1、第十章 审计流程在业务循环审计中的应用生产与存货循环的审计3引导案例*ST昆机账外库房里的存货魔术根据证监会的调查,20132015年,*ST昆机通过各种财务造假手法累计虚增利润2.28亿元,包括跨期确认收入、虚构合同、单边虚增合同价格、设置账外库房、二次销售、定金退回、少计提辞退福利和高管薪酬多种财务造假手段,这些手法环环相套,像一记组合拳打出,令人眼花缭乱。引导案例*ST昆机账外库房里的存货魔术引导案例*ST昆机账外库房里的存货魔术最为诡异的莫过于设置账外库房的障眼法从上述案例可以看出，私设账外库房、实现存货造假是*ST昆机整套组合拳中的核心环节，如此一来就能使得存货出库、运输都留下了真实
2、记录，大大增加了被发现的难度。在企业经营活动中，存货贯穿采购、生产、销售的整个环节，同样是审计过程中的关键点。那么，注册会计师在审计过程中应当如何对存货进行检查呢?启示启示引导案例生产与存货循环的审计目标和关键控制点生产与存货循环的控制测试生产与存货循环的实质性程序生产生产与存货循环的与存货循环的审计审计生产与存货循环的特点目录特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序1.业务流程特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序2.涉及的凭证生产计划部门生产计划部门生产任务通知单生产任务通知单仓库部门仓库部门领、发料凭证领、发料凭证生产车间生产车间产量、工时记录产量、工时记录工资结算单工资结
3、算单材料费用分配表材料费用分配表制造费用分配表制造费用分配表成本计算单成本计算单销售部门销售部门财务部门财务部门 出库单出库单发运凭证发运凭证 记账凭证及有关账簿记账凭证及有关账簿人事部门人事部门特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序领料单领料单原材料明细账原材料明细账考勤卡、产考勤卡、产量记录等量记录等应付工资明细账应付工资明细账新增设备发新增设备发票、报废设票、报废设备记录等备记录等应付福利费应付福利费明细账明细账累计折旧明细账累计折旧明细账电费账单、电费账单、设备维修结设备维修结算单等算单等其他应付款等相其他应付款等相关账户明细账关账户明细账折旧费用分配表折旧费用分配表应付福利费
4、用明应付福利费用明细表细表工资费用分配表工资费用分配表材料费用分配表材料费用分配表车间杂项费用分车间杂项费用分配表（电费、维配表（电费、维修费等）修费等）凭证与记录凭证与记录明细账明细账费用分配表费用分配表生产成本明细账生产成本明细账制造费用明细表制造费用明细表制造费用明细账制造费用明细账产品成本产品成本计算表计算表完工产品完工产品入库单入库单2.涉及的凭证特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序生产循环的审计目标和关键控制点审计目标 合理确保生产活动真实发生，在生产过程中的材料耗费、人工支出以及其他支出也是真实发生的 与生产活动有关的会计记录准确完整，属于本期间的生产活动均记入了本会计
5、期间，与生产过程有关的事项和交易都以恰当的金额记入了恰当的账户 与生产过程有关的账户，期末都以恰当的金额和项目披露与列报 关键控制点 生产活动都是经过有关部门的授权与批准，所有的生产活动都是按企业生产计划进行的 进行有关会计记录的人员必须经过严格的资格认证与授权 有关成本的核算必须以经过审查的生产计划表、生产通知单、领发料凭证、人工费用分配表等为依据 生产通知单、领发料凭证等均已实现编号并登记入账 贯彻有关职务的不相容原则 合理选择成本计算方法，并且坚持前后一致 记录实际发生的工资薪金 工资薪金以恰当的期间记录于恰当的账户特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序生产与存货循环的控制测试由
6、于存货成本结转、维护存货记录、确定制造费用分配率、制定标准成本或计算存货实际成本的复杂性，可能发生的记录差错；存货流转记录可能不完整不正确，尤其是在途物资等存货被遗漏；未经恰当的批准领用原材料，缺乏严格的成本会计制度。表现为：没有记录成本结转的日记账、没有利用标准成本及其差异分析、没有维护制造费用明细账,没有利用标准分录结转每月生产成本、销售成本;由于记录和计算差错，以及成本制度的不健全，使得无法快速地确定并纠正不利差异；没有定期盘点实物并与永续盘存记录相核对，因此不能发现存货的短缺,这将导致产品成本中材料成本被高估。生产循环的主要控制偏差包括:特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序生
7、产与存货循环的控制测试特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序生产与存货循环的控制测试特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序生产与存货循环的控制测试1.1.测试成本会计制度测试成本会计制度选择并获取某一成本报告期12种具有代表性的产品成本计算单，对其成本构成及核算过程作如下检查：测试采用定额单耗的企业，获取样本的生产指令或产量统计记录及其直接材料单位消耗定额；根据材料明细账或采购业务测试工作底稿中各直接材料的单位实际成本，计算直接材料的总消耗量和总成本，与该样本的成本计算单中直接材料成本核对；注意检查，生产指令是否经过授权批准、单位消耗定额和材料成本计价方法是否适当、在当年度有何
8、重大变更。特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序生产与存货循环的控制测试1.1.测试成本会计制度测试成本会计制度直接人工成本测试：对于采用计时工资制计时工资制的企业，首先要获取样本的实际工时统计记录、职员分类表和职员工资手册(工资率)及人工费用分配汇总表作如下检查：成本计算单中直接人工成本与人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用核对是否相符；样本的实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中该样本的实际工时核对是否相符；抽取生产部门若干天的工时台账与实际工时统计记录核对是否相符。当没有实际工时统计记录时，可根据职员分类表及职员工资手册中的工资率，计算复核人工费用分配汇总表中该样本的直接人工
9、费用是否合理。特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序生产与存货循环的控制测试1.1.测试成本会计制测试成本会计制度度直接人工成本测试：对于采用计件工资制计件工资制的企业，应获取样本的产量统计报告、个人(小组)产量记录和经批准的单位工资标准或计件工资制度，并检查下列事项：根据样本的统计产量和单位工资标准计算的人工费用与成本计算单中直接人工成本核对是否相符；抽取若干各直接工人(小组)的产量记录，检查是否被汇总计入产量统计报告。采用标准成本法标准成本法的企业，获取样本的生产指令或产量统计报告、工时统计报告和经批准的单位标准工时、标准工时工资率、直接人工的工资汇总表等资料,并检查下列项目：根据
10、产量和单位标准工时计算的标准工时总量与标准工时工资率之积与成本计算单中直接人工成本核对是否相符；直接人工成本差异的计算与账务处理是否正确，并注意直接人工的标准成本在当年度内有何重大变更。特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序生产与存货循环的控制测试1.1.测试成本会计制测试成本会计制度度制造费用测试：获取样本的制造费用分配汇总表，按项目分列的制造费用明细账、与制造费用分配标准有关的统计报告及其相关原始记录，作如下检查：制造费用分配汇总表中，样本分担的制造费用与成本计算单中的制造费用核对是否相符；制造费用分配汇总表中的合计数与样本所属成本报告期的制造费用明细账总计核对是否相符；制造费用分
11、配汇总表选择的分配标准(机器工时数、直接人工工资、直接人工工时数、产量等)与相关的统计报告或原始记录核对是否相符，并对费用分配标准的合理性作出评估；生产成本在当年完工产品与在产品之间分配的测试检查成本计算单中在产品数量与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是否一致；检查在产品约当量计算或其他分配标准是否合理；计算复核样本的总成本和单位成本。特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序生产与存货循环的控制测试2.2.工资及应付工资内部会计控制的控制测试工资及应付工资内部会计控制的控制测试选择23个月份工资汇总表，作如下检查：计算复核每一月份工资汇总表 检查每一份工资汇总表是否经授权批准 检查应付
12、工资总额与人工费用分配汇总表中合计数是否相符 检查其代扣款项的账务处理是否正确 检查实发工资总额与银行付款凭单及银行存款对账单是否相符，并正确过入相关账户。特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序生产与存货循环的控制测试2.2.工资及应付工资内部会计控制的控制测试工资及应付工资内部会计控制的控制测试为了解有关控制制度是否被恰当执行，从工资单中选取25个样本(应包括各种不同类型人员)，作如下检查：检查员工工资卡或人事档案，确保工资发放有依据;检查员工工资率及实发工资额的计算；检查实际工时统计记录(或产量统计报告)与员工个人钟点卡(或产量记录)是否相符；检查员工加班加点记录与主管人员签证的月
13、度加班汇总表是否相符；检查员工扣款依据是否正确；检查员工的工资签收证明；实地抽查部分员工，证明其确在本公司工作。特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序生产与存货循环的控制测试获取或编制存货导引表函证存放在公共仓库的存货执行分析性程序存货的计价测试执行存货截止测试存货监盘测试存货跌价准备检查存货在财务报表上的列报与披露特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序获取或编制存货导引表函证存放在公共仓库的存货执行分析性程序存货的计价测试执行存货截止测试存货监盘测试存货跌价准备检查存货在财务报表上的列报与披露获取或编制存货导引表核对相关帐户并检查
14、明细账与总账是否相符如不相符，应查明原因，并作记录和相应的调整，为估价或分摊认定提供证据相关帐户：物资采购原材料包装物低值易耗品材料成本差异委托加工材料自制半成品生产成本特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序获取或编制存货导引表函证存放在公共仓库的存货执行分析性程序存货的计价测试执行存货截止测试存货监盘测试存货跌价准备检查存货在财务报表上的列报与披露审计人员应当将存货项目与往年相比，查看有无重大非预期变化，并使用比率分析，查看被审计单位的存货项目有无异常。同时，通过计算被审计单位被审计期间的财务
15、比率，然后将其与其他资料（比如以前年度资料、预算数和行业统计数等）相比较。特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序财务比率财务比率公式公式毛利率毛利/销售净额存货周转率销售成本/平均存货存货周转天数365/存货周转率存货与流动资产总额之比存货/流动资产总额获取或编制存货导引表函证存放在公共仓库的存货执行分析性程序存货的计价测试执行存货截止测试存货监盘测试存货跌价准备检查存货在财务报表上的列报与披露特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序存货监盘，是指审计人员现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。通过对期末存货进行盘点可以确定期末存货的实际结存数，并与会计报表上的存货金额进
16、行比较公认审计准则规定，除非在特殊的情况下存在其他满意的替代审计程序来计量和观察期末存货，否则审计人员对存货进行监盘特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序存货盘点时间的选择监盘样本存货监盘程序存货样本量存货监盘计划相关认定一般来说，存货盘点的时间应尽量接近年度报表日如果被审计单位在期中对存货进行盘点，审计人员应在盘点加以监督，同时对盘点日和会计报表日的永续记录进行测试如果被审计单位的盘点是会计报表日之后进行，审计人员就必须编制存货余额调节表将盘点日存货数量调整至报表日特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序存货盘点时间的选择决定测试存货所需时间的重要因素有关实地盘点、永续记录的可
17、靠性存货的总金额及种类重要存货存放的位置以前年度发现误差的性质和程度由于存货监盘的重点是观察客户的程序而不在于具体的测试项目，所以在监盘时考虑样本量往往不能用项目的数量来确定，而应该根据测试所需的时间来确定特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序审计人员须考虑将存货总体进行分层对大部分的昂贵存货进行全面监盘对于不太昂贵的存货则可以抽样盘点特别的存货，例如贵重金属，必须对其全部进行盘点，必要时利用专家工作选择监盘的样本特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序编制存货监盘计划了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；了解存货会计
18、系统及其他相关的内部控制评估与存货相关的固有风险、控制风险和检查风险及重要性考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货考虑是否需要利用专家的工作或其他审计人员的工作复核或与管理当局讨论其存货盘点计划存货盘点范围和场所的确定在复核或与管理当局讨论其存货盘点计划时，审计人员应当考虑以下主要因素：盘点前的会议及任务布置存货的整理和排列存货计量工具和计量方法在产品完工程度的确定方法存放在外单位存货盘点安排存货收发截止的控制盘点结果的汇总及分析与处理盘点期间存货移动的控制盘点表单设计使用与控制盘点的时间安排盘点人员的分工及胜任能力特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序存货监盘计划
19、特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点查明未纳入的原因取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围盘点存货前未纳入盘点范围的存货所有权不属于被审计单位的存货特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序存货监盘程序在观察存货盘点时,应做好以下工作:观察存货盘点计划是否认真执行 观察所有商品是否均贴上盘点标签，有无贴重或漏贴 确定存货盘点标签和实存账存对比表控制适当 抽查盘点存货，并顺查其数量至实存账存对比表 警觉在商品堆放很紧很密时可能存在空箱或空盒 注意损坏或过
20、时的存货项目 评价存货的一般状况 确定盘点期间所收到的商品已作了适当的区分 询问是否有呆滞的存货项目存在。测试盘点记录的真实性和存货的存在性 测试存货盘点记录的完整性 检查库存记录与会计记录期末截止是否正确特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序存货监盘程序特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序存货监盘程序审计人员进行抽查盘点时，应在工作底稿上记录其盘点结果，并完整正确地说明盘点项目的有关信息，如存货编号、计量单位和存放地点等再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收
21、回，并与存货盘点的汇总记录进行核对在被审计单位存货盘点结束前，审计人员应当特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序存货监盘程序复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，审计人员应当实施追加审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作适当的调整如果存货盘点日不是资产负债表日，审计人员应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序监盘程序相关认定存在准确性、计价与分摊完整性发生 缺陷：监盘
22、程序所得到的是实物证据，它不能保证被审计单位对存货拥有所有权审计人员能够在监盘过程中，同时注意观察存货的质量、存货的新旧程度等情况来实现估计与分摊认定相关认定获取或编制存货导引表函证存放在公共仓库的存货执行分析性程序存货的计价测试执行存货截止测试存货监盘测试存货跌价准备检查存货在财务报表上的列报与披露特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序存放在公共仓库的存货与其保管人员直接联系，以取得有关存货存在的证据金额占流动资产或总资产的比例不是很大其金额占流动资产或总资产的比例很大与其保管人员直接联系，以取得有关存货存在的证据测试存货所有者调查仓库经营者和评价仓库经营者业绩的程序取得有关仓库经营
23、者对存货相关的内部控制的独立审计报告观察存货的实地盘点向放贷人函证有关被抵押收据的详细内容特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序获取或编制存货导引表函证存放在公共仓库的存货执行分析性程序存货的计价测试执行存货截止测试存货监盘测试存货跌价准备检查存货在财务报表上的列报与披露特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序存货截止测试确定有关存货的交易记入了合理会计期间销售截止测试采购截止测试 对于当年存货盘点范围内年终存货的采购截止，若未将年终在途货物列入，只要相应的负债也同时记入次年账内，对会计报表的影响就不重要 对年终存货的销售截止而言，即使被审单位同时提前或推迟确认收入和相应的资产，
24、都会对虚增或虚减当期的收入和资产，因而必须确定所有的销售记入正确的会计期间特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序获取或编制存货导引表函证存放在公共仓库的存货执行分析性程序存货的计价测试执行存货截止测试存货监盘测试存货跌价准备检查存货在财务报表上的列报与披露特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序步骤检查被审计单位所使用的单位成本至支持性凭证确定被审计单位存货计价（成本计算）的适当性和一致性确认准确性、计价与分摊的认定特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序存货计价测试原材料通过非货币性交易换入或换出的存货在产品和产成品成本应逆查
25、至有代表性的供应商发票、验收报告和入库单确定原材料的实物量:实地盘存制和永续盘存制确定原材料的单价：加权平均法、移动加权法、先进先出法、后进先出法、个别认定法等对成本会计记录的可靠性和被审计单位累计成本所使用的方法应用的适当性、正确性和一致性加以复核首先需要检查双方交易的性质检查换入资产应当采用什么价格入账检查按什么标准确认交易损益特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序获取或编制存货导引表函证存放在公共仓库的存货执行分析性程序存货的计价测试执行存货截止测试存货监盘测试存货跌价准备检查存货在财务报表上的列报与披露特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序特点审计目标与关键控制点 控制
26、测试 实质性程序存货的跌价测试的步骤 应用分析性程序计算各种类别存货的周转率并于上年度或本年度其他类似存货相比 应向仓库管理员询问存货周转率非正常降低的原因存货跌价准备审计的难点 审计人员既要关注计提的充分性，又要关注是否存在通过计提秘密准备来调节利润的现象 应对措施：向采购部门和销售部门询问的方式，了解库存原材料和产成品的最近市场价格特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序获取或编制存货导引表函证存放在公共仓库的存货执行分析性程序存货的计价测试执行存货截止测试存货监盘测试存货跌价准备检查存货在财务报表上的列报与披露特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序存货是否已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚存货在资产负债表上的列报与披露是否恰当，披露的交易、事项和其他情况已发生且与被审计单位有关存货信息是否已公允披露，且金额恰当所有应当包括在财务报表中的披露是否均已包括审计人员需要检查特点审计目标与关键控制点 控制测试 实质性程序练习题练习题
