财务会计课程组13吸收合并、新设合并、控股合并比较吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并创创立立合合并并控股合并控股合并母公司母
10、公司子公司子公司高级财务会计课程组14同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2：控股合并控股合并长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的处理：投资后的处理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 会计方法会计方法控控 制制高级财务会计课程组15（三）按
11、涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类F横向合并横向合并（horizontal integration)F纵向合并纵向合并(vertical integration)F混合合并混合合并(conglomeration)企业合并企业合并高级财务会计课程组16四、企业合并的会计问题四、企业合并的会计问题 企业合并本身的账务处理企业合并本身的账务处理u 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 取得被并方净资产价值的确定取得被并方净资产价值的确定 支付合并对价的确定支付合并对价的确定 合并费用的处理合并费用的处理u 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 取得被并方净资产价值的确定
12、取得被并方净资产价值的确定 支付合并对价的确定支付合并对价的确定 合并费用的处理合并费用的处理 合并报表的编制合并报表的编制高级财务会计课程组17第二节第二节 企业合并的会计处理方法概要企业合并的会计处理方法概要（略）（略）一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较三、权益结合法与购买法的财务影响比较主要知识点主要知识点企业合并会计要解决什么问题？企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？如何理解和应用购买法？高级财务会计课程
13、组18第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳主要知识点主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。高级财务会计课程组19一、确认与计量的基本要点一、确认与
14、计量的基本要点合并费用的处理合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按合并方取得的净资产或股权按账面价值账面价值入账入账合并方支付的合并对价按其合并方支付的合并对价按其账面价值账面价值计量计量直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入两者之差两者之差调整股东权益调整股东权益理解的关键理解的关键调整顺序调整顺序高级财务会计课程组20（一）会计处理（一）会计处理吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并1.合并中取得资产、承担负债入账价值的确定合并中取得资产、承担负债入账价值的确定按照相
15、关资产、负债在被合并方的原账面价值入账按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账2.合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价按账面价值计量按账面价值计量3.合并差额的处理合并差额的处理差额在贷方：资本公积（资本溢价）差额在贷方：资本公积（资本溢价）差额在借方：冲减资本公积（资本溢价）差额在借方：冲减资本公积（资本溢价）盈余公积、未分配利润盈余公积、未分配利润高级财务会计课程组214.合并费用的处理：发生时费用化计入当期损益合并费用的处理：发生时费用化计入当期损益合并费用：合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费合并费用：合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费
16、用、进行资产评估的用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。除除：（1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中；相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中；（2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等，应扣减溢价、冲减盈余公性证券相关的佣金、手续费等，应扣减溢价、冲减盈余公积和未分配利润。积和未分配利润。高级财务会计课程组22一般分录：一般分录：
17、（1）借：有关资产借：有关资产 （被合并方资产账面价值）（被合并方资产账面价值）管理费用管理费用 （合并直接相关费用）（合并直接相关费用）资本公积、盈余公积、未分配利润（资本公积、盈余公积、未分配利润（借方差额借方差额）贷：有关负债贷：有关负债 （被合并方负债账面价值）（被合并方负债账面价值）银行存款等银行存款等（支付合并对价的账面价值）（支付合并对价的账面价值）银行存款银行存款 （支付的合并费用）（支付的合并费用）资本公积资本公积 （贷方差额贷方差额）注：借方差额首先冲减资本公积（资本溢价），若资本注：借方差额首先冲减资本公积（资本溢价），若资本公积（资本溢价）不够冲减的，再冲减留存收益。公
18、积（资本溢价）不够冲减的，再冲减留存收益。高级财务会计课程组23放弃资产实施的吸收合并放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 现金、存货等现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额*C贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 贷：银行存款贷：银行存款借：管理费用借：管理费用实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，科目，则以合并方则以合并方“资本公积资本公积”科目科目（股本溢价）贷方余额
19、为上限，（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方不足部分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组24发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 应付债券应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关
20、的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司账面价值为司账面价值为2000万万元的净资产；甲公司元的净资产；甲公司另支付发行债券有关另支付发行债券有关费用费用1万元。万元。银行存款银行存款应付债券应付债券利息调整利息调整有关资产有关资产应付债券应付债券面值面值1800280011有关负债有关负债800资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组25发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 股本股本
21、发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1800万元的普通股给万元的普通股给乙公司股东，取得乙乙公司股东，取得乙公司账面价值为公司账面价值为2000万元的净资产；甲公万元的净资产；甲公司另支付发行股票有司另支付发行股票有关费用关费用1万元。万元。银行存款银行存款有关资产有关资产股本股本180028001有关负债有关负债800资本公积资本公积1
22、99同一控制同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组26（二）会计处理（二）会计处理控股合并控股合并一般分录：一般分录：借：长期股权投资借：长期股权投资（享有被合并方净资产帐面价值的份额）（享有被合并方净资产帐面价值的份额）管理费用管理费用 （合并直接相关费用）（合并直接相关费用）资本公积、盈余公积、未分配利润（借方差额）资本公积、盈余公积、未分配利润（借方差额）贷：贷：银行存款等银行存款等（支付合并对价的账面价值）（支付合并对价的账面价值）银行存款银行存款 （支付的合并费用）（支付的合并费用）资本公积资本公积 （贷方差额）（贷方差额）注：借方差额首先冲减资本公积（资本溢价），若资本公注：借
23、方差额首先冲减资本公积（资本溢价），若资本公积（资本溢价）不够冲减的，再冲减留存收益。积（资本溢价）不够冲减的，再冲减留存收益。按支付合并对价的形式不同，可以分为以下几方面：按支付合并对价的形式不同，可以分为以下几方面：高级财务会计课程组27放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 A 贷：银行存款、存货等贷：银行存款、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额*C如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，科目，则以合并方则以合并方“资本公
24、积资本公积”科目科目（股本溢价）贷方余额为上限，（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方不足部分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同。同一控制同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组28发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C
25、例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司司80%的股权。乙公的股权。乙公司合并日净资产账面司合并日净资产账面价值为价值为2000万元。甲万元。甲公司另支付发行债券公司另支付发行债券有关费用有关费用1万元。万元。应付债券应付债券面值面值应付债券应付债券利息调整利息调整银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资1800111600资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组29发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：贷：股本贷：股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于
26、（大于（B+C）的差额）的差额 D 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支万元；甲公司另支付发行股票有关费用付发行股票有关费用1万元万元。15001600199借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资股本股本资本公积资本公积高
27、级财务会计课程组30【例例1 1】A A、B B公司同为公司同为C C公司控制下的子公司，公司控制下的子公司，20052005年年1010月月1 1日日A A公司通过发行股票公司通过发行股票100100万股，每股面值万股，每股面值8 8元的合并对价吸收合元的合并对价吸收合并了并了B B公司全部净资产。公司全部净资产。20052005年年9 9月月3030日，日，A A、B B公司的资产负公司的资产负债表数据如下：（单位元）债表数据如下：（单位元）项项 目目A A公司账面价值公司账面价值B B 公公 司司账面价值账面价值公允价值公允价值货币资金货币资金9 000 0009 000 0002 50
28、0 0002 500 0002 500 0002 500 000应收款项应收款项3 000 0003 000 0003 000 0003 000 0002 500 0002 500 000存货存货15 000 00015 000 0001 000 0001 000 000900 000900 000固定资产净额固定资产净额25 000 00025 000 0004 500 0004 500 0005 000 0005 000 000资产合计资产合计52 000 00052 000 00011 000 00011 000 00010 900 00010 900 000短期借款短期借款9 500
29、0009 500 0004 000 0004 000 0004 000 0004 000 000股本股本10 000 00010 000 0002 500 0002 500 000资本公积资本公积6 000 0006 000 0001 500 0001 500 000留存收益留存收益26 500 00026 500 0003 000 0003 000 000负债和所有者权益负债和所有者权益合计合计52 000 00052 000 00011 000 00011 000 000高级财务会计课程组31接上例：若接上例：若A公司以发行股票方式吸收合并公司以发行股票方式吸收合并B公司全部净公司全部净资
30、产而发生手续费、佣金为资产而发生手续费、佣金为20万。其他资料不变。万。其他资料不变。沿用上例，若沿用上例，若A公司以发行股票方式吸收合并公司以发行股票方式吸收合并B公司全部净公司全部净资产而发生的手续费、佣金为资产而发生的手续费、佣金为20万元。股票每股面值万元。股票每股面值5元，元，发行价发行价8元。其他资料不变。元。其他资料不变。沿用上例，若沿用上例，若A公司支付公司支付600万元现金获取万元现金获取B公司的全部净公司的全部净资产，其他资料不变。资产，其他资料不变。沿用上例，若沿用上例，若A公司为吸收合并公司为吸收合并B公司而发生的评估、法律公司而发生的评估、法律服务费用服务费用20万元
31、。万元。高级财务会计课程组32沿用上例，若沿用上例，若A公司为取得公司为取得B公司的全部净资产，平价发行公司的全部净资产，平价发行3年年期的一次还本付息的企业债券，债券面值为期的一次还本付息的企业债券，债券面值为800万元，另外万元，另外A公公司为发行债券支付手续费、佣金司为发行债券支付手续费、佣金20万元。其他资料不变。万元。其他资料不变。沿用上例，若沿用上例，若A公司以一组固定资产为合并对价取得公司以一组固定资产为合并对价取得B公司的全公司的全部净资产，该组固定资产账面价值为部净资产，该组固定资产账面价值为800万元，公允价值万元，公允价值700万万元，另支付律师费、评估费元，另支付律师费
32、、评估费200万元。其他资料不变。万元。其他资料不变。高级财务会计课程组33第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量
33、？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？高级财务会计课程组34一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点 要点要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并吸收合并取得的可辨认净资产按其取得的可辨认净资产按其公允价值公允价值入账入账 控股合并控股合并取得的股权按取得的股权按合并成本合并成本进行初始计量进行初始计量 即使是控股合并，合并资产负债即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得
34、股权日其公允价值为基也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。础进行计量。引申引申所以，要对合并成本在取得的所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配净资产和合并商誉之间进行分配高级财务会计课程组35一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点要点要点2合并成本的计量合并成本的计量合并成本合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。计入当期损益。=合并对价的公允价值合并对价的公允价值+预计负债预计负债引申引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，通过多次股权投
35、资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本为每一单项交易成本之和。高级财务会计课程组36一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点合并成本与取得的可辨认合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额净资产公允价值份额之间的差额要点要点3合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量商誉商誉当期损益当期损益前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差引申引申合并商誉的确认：合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表
36、中单项报告 合并商誉的计量：合并商誉的计量：在不同的在不同的“合并理念合并理念”下，有不同的计量结果下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用现行会计规范：基本采用“实体理念实体理念”，但合并，但合并商商 誉的计量没有采用誉的计量没有采用“全部商誉法全部商誉法”高级财务会计课程组37一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点要点要点4合并费用的处理合并费用的处理当期损益当期损益与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同直接合并费用直接合并费用发行证券费用发行证券费用高级财务会计课程组38放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、购买方账务处理归纳二、购买方账务处理归纳发行债券
37、实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较高级财务会计课程组39一般分录一般分录吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 借：有关资产借：有关资产（取得被购买方资产的公允价值）（取得被购买方资产的公允价值）商誉（商誉（借方差额借方差额）贷：有关负债贷：有关负债（承担被购买方负债的公允价值）（承担被购买方负债的公允价值）银行存款等银行存款等（支付合并对价的公允价值）（支付合并对价的公允价值）营业外收入营业外收入 （贷方差额贷方差额）高级财务会计课程组40放弃资产实施的
38、吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：贷：有关负债贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值承担的被购买方负债公允价值 贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 借：有关净资产借：有关净资产 取得净资产的公允价值取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 银行存款银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B营业外收入营业外收入 贷方差额贷方差额 C 商誉商誉 借方差额借
39、方差额借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 应交税费等应交税费等 相关税费相关税费 商誉商誉 差额差额 还要确认营业成本还要确认营业成本对价的公对价的公允价值允价值 非同一控制非同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组41发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 C 商誉商誉 B大于大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 债
40、券相关费用债券相关费用 B非同一控制非同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组42发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 商誉商誉 B大于大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 【股票相关费用股票相关费用】B溢价溢价-股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组43一般分录一般分录控股合并控股合并 借：长期股权投资借：长期股权投资（合并成本）（合并成本）贷：贷：银行存款
41、等银行存款等（支付合并对价的公允价值）（支付合并对价的公允价值）借：管理费用借：管理费用 贷：银行存款（合并费用）贷：银行存款（合并费用）高级财务会计课程组44放弃资产实施的控股合并放弃资产实施的控股合并：贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 B 借：长期股权投资借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B
42、借：长期股权投资借：长期股权投资 应交税费等应交税费等 相关税费相关税费 C 还要确认营业成本还要确认营业成本对价的公对价的公允价值允价值合并成本合并成本=B+C A非同一控制非同一控制下的合并下的合并 B+C A高级财务会计课程组45发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等 债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 债券相关费用债券相关费用 B合并成本合并成本=B A发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资合并成本合并成本=B A 贷：股本贷：股本 资本公
43、积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 股票相关费用股票相关费用 B 溢价溢价-股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组46例：例：2005年年6月月30日日A公司以公允价值公司以公允价值1 350万元、账面价值万元、账面价值1 000万元的场万元的场地使用权作为合并对价对地使用权作为合并对价对B公司进行吸收合并，已知合并前公司进行吸收合并，已知合并前A公司、公司、B公司公司不属于关联方。购买日不属于关联方。购买日A公司、公司、B公司持有资产的情况如下：公司持有资产的情况如下：项项 目目A A公司公司B B 公公 司司账面价值账面价值公允价值公允价值
44、存货存货15 000 00015 000 0007 000 0007 000 0007 500 0007 500 000无形资产无形资产场地使用权场地使用权10 000 00010 000 000无形资产无形资产专利技术专利技术1 000 0001 000 0001 000 0001 000 000长期股权投资长期股权投资6 000 0006 000 0004 500 0004 500 0005 000 0005 000 000长期借款长期借款5 000 0005 000 0004 000 0004 000 0004 000 0004 000 000净资产净资产26 000 00026 000
45、 0008 500 0008 500 0009 500 0009 500 000高级财务会计课程组47沿用上例，假设沿用上例，假设A公司通过发行公司通过发行100万股股票获得万股股票获得B公司全部公司全部净资产，股票面值为每股净资产，股票面值为每股8元，市价元，市价10元，其他资料不变。元，其他资料不变。沿用上例，若沿用上例，若A公司为吸收合并公司为吸收合并B公司全部净资产而以现金支公司全部净资产而以现金支付审计、评估费用以及法律服务费，共计付审计、评估费用以及法律服务费，共计20万元。万元。沿用上例，合并协议中规定，若沿用上例，合并协议中规定，若A公司合并后大量裁减公司合并后大量裁减B公司公
46、司原有员工，则原有员工，则A公司必须额外一次性补偿员工公司必须额外一次性补偿员工100万元。在购万元。在购买日，买日，A公司估计裁员事项很可能发生。公司估计裁员事项很可能发生。沿用上例，假设沿用上例，假设A公司作为合并对价的无形资产的公允价值公司作为合并对价的无形资产的公允价值为为900万元，其他资料不变。万元，其他资料不变。沿用上例，假设沿用上例，假设B公司资产中某项专利技术预计不能给公司资产中某项专利技术预计不能给A公司公司带来经济效益，其他资料不变。带来经济效益，其他资料不变。高级财务会计课程组48第五节第五节 企业合并的披露企业合并的披露在合并财务报表之外在合并财务报表之外对企业合并有
47、关信息的披露对企业合并有关信息的披露前述关于对企业合并交易或事项的前述关于对企业合并交易或事项的确认、计量结果，确认、计量结果，将体现在合并财务报表之中。将体现在合并财务报表之中。企业合并企业合并合并报表见第合并报表见第二章二章披露什么披露什么高级财务会计课程组491参与合并企业的基本情况。参与合并企业的基本情况。2属于同一控制下企业合并的判断依据。属于同一控制下企业合并的判断依据。3合并日的确定依据。合并日的确定依据。4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的
48、，合并中对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。份的比例。5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。情况。6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7被合并方采用的会计政策与合并
49、方不一致所作调整情况的说明被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。一、同一控制下企业合并的披露一、同一控制下企业合并的披露高级财务会计课程组501参与合并企业的基本情况。参与合并企业的基本情况。2购买日的确定依据。购买日的确定依据。3合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。4被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的
50、账面价值和公允价值。日的账面价值和公允价值。5合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。6被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。7商誉的金额及其确定方法。商誉的金额及其确定方法。8因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。计入当期损益的金额。9合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等
