1、第五章 企业所得税会计及税收筹划第一节第一节 企业所得税概述企业所得税概述第二节第二节 企业所得税会计企业所得税会计第三节第三节 企业所得税税收筹划企业所得税税收筹划本章掌握：1、企业所得税的计算、企业所得税的计算 2、资产负债表债务法的运用、资产负债表债务法的运用 3、企业所得税税税收筹划的主要方法、企业所得税税税收筹划的主要方法第一节 企业所得税概述 一、企业所得税改革历程一、企业所得税改革历程二、企业所得税纳税人二、企业所得税纳税人 企业所得税是对我国境内的企业和其他取得企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一收入的组织的生产经营所得和其他所得征收
2、的一种直接税。种直接税。应纳企业所得税额应纳企业所得税额=应纳税所得额应纳税所得额税率税率企业所得税纳税人分类：企业所得税纳税人分类：纳税人划分标准税收管辖权居民纳税人依法在我国境内成立，或管理机构我中国境内就来源于世界范围收入征税非居民纳税人在我国境内设立机构、场所取得所得与机构、场所有实际联系就来源于我国境内所得及与机构场所有关的境外所得征税取得所得与机构场所无实际联系仅就来源于中国境内的所得征税未在我国境内设立机构、场所，但有来源于我国境内的所得。三、企业所得税税率三、企业所得税税率 （一）基本税率（一）基本税率 居民企业所得税的基本（正常）税率为居民企业所得税的基本（正常）税率为25%
3、；非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所，但其取得的所得与其所设机者虽设立机构、场所，但其取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，基于收入来源管辖权进构、场所没有实际联系的，基于收入来源管辖权进行征税的原则，其适用税率为行征税的原则，其适用税率为20%。（二）优惠税率（二）优惠税率 1、小微企业适用、小微企业适用20%的税率；的税率；2、国家重点扶持的高新技术企业适用、国家重点扶持的高新技术企业适用15%的税率；的税率；3、西部地区的鼓励类产业企业西部地区的鼓励类产业企业适用适用15%的税率；的税率；4、国家规划布局内重点软件企业
4、适用国家规划布局内重点软件企业适用10%的税率。的税率。四、企业所得税应纳税所得额的确定四、企业所得税应纳税所得额的确定（一）直接计算法（一）直接计算法应纳税所得额应纳税所得额=应税收入应税收入税前准予扣除项目税前准予扣除项目（二）间接计算法（二）间接计算法应纳税所得额应纳税所得额=利润总额利润总额 +纳税调增项目纳税调增项目 纳税调减项目纳税调减项目（一）应税收入的确定（一）应税收入的确定 （二）免税收入（二）免税收入1、国债利息收入。、国债利息收入。2、符合条件的居民企业间的股息、红利等权益性、符合条件的居民企业间的股息、红利等权益性 收益；收益；3、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从
5、居民企、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性收益；权益性收益；4、符合条件的非营利组织的收入。、符合条件的非营利组织的收入。总结与思考：总结与思考：企业所得税法所规定的应收收入和会计上的收企业所得税法所规定的应收收入和会计上的收入有何差异？入有何差异？（三）税前准予扣除项目（三）税前准予扣除项目1、销售（营业）成本、销售（营业）成本2、期间费用、期间费用3、税金及附加、税金及附加4、资产损失、资产损失5、其他支出其他支出 纳税人的财务会计处理与税法规定不一致的，应依纳税人的财务会计处理与税法规
6、定不一致的，应依照税法规定予以调整，按调整后的金额扣除。照税法规定予以调整，按调整后的金额扣除。1 1、工薪支出、工薪支出 税法规定：企业发生的合理的工资、薪金支出准税法规定：企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。予据实扣除。2 2、职工福利费职工福利费、工会经费工会经费、职工教育经费支出职工教育经费支出 税法规定：企业发生的福利费、工会经费、职工税法规定：企业发生的福利费、工会经费、职工教育经费，分别不超过工资、薪金总额的教育经费，分别不超过工资、薪金总额的14%、2%、2.5%的部分可以扣除；超规定部分的福利费、工会的部分可以扣除；超规定部分的福利费、工会经费不能扣除，超规定部分的职
7、工教育经费准予结经费不能扣除，超规定部分的职工教育经费准予结转以后年度扣除。转以后年度扣除。3 3、社会保险费和住房公积金、社会保险费和住房公积金 税法规定：企业按规定为职工缴纳的税法规定：企业按规定为职工缴纳的“五险一五险一金金”准予在税前扣除。准予在税前扣除。4 4、公益性捐赠支出、公益性捐赠支出 税法规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度税法规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额利润总额12%以内的额部分，准予在计算应纳税所以内的额部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。得额时扣除。5 5、利息费用、利息费用（1）非金融企业向金融企业借款利息，准予扣除；）非金融企业向金融企业借款利息
8、，准予扣除；（2）非金融企业向非金融企业借款的利息，不超过按）非金融企业向非金融企业借款的利息，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分，准予扣除照金融企业同期同类贷款利率计算的部分，准予扣除6 6、汇兑损失、汇兑损失 除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配有关的部分外的汇兑损益，准予扣除。配有关的部分外的汇兑损益，准予扣除。7 7、借款费用、借款费用 企业合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除；符企业合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除；符合资本化条件的应予以资本化。合资本化条件的应予以资本化。8 8、业务招待费业务招待费 企业发
9、生的与经营活动有关的企业发生的与经营活动有关的 业务招待费，按照发生额业务招待费，按照发生额的的60%扣除，但最高不能超过销售（营业）扣除，但最高不能超过销售（营业）收入的收入的0.5%。9 9、广告费和业务宣传费、广告费和业务宣传费 企业发生的符合条件的广告费、业务宣传费，不超过当企业发生的符合条件的广告费、业务宣传费，不超过当年销售收入的年销售收入的15%的部分，准予扣除；超过部分，准予的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后结转以后 纳税年度扣除。纳税年度扣除。1010、其他税法规定不予扣除的项目、其他税法规定不予扣除的项目 （1）向投资者支付的股息、红利；）向投资者支付的股息、红利；（
10、2）企业所得税税款；）企业所得税税款；（3）税收滞纳金；）税收滞纳金；（4）罚金、罚款和被罚没的损失。）罚金、罚款和被罚没的损失。例例5-15-1：某企业为居民企业，：某企业为居民企业，2014年发生经营业务如年发生经营业务如下：下：（1）取得产品销售收入）取得产品销售收入4000万元；万元；（2）发生产品销售成本）发生产品销售成本2600万元；万元；（3）发生销售费用）发生销售费用770万，其中广告费万，其中广告费650万元。管理万元。管理费费480万元，其中业务招待费万元，其中业务招待费25万元，新技术开发费万元，新技术开发费用用40万元，财务费用万元，财务费用60万元；万元；（4）营业税
11、金）营业税金40万元；万元；（5）营业外收入）营业外收入80万元，营业外支出万元，营业外支出50万元，其中包万元，其中包含公益救济性捐赠含公益救济性捐赠30万元和税收滞纳金万元和税收滞纳金6万元；万元；（6）工资总额）工资总额200万元，拨缴工会经费万元，拨缴工会经费5万元，发生职万元，发生职工福利费工福利费31万元，职工教育经费万元，职工教育经费7万元。万元。要求：计算该企业要求：计算该企业2014年实际应缴纳的企业所得税。年实际应缴纳的企业所得税。例例5-25-2：A公司公司2009年度利润表中利润总额为年度利润表中利润总额为1200万元，万元，适用的所得税税率为适用的所得税税率为25%。
12、本年度发生的有关交易和事项。本年度发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有：中，会计处理与税收处理存在的差别有：（1）2009年年1月份开始计提折旧的一项固定资产，成本为月份开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为万元，使用年限为10年，预计净残值为零，会计处理年，预计净残值为零，会计处理方法按照双倍余额递减法计提折旧，税收处理按照直线法计方法按照双倍余额递减法计提折旧，税收处理按照直线法计提折旧。税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。提折旧。税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。（2）向关联企业提供现金捐赠）向关联企业提供现金捐赠200万元，税法不准予以
13、在税万元，税法不准予以在税前扣除；前扣除；（3）当年发生研发支出）当年发生研发支出500万元，较上年度增长万元，较上年度增长20%，其，其中中300万予以资本化。税法规定按企业的情况，可按实际发万予以资本化。税法规定按企业的情况，可按实际发生研究开发费用的生研究开发费用的150%加计扣除。无形资产于期末达到预加计扣除。无形资产于期末达到预定可使用状态，定可使用状态，预计使用年限为预计使用年限为15年年。（4）应违反环保规定被罚款）应违反环保规定被罚款100万元，税法不准予以在税前万元，税法不准予以在税前扣除；扣除；（5）期末对持有的存货计提了）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备，万元
14、的存货跌价准备，该存该存货的成本为货的成本为500万元。万元。要求：（要求：（1）计算）计算A公司公司2009年度应纳企业所得税额。年度应纳企业所得税额。第二节 企业所得税会计一、企业所得税核算的方法一、企业所得税核算的方法 采用采用资产负债表债务法资产负债表债务法核算。核算。企业需从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列企业需从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异
15、，确认相关的递延所得税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一个会计税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一个会计期间的所得税费用。期间的所得税费用。二、企业所得税核算的基本程序二、企业所得税核算的基本程序确定各项资产、负债的账面价值确定各项资产、负债的账面价值确定各项资产、负债的计税基础确定各项资产、负债的计税基础比较账面价值和计税基础、分析其性质比较账面价值和计税基础、分析其性质确定利润表中的所得税费用确定利润表中的所得税费用（一）确定资产、负债的账面价值（一）确定资产、负债的账面价值 资产和负债的账面价值是指按照相关会计准则的规资产
16、和负债的账面价值是指按照相关会计准则的规定进行核算后在定进行核算后在资产负债表中列示的金额。资产负债表中列示的金额。（二）确定资产、负债的计税基础（二）确定资产、负债的计税基础 1 1、资产的计税基础、资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额可以自应税经济利益中抵扣的金额。即某一项资产在未来期间计税时即某一项资产在未来期间计税时可以税前抵扣的金额。可以税前抵扣的金额。例例5-3：A企业发生以下业务：企业发生以下业务：（1）于）于2008年年12月月20日取得某环保用
17、固定资产，原日取得某环保用固定资产，原值为值为300万元，使用年限为万元，使用年限为4年，会计上采用直线法年，会计上采用直线法计提折旧，预计净残值为零。假设按照税法的规定环计提折旧，预计净残值为零。假设按照税法的规定环保用固定资产采用双倍余额递减法计提折旧。保用固定资产采用双倍余额递减法计提折旧。要求：计算该固定资产相关会计期间期末的账面价值要求：计算该固定资产相关会计期间期末的账面价值和计税基础和计税基础项项 目目按会计规定按会计规定按税法规定按税法规定差额差额（a-ba-b）累计折旧累计折旧账面价值账面价值（a a）累计税前累计税前扣除扣除计税基础计税基础（b b）09年末年末 10年末年
18、末 11年末年末 12年末年末 例例5-3：A企业发生以下业务：企业发生以下业务：（2）2008年年12月月21日取得某生产用固定资产，原日取得某生产用固定资产，原值为值为200万元，税法和会计上均要求采用直线法计提万元，税法和会计上均要求采用直线法计提折旧，预计净残值为零。会计核算时估计的预计使用年折旧，预计净残值为零。会计核算时估计的预计使用年限为限为4年，而税法规定其折旧年限为年，而税法规定其折旧年限为3年。年。要求：计算该固定资产各相关会计期间期末的账面价值要求：计算该固定资产各相关会计期间期末的账面价值和计税基础和计税基础项项 目目按会计规定按会计规定按税法规定按税法规定差额差额（a
19、-ba-b）累计折旧累计折旧账面价值账面价值（a a）累计税前扣累计税前扣除除计税基础计税基础（b b）09年末年末 10年末年末 11年末年末 12年末年末 例例5-3：A企业发生以下业务：企业发生以下业务：（3）2009年合计发生研究开发支出年合计发生研究开发支出1 000万元，其万元，其中研究阶段支出中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件万元，开发阶段符合资本化条件前前发生的支出为发生的支出为200万元，符合资本化支出为万元，符合资本化支出为600万万元。按照税法规定：企业研发支出未形成无形资产，计元。按照税法规定：企业研发支出未形成无形资产，计入当期损益的，按规定在据实扣除的
20、基础上，按研发费入当期损益的，按规定在据实扣除的基础上，按研发费用的用的50%加计扣除；形成无形资产的按照无形资产成加计扣除；形成无形资产的按照无形资产成本的本的150%摊销。摊销。该企业开发形成的无形资产在该企业开发形成的无形资产在2010年初达到预定用途。年初达到预定用途。假设摊销年限为假设摊销年限为4年。年。要求：确定该项无形资产的账面价值和计税基础。要求：确定该项无形资产的账面价值和计税基础。项项 目目按会计规定按会计规定按税法规定按税法规定差额差额（a-ba-b）累计摊销累计摊销账面价值账面价值（a a）累计税前累计税前扣除扣除计税基础计税基础（b b）09年末年末 10年末年末 1
21、1年末年末 12年末年末 13年末年末 例例5-3：A企业发生以下业务：企业发生以下业务：（4）2009年购入原材料成本为年购入原材料成本为2 000万元，因部分原万元，因部分原材料停工，未领用任何原材料，材料停工，未领用任何原材料，2009年年末，估计该年年末，估计该原材料的可变现净值为原材料的可变现净值为1600万元。假定企业原材料期万元。假定企业原材料期初余额为零。按照税法规定计提的资产减值准备不允许初余额为零。按照税法规定计提的资产减值准备不允许在税前扣除。在税前扣除。要求：确认该批原材料的要求：确认该批原材料的2009年末账面价值和计税基年末账面价值和计税基础。础。2 2、负债的计税
22、基础、负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣金额的差额。得额时按照税法规定可予抵扣金额的差额。例例5-3：A企业发生以下业务：企业发生以下业务：（5）2009年因销售产品承诺提供三年的保修服务，年因销售产品承诺提供三年的保修服务，预计将要发生的保修费用为预计将要发生的保修费用为200万元，企业将其计入万元，企业将其计入当期销售费用，并确认一项预计负债。当年没有发生当期销售费用，并确认一项预计负债。当年没有发生任何保修支出。税法规定：与产品保修相关的费用在任何保修支出。税法规定：与产品保修相关的费用在实际发生
23、时扣除。实际发生时扣除。要求：计算该项预计负债的账面价值和计税基础。要求：计算该项预计负债的账面价值和计税基础。（三）比较账面价值和计税基础，分析其性质（三）比较账面价值和计税基础，分析其性质 资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额称资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额称之为暂时性差异。之为暂时性差异。暂时性差异的分类：暂时性差异的分类：应纳税暂时应纳税暂时性差异性差异可抵扣暂时可抵扣暂时性差异性差异资产的账面价值大于计税基础资产的账面价值大于计税基础负债的账面价值小于计税基础负债的账面价值小于计税基础资产的账面价值小于计税基础资产的账面价值小于计税基础负债的账面价值大于计税基础负债
24、的账面价值大于计税基础例例5-3，要求：，要求：（2）比较上述资产、负债）比较上述资产、负债2009年末账面价值和计税基年末账面价值和计税基础，并分析其属于哪一种类型的差异；础，并分析其属于哪一种类型的差异；2009 2009年末，资产、负债暂时性差异性质年末，资产、负债暂时性差异性质项项 目目账面价值账面价值计税基础计税基础应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异固定资产（固定资产（1 1）固定资产（固定资产（2 2）无形资产无形资产 存存 货货 预计负债预计负债 合合 计计单位：万元单位：万元（四）确定利润表中的所得税费用（四）确定利润表中的所得税费用 所得税费用所
25、得税费用=当期应纳所得税当期应纳所得税+递延所得税递延所得税 递延所得税递延所得税=递延所得税负债递延所得税负债递延所得税资产递延所得税资产1 1、递延所得税资产、递延所得税资产（1 1）计算）计算 递延所得税资产递延所得税资产 =可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异企业所得税税率企业所得税税率 递延所得税资产期初余额递延所得税资产期初余额 （2 2）会计核算）会计核算 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用贷：所得税费用2 2、递延所得税负债、递延所得税负债 （1 1）计算）计算 递延所得税负债递延所得税负债=应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异企业所得税税率企业所得税税率 递延所得税
26、递延所得税负债期初余额负债期初余额（2 2）会计核算）会计核算 借：所得税费用借：所得税费用 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 例例5-3，要求：，要求：（3）计算）计算A企业企业2009年递延所得税资产和递延所得税年递延所得税资产和递延所得税负债的金额，并作出相应账务处理；负债的金额，并作出相应账务处理；3 3、计算企业当期应纳所得税金额、计算企业当期应纳所得税金额 应纳所得税额应纳所得税额=应纳税所得额应纳税所得额企业所得税税率企业所得税税率=（利润总额（利润总额+纳税调增项目纳税调增项目-纳税调减项目）纳税调减项目）企业所得企业所得 税税率税税率 借：所得税费用借：所得税费用 贷：应
27、交税费贷：应交税费应交企业所得税应交企业所得税例例5-3，要求：，要求：（4）假设该企业会计利润总额为）假设该企业会计利润总额为100万元，除上述业万元，除上述业务外无其他纳税调整项目，计算务外无其他纳税调整项目，计算2009年该企业应纳年该企业应纳企业所得税金额，并作出相应账务处理。企业所得税金额，并作出相应账务处理。接例接例5-2，要求：，要求：（1）确定上述业务中资产、负债相关会计期间期末的账）确定上述业务中资产、负债相关会计期间期末的账面价值和计税基础；面价值和计税基础；（2）比较上述资产、负债）比较上述资产、负债2009年末账面价值和计税基年末账面价值和计税基础，并分析其属于哪一种类
28、型的差异；础，并分析其属于哪一种类型的差异；（3）计算）计算A企业企业2009年递延所得税资产和递延所得税年递延所得税资产和递延所得税负债的金额，并作出相应账务处理；负债的金额，并作出相应账务处理；（4）除上述业务外无其他纳税调整项目，作出企业计缴）除上述业务外无其他纳税调整项目，作出企业计缴企业所得税的相应账务处理。企业所得税的相应账务处理。（2）分析资产、负债账面价值和计税基础的差异）分析资产、负债账面价值和计税基础的差异项项 目目账面价值账面价值计税基础计税基础应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异固定资产固定资产 无形资产无形资产 存存 货货 合合 计计 注意
29、：注意：某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，企业合并，且交易时且交易时既不影响会计利润也不影响应纳税既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，在交额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，在交易发生时不确认相关的递延所得税资产。易发生时不确认相关的递延所得税资产。随堂练习：接例接例5-3：假设企业：假设企业2010年会计利润为年会计利润为200万元，除上万元，除上述（述（1）（）（2）（）（3）业务外无其他调
30、整项目。）业务外无其他调整项目。要求：作出所得税核算的相关业务处理。要求：作出所得税核算的相关业务处理。第三节 企业所得税税收筹划一、企业组织形式的税收筹划一、企业组织形式的税收筹划 案例案例5-1：王先生自办一企业，年应纳税额为：王先生自办一企业，年应纳税额为30万元，该企业有职工万元，该企业有职工60人。人。请问：王先生的企业选择哪种组织形式可以减请问：王先生的企业选择哪种组织形式可以减少纳税？少纳税？企业所得税法企业所得税法规定，企业所得税的基本税率为规定，企业所得税的基本税率为25%，符，符合条件的小型微利企业，减按合条件的小型微利企业，减按20的税率征收企业所得税。的税率征收企业所得
31、税。小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：下列条件的企业：（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人万元，从业人数不超过数不超过100人，资产总额不超过人，资产总额不超过3000万元；万元；（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人万元，从业人数不超过数不超过80人，资产总额不超过人，资产总额不超过1000万元。万元。个体工商户个人所得税税率表个体工商户个人所得税税率表级数级数全年含税应纳税所得额全年含税应纳税所得额全年不含税
32、应税所得额全年不含税应税所得额 税税 率率（%）速算扣除速算扣除数数1不超过不超过15000不超过不超过14250502超过超过15000至至30000超过超过14250至至27750107503超过超过30000至至60000超过超过27750至至517502037504超过超过60000至至100000超过超过51750至至797503097505超过超过100000超过超过797503514750 案例案例5-25-2：新华集团：新华集团2010年成立年成立A、B两个公司：两个公司：A公司从事生物制药等盈利强的项目，公司从事生物制药等盈利强的项目，2011年实年实现利润现利润1000万元
33、；万元；B公司常年亏损，公司常年亏损，2011年亏年亏损损300万元，但集团从整体利益出发不打算关闭万元，但集团从整体利益出发不打算关闭该公司。该公司。请问：新华集团如何筹划获取最大税收利益？请问：新华集团如何筹划获取最大税收利益？根据税法规定：居民企业在中国境内跨地区设立根据税法规定：居民企业在中国境内跨地区设立不具法人资格的营业机构场所的，该居民企业为不具法人资格的营业机构场所的，该居民企业为汇总纳税企业。汇总纳税企业。二、计税依据的税收筹划二、计税依据的税收筹划 案例案例5-35-3：某生产企业某年度实现销售净收入某生产企业某年度实现销售净收入20 000万元，企业当年发生业务招待费万元，企业当年发生业务招待费160万元，发生广告万元，发生广告费和业务宣传费费和业务宣传费3500万元万元。请问：该企业如何如何筹划获取最大税收利益？请问：该企业如何如何筹划获取最大税收利益？
