1、第三章第三章 合并财务报表的编制合并财务报表的编制Consolidated Financial Statement 1基本要求基本要求v1 1熟练掌握合并资产负债表的编制方熟练掌握合并资产负债表的编制方法；法；v2 2熟练掌握合并利润表的编制方法；熟练掌握合并利润表的编制方法；v3 3掌握合并现金流量表的编制方法；掌握合并现金流量表的编制方法；v4 4了解合并所有者权益的编制方法。了解合并所有者权益的编制方法。2本章内容本章内容v第一节第一节 合并资产负债表合并资产负债表vConsolidated balance sheetsv第二节第二节 合并利润表合并利润表vConsolidated pr
2、ofit statement v第三节第三节 合并现金流量表合并现金流量表vConsolidated Cash Flow Statement v第四节第四节 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 vConsolidated statement of changes in the owners equities v第五节第五节 合并报表附注合并报表附注vConsolidated notes3第一节第一节 合并资产负债表合并资产负债表v合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权务状况的财务报表，由合并资产
3、、负债和所有者权益各项目组成。益各项目组成。v 一、对子公司的个别财务报表进行调整一、对子公司的个别财务报表进行调整v (一一)属于同一控制下企业合并中取得的子公司属于同一控制下企业合并中取得的子公司v 对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要财务报表
4、调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。4 44一、对子公司的个别财务报表进行调整一、对子公司的个别财务报表进行调整v(二二)属于非同一控制下企业合并中取得的子公司属于非同一控制下企业合并中取得的子公司v 对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的外，还应当根据母公司为
5、该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。期资产负债表日的金额。5 55二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资v 合
6、并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子表基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。公司的长期股权投资后，由母公司编制。v 在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照期股权投资时，应按照企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股权投资长期股权投资所规定的权益法进行调整。所规定的权益法进行调整。v 6 6 6二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资v 【例题例题1 1】假设假设
7、P P公司能够控制公司能够控制D D公司公司,D,D公司为股份公司为股份有限公司。有限公司。20207 7年年1212月月3131日日,P,P公司个别资产负债公司个别资产负债表中对表中对D D公司的长期权投资的金额为公司的长期权投资的金额为3 0003 000万元，拥万元，拥有有D D公司公司8080的股份。的股份。P P公司在个别资产负债表中采公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。用成本法核算该项长期股权投资。v20207 7年年1 1月月1 1日，日，P P公司用银行存款公司用银行存款3 0003 000万元购得万元购得D D公司公司8080的股份的股份(假定假定P P公司
8、与公司与D D公司的企业合并不公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并属于同一控制下的企业合并)。P P公司备查簿中记录公司备查簿中记录的的D D公司在公司在20207 7年年1 1月月1 1日可辨认资产、负债及或有日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的负债的公允价值的资料见下表资料见下表。7 77v 20 207 7年年1 1月一月一l l日，日，D D公司股东权益总额为公司股东权益总额为35003500万万元，其中股本为元，其中股本为20002000万元，资本公积为万元，资本公积为15001500万元，万元，盈余公积为盈余公积为0 0元未分配利润为元未分配利润为0 0元。元。v 2020
9、7 7年，年，D D公司实现净利润公司实现净利润10001000万元，提取法定万元，提取法定公积金公积金l00l00万元，向万元，向P P公司分派现金股利公司分派现金股利480480万元，万元，向其他股东分派现金股利向其他股东分派现金股利l20l20万元，未分配利润为万元，未分配利润为300300万元。万元。D D公司因持有的可供出售金融资产的公允公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为价值变动计入当期资本公积的金额为100100万元。万元。v 20207 7年年l2l2月月3131日，日，D D公司股东权益总额为公司股东权益总额为40004000万万元，其中股本为元
10、，其中股本为20002000万元，资本公积为万元，资本公积为l600l600万元，万元，盈余公积为盈余公积为l00l00万元，未分配利润为万元，未分配利润为300300万元。万元。vP P公司与公司与D D公司个别资产负债表公司个别资产负债表分别见表分别见表。8 88v假定假定D D公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与P P公司一致，不考虑公司一致，不考虑P P公公司和司和D D公司及合并资产、负债的所得税影响。公司及合并资产、负债的所得税影响。v企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股权投资长期股权投资规定，投资企业规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当
11、以取得投资在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。资单位的净利润进行调整后确认。v在本例中，在本例中，P P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P P公公司的备查簿中记录的司的备查簿中记录的D D公司可辨认资产、负债在购买日公司可辨认资产、负债在购买日(20(207 7年年1 1月月1 1日日)的公允价值的资料，调整的公允价值的资料，调整D D公司的净利润。公司的净利润。按照按照P P公司备查簿中的记录，在购买
12、日，公司备查簿中的记录，在购买日，D D公司可辨认资产、公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即即A A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100(700-600)100(700-600)万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5 5万元万元(100(100万万元元2020年年)。假定。假定A A办公楼用于办公楼用于D D公司的总部管理。公司的总部管理。9 99vP P公司取得投资时采用成本法核算：公司取得投资时采用成本法核算：v借：长期
13、股权投资借：长期股权投资D D公司公司 30003000万元万元v 贷：银行存款贷：银行存款 30003000万元万元v36003600万元万元80%=288080%=2880万元万元v30003000万元万元28802880万元的差额万元的差额商誉隐含在长期股权投资中商誉隐含在长期股权投资中。v20207 7年，年，D D公司实现净利润公司实现净利润1 0001 000万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金100100万元，向万元，向P P公司分派现金股利公司分派现金股利480480万元，向其他股东分派现金万元，向其他股东分派现金股利股利120120万元，未分配利润为万元，未分配利润为30
14、0300万元。万元。D D公司因持有的可供公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100100万元。万元。vP P公司收到现金股利时：公司收到现金股利时：v借：银行存款借：银行存款 480480万元万元v 贷：投资收益贷：投资收益 480480万元万元 101010v在合并工作底稿中应作的调整分录如下：在合并工作底稿中应作的调整分录如下：v(1)(1)以以D D公司公司20207 7年年1 1月月1 1日各项可辨认资产等的公日各项可辨认资产等的公允价值为基础，调整允价值为基础，调整D D公司的净利润公司的净利润v借：管
15、理费用借：管理费用 5 5万元万元v 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 5 5万元万元v 重新确定的重新确定的D D公司公司20207 7年的净利润为年的净利润为995(1000-5)995(1000-5)万元。万元。v在本例中，在本例中，20207 7年年l2l2月月3131日日,P,P公司对公司对D D公司的长期公司的长期股权投资的账面余额为股权投资的账面余额为3 0003 000万元万元(假定未发生减假定未发生减值值)。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对中将对D D公司的长期股权投资由成本法调整为权益公司的长期股权投资由成本法调整
16、为权益法。法。111111v(2)(2)确认确认P P公司在公司在20207 7年年D D公司实现净利润公司实现净利润995995万元万元中所享有的份额中所享有的份额796(995796(9958080)万元：万元：v借：长期股权投资借：长期股权投资D D公司公司 796796万元万元v 贷：投资收益贷：投资收益D D公司公司 796796万元万元v(3)(3)确认确认P P公司收到公司收到D D公司公司20207 7年分派的现金股利，年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益同时抵销原按成本法确认的投资收益480480万元：万元：v 借：投资收益借：投资收益D D公司公司 48048
17、0万元万元 （抵销）（抵销）v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资D D公司公司 480480万元万元 （确认）（确认）v 121212v(4)(4)确认确认P P公司在公司在20207 7年年D D公司除净损益以外所有者权益的公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额其他变动中所享有的份额8080万元万元(资本公积的增加额资本公积的增加额l00l00万元万元8080)：v借：长期股权投资借：长期股权投资D D公司公司 8080万元万元v 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积D D公司公司 8080万元万元v“长期股权投资长期股权投资D D公司公司”变为：变为：3000300
18、0万元万元796796万元万元480480万元万元8080万元万元=3396=3396万元万元v在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：v借：长期股权投资借：长期股权投资D D公司公司 (796-480+80)396(796-480+80)396万元万元v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 316316万元万元v 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积D D公司公司 8080万元万元 131313三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目v合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资
19、产负债表为基合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行础编制的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。这样，对于内部交易，从发生内自身的财务状况进行反映。这样，对于内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别资产负债表部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。中进行了反映。v资产、负债和所有者权益类各项目的加总金额中，必然包含资产、负债和所有者权益类各项目的加总金
20、额中，必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵销处理。这些需要扣除的重复因素，就是重复的因素进行抵销处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵销处理的项目。合并财务报表编制时需要进行抵销处理的项目。141414三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目v长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 v内部
21、债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 v存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理 v内部固定资产交易的抵销处理内部固定资产交易的抵销处理 v 151515(一一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理母公司母公司子公司子公司长期股权投资增加长期股权投资增加实收资本增加实收资本增加其他资产减少其他资产减少相对应资产增加相对应资产增加从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并投资实际上相当于母公司将资
22、本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。变动。16(一一)长期股权投资与子公司所有者权益长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理的抵销处理v子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为在合并财务报表中作为“少数股东权益少数股东权益”处理，处理，“少数股东权益少数股东权益”项目应当在合并资产负债表的项目应当在合并资产负债表的“所有者权益所有者权益”项目下单独列
23、示。项目下单独列示。v当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额计入计入“商誉商誉”项目。项目。1717v【例题例题2 2】沿用沿用【例题例题1 1】，20207 7年年1212月月3131日日P P公司对公司对D D公司公司长期股权投资经调整后的金额为长期股权投资经调整后的金额为33963396万元万元(投资成本投资成本30003000万万元元+权益法调整增加的长期股权投资权益法调整增加的长期股权投资396396万元万元)与其在与其在D D公司经公司经调整的股
24、东权益总额（调整的股东权益总额（40954095万元）万元）(股东权益账面余额股东权益账面余额40004000万元万元+A+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100100万元万元A A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按2020年年计提的折旧额计提的折旧额5 5万元万元)中所享有的金额中所享有的金额32763276万元万元40954095万元万元8080 之间的差额，为商誉。之间的差额，为商誉。v商誉商誉=3396=3396万元万元32763276万元万元=120=120万元万元v或者：商誉或者：商誉=30
25、00=3000万万(D(D公司公司20207 7年年1 1月月1 1目的所有者权益总目的所有者权益总额额35003500万元万元+D+D公司固定资产公允价值增加额公司固定资产公允价值增加额100100万元万元)8080=120=120万元万元v至于至于D D公司股东权益中公司股东权益中2020的部分，即的部分，即819819万元万元40954095万元万元 2020 则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。权益处理。181818v借：股本借：股本 20002000万万v 资本公积资本公积年初年初 16001600万万v 本年本年 1
26、00100万万v 盈余公积盈余公积年初年初 0 0v 本年本年 100100万万v 未分配利润未分配利润年末年末 295295万万v 商誉商誉 120120万万v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 33963396万万v 少数股东权益少数股东权益 819819万万v注：资本公积注：资本公积年初年初16001600万元万元=账面余额账面余额15001500万元万元+公允价公允价值与账面价值的差额转入值与账面价值的差额转入100100万元万元 191919v例例2-102-10v借：长期股权投资借：长期股权投资 14.414.4v 贷：资本公积贷：资本公积 6.46.4v 投资收益投资收益 8 8
27、v借：股本借：股本 6060v 资本公积资本公积 1818v 未分配利润未分配利润 4040v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 94.494.4v 少数股东权益少数股东权益 23.623.6v借：资本公积借：资本公积 2020v 贷：未分配利润贷：未分配利润 2020v 20 2020(二二)内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 v母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款
28、、应收票及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。付款、持有至到期投资与应付债券等项目。v发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企
29、业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。因此，为了消除个别资产负债表的资产，也不能增加负债。因此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。内部债权债务项目予以抵销。2121(二二)内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理v(1)(1)初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理的抵销处理v内部应收账款抵销时，其抵销分录为：内部
30、应收账款抵销时，其抵销分录为：v借：应付账款借：应付账款v 贷：应收账款贷：应收账款v内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：为：v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备v 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 222222(二二)内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理v【例题例题3 3】P P公司公司20207 7年个别资产负债表中应收账款中有年个别资产负债表中应收账款中有475475万元为本年向万元为本年向D D公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，公司销售商品发生
31、的应收销货款的账面价值，P P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为公司对该笔应收账款计提的坏账准备为2525万元。万元。D D公司公司20207 7年个别资产负债表中应付账款年个别资产负债表中应付账款500500万元系万元系20207 7年向年向P P购购进商品存货发生的应付购货款。进商品存货发生的应付购货款。v抵销分录为：抵销分录为：v 借：应付账款借：应付账款 500500万元万元v 贷：应收账款贷：应收账款 500500万元万元v 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 2525万元万元v 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 2525万元万元 232323(二二)内部债权与债务的抵销处理内
32、部债权与债务的抵销处理 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理v(2)(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理处理v从合并财务报表来讲，内部应收账款计提的坏账准备的抵销从合并财务报表来讲，内部应收账款计提的坏账准备的抵销是与抵销当期资产减值损失相对应的，上期抵销的坏账准备是与抵销当期资产减值损失相对应的，上期抵销的坏账准备的金额，即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本的金额，即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加。期合并所有者权益变动表中的期初
33、未分配利润金额的增加。v由于利润表和所有者权益变动表是反映企业一定会计期间经由于利润表和所有者权益变动表是反映企业一定会计期间经营成果及其分配情况的财务报表，其上期期末未分配利润就营成果及其分配情况的财务报表，其上期期末未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配利润是本期所有者权益变动表期初未分配利润(假定不存在会计假定不存在会计政策变更和前期差错更正的情况政策变更和前期差错更正的情况)。242424(二二)内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理v(2)(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销连续编制合并
34、财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理处理v本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上期编制合并财务报表时内部财务报表为基础编制的，随着上期编制合并财务报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销，以母子公司个别财务报表应收账款计提的坏账准备的抵销，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润与上一中期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间则会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。将产生差额。v编制合并
35、财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。252525(二二)内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理v(2)(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理处理v需要编制以下调整分录：需要编制以下调整分录：v将内部应收账款
36、与应付账款予以抵销将内部应收账款与应付账款予以抵销v借：应付账款借：应付账款v 贷：应收账款贷：应收账款v应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销：准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销：v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 2626(二二)内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理v(2)(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准
37、备的抵销处理处理v对于本期个别财务报表中内部应收账欺相对应的坏账准备对于本期个别财务报表中内部应收账欺相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额：中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额：v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备v 贷：资产减值损失贷：资产减值损失v或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额：账准备的减少额：v借：资产减值损失借：资产减值损失v 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账
38、准备 2727(二二)内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理v(2)(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理的抵销处理在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将部应收账款相对应的坏账准备
39、增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期编其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。制的抵销分录相同。2828v【例题例题4 4】甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的应收账款中有应收账款中有100100万元为本年向乙公司销售商品发生万元为本年向乙公司销售商品发生的应收账款，坏账准备提取率为的应收账款，坏账准备提取率为5%5%，甲公司对该笔应，甲公司对该笔应收账款计提的坏账准备为收账款计提的坏账准备为5 5万元。乙公司个别资产负万元。乙公司个别资产负债表中应付账款债表中应付账款100100万元系本年向甲公司购进商品
40、发万元系本年向甲公司购进商品发生的应付购货款。本期个别资产负债表中甲公司应收生的应付购货款。本期个别资产负债表中甲公司应收乙公司的账款仍为乙公司的账款仍为100100万元，本期不用补提坏账准备。万元，本期不用补提坏账准备。v借：应付账款借：应付账款 100100万元万元v 贷：应收账款贷：应收账款 100100万元万元v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 5 5万元万元v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 5 5万元万元 292929v【例题例题5 5】甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的应收账款甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的应收账款中有中有100100万元为本年向乙公司销售商
41、品发生的应收账款，甲公万元为本年向乙公司销售商品发生的应收账款，甲公司对该笔应收账款计提的坏账准备为司对该笔应收账款计提的坏账准备为5 5万元。乙公司个别资产万元。乙公司个别资产负债表中应付账款负债表中应付账款100100万元系本年向甲公司购进商品发生的应万元系本年向甲公司购进商品发生的应付购货款。本期个别资产负债表中甲公司应收乙公司的账款仍付购货款。本期个别资产负债表中甲公司应收乙公司的账款仍为为150150万元，本期补提坏账准备万元，本期补提坏账准备150150万元万元5%-55%-5万元万元=2.5=2.5万元。万元。v借：应付账款借：应付账款 150150万元万元v 贷：应收账款贷：应
42、收账款 150150万元万元v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 5 5万元万元v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 5 5万元万元v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 2.52.5万元万元v 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 2.52.5万元万元 303030v【例题例题6 6】甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的应收账款甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的应收账款中有中有100100万元为本年向乙公司销售商品发生的应收账款，甲公万元为本年向乙公司销售商品发生的应收账款，甲公司对该笔应收账款计提的坏账准备为司对该笔应收账款计提的坏账准备为5 5万元。乙公司个别资产万元。乙公司
43、个别资产负债表中应付账款负债表中应付账款100100万元系本年向甲公司购进商品发生的应万元系本年向甲公司购进商品发生的应付购货款。本期个别资产负债表中甲公司应收乙公司的账款仍付购货款。本期个别资产负债表中甲公司应收乙公司的账款仍为为8080万元，本期冲销坏账准备万元，本期冲销坏账准备8080万元万元5%-55%-5万元万元=-1=-1万元。万元。v借：应付账款借：应付账款 8080万元万元v 贷：应收账款贷：应收账款 8080万元万元v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 5 5万元万元v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 5 5万元万元v借：资产减值损失借：资产减值损失 1 1万元万
44、元v 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备 1 1万元万元 313131v例例2-162-16v（20042004年）年）借：应付账款借：应付账款 3000030000v 贷：应收账款贷：应收账款 3000030000v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 150150v 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 150150v（20052005年）年）借：应付账款借：应付账款 5000050000v 贷：应收账款贷：应收账款 5000050000v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 100100v 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 100100v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备
45、 150150v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 150150v 32 3232v例例2-162-16v（20062006年）年）借：应付账款借：应付账款 2000020000v 贷：应收账款贷：应收账款 2000020000v借：资产减值损失借：资产减值损失 150150v 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备 150150v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 250250v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 250250v 33 3333(二二)内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 2 2其他债权与债务的抵销处理其他债权与债务的抵销处理v【例题例题7 7】P
46、 P公司公司20207 7年个别资产负债表中预收账款中有年个别资产负债表中预收账款中有100100万元为万元为D D公司预付账款；应收票据中有公司预付账款；应收票据中有400400万元为万元为D D公司公司20207 7年向年向P P公司购买商品公司购买商品35003500万元开具的票面金额为万元开具的票面金额为400400万元的商万元的商业承兑汇票；业承兑汇票；D D公司应付债券公司应付债券200200万元为万元为D D公司所持有。对此，公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时应编制如下抵销分录：在编制合并资产负债表时应编制如下抵销分录：v（1 1）将内部预收账款与内部预付账款抵销时：）将内
47、部预收账款与内部预付账款抵销时：v借：预收款项借：预收款项 100100万元万元v 贷：预付款项贷：预付款项 100100万元万元v（2 2）将内部应收票据与内部应付票据抵销时：）将内部应收票据与内部应付票据抵销时：v借：应付票据借：应付票据 400400万元万元v 贷：应收票据贷：应收票据 400400万元万元 343434(二二)内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 2 2其他债权与债务的抵销处理其他债权与债务的抵销处理v（3 3）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时：销时：v借：应付债券借：应付债券 200200万元万元v 贷：持
48、有至到期投资贷：持有至到期投资 200200万元万元v在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。合并利润表的投资收益或财务费用项目。353535v例例2-152-
49、15v借：应付票据借：应付票据 3000030000v 贷：应收票据贷：应收票据 30000 30000 v母公司（折价购入债券）母公司（折价购入债券）v借：持有至到期投资借：持有至到期投资面值面值 140000140000v 贷：银行存款贷：银行存款 130000130000v 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 1000010000v母公司年末母公司年末v借：银行存款借：银行存款 70007000v 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 25002500v 贷：投资收益贷：投资收益 95009500v子公司（溢价发行债券）子公司（溢价发行债券）v借：银行存款借：银行存款
50、145000145000v 贷：应付债券贷：应付债券面值面值 140000140000v 应付债券应付债券利息调整利息调整 50005000v子公司年末子公司年末v借：财务费用借：财务费用 50005000v 应付债券应付债券利息调整利息调整 20002000v 贷：银行存款贷：银行存款 7000 7000 36 3636(三三)存货价值中包含的未实现内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理销售损益的抵销处理v存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的。集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的。v在内部购
