1、制造企业的涉税业务分析与风险控制制造企业的涉税业务分析与风险控制第一章第一章 制造业的经营流程与税务关注点制造业的经营流程与税务关注点一、制造业核算流程与财务指标结构特点 制造企业通常具有一定规模的生产和基础设施，经营中完整实现采购、物流、生产、入库、销售全过程的企业。1.对某制造企业税务风险指标设置揭示制造企业哪些潜在问题？序号序号指标名称指标名称指标公式指标公式行业风险点简述行业风险点简述1 1主营销售主营销售毛利率毛利率(主营业务收入主营业务收入-主营业务成主营业务成本本)/)/主营业务收入主营业务收入您考虑过公司毛利率除了市场的您考虑过公司毛利率除了市场的因素是否还有税务的因素？因素是
2、否还有税务的因素？2 2主营销售主营销售毛利率变毛利率变动动(本期主营毛利率本期主营毛利率-上期主营毛上期主营毛利率利率)/)/上期主营毛利率上期主营毛利率纵向比较的原因？与企业的潜在纵向比较的原因？与企业的潜在问题？问题？3 3预收账款预收账款变动率变动率(预收账款期末数预收账款期末数-预收账款期预收账款期初数初数)/)/预收账款期初数预收账款期初数*100%100%预收账款指标目的：销售收入预收账款指标目的：销售收入4 4应付账款应付账款期末数占期末数占比比应付账款期末数应付账款期末数/(/(主营业务成主营业务成本本1.17)1.17)*100100业务的真实性？关联交易？业务的真实性？关
3、联交易？5 5其他应付其他应付款主营收款主营收入占比入占比其他应付款期末数其他应付款期末数/主营业务收主营业务收入入非经营性往来金额过高有什么问非经营性往来金额过高有什么问题？注册资本是否真实？向股东题？注册资本是否真实？向股东分红是如何处理的？分红是如何处理的？序号序号指标名称指标名称指标公式指标公式行业风险点简述行业风险点简述6 6其他应收款主其他应收款主营收入占比营收入占比其他应收款期末数其他应收款期末数/主营主营业务收入业务收入产能过剩时代，预收账款是产能过剩时代，预收账款是有限的，未计入收入的部分有限的，未计入收入的部分是否在其他应收款中呢？是否在其他应收款中呢？7 7存货周转天数存
4、货周转天数182.5182.5*(存货期初数存货期初数+存货存货期末数期末数)/)/主营业务成本主营业务成本账面上的存货与实际情况一账面上的存货与实际情况一致吗？致吗？8 8未开票收入占未开票收入占比比未开票收入正数申报累计未开票收入正数申报累计数数/申报销售收入申报销售收入公司的客户不需要发票的情公司的客户不需要发票的情况是否存在？况是否存在？9 9期间费用占毛期间费用占毛利比利比期间费用期间费用/(/(主营营业收入主营营业收入主营营业成本主营营业成本)*100100期间费用过高可能隐藏税务期间费用过高可能隐藏税务问题吗？问题吗？1010增值税税负率增值税税负率累计应纳增值税税额累计应纳增值
5、税税额/增增值税销售额值税销售额税务考核的常规指标。税务考核的常规指标。问题的提出：（1）公司的盈利情况正常吗？（2）关联交易中有没有税务问题。（3）期间费用中有没有虚构业务？（4）销售产品后及时回款吗？（5）往来款项总体偏高或呈波动状态的税务问题？（6）边角料产生收入了吗？制造企业具有生产场地、厂房、设备、生产用材料、维持生产所需人员，从税务管理的角度，对制造企业展开深入的涉税问题分析具备相对成熟的条件。比如：公司的规模与产量之间的关系，公司产能与动力的关系，同行业的收益比较，同行业的消耗比较等。2.企业财务指标与税务风险指标比较与分析。（1）销售毛利率 毛利占销售净值的百分比，通常称为毛利
6、率。其中毛利是销售净收入与产品成本的差。销售毛利率计算公式：销售毛利率=（销售净收入产品成本）/销售净收入100%通常，分析者主要应考察企业主营业务的销售毛利率。在上市公司财务报表中，主营业务销售毛利率=（主营业务营业收入-主营业务成本）/主营业务收入100%。从税务的角度看，毛利率的高低应有横向与纵向两个方面，横向是公司所在的行业整体水平和企业自身所处的位置。纵向是公司自身在不同年度、不同月份的波动情况，波动过大的所属月、所属年度都是风险较高的纳税期间。如：X公司纵向财务分析指标通用指标及数据通用指标及数据20102010年年20112011年年增值税实际税负增值税实际税负5.78%5.78
7、%11.76%11.76%问题：问题：20102010与与20112011年相年相比的利润水平变化是市比的利润水平变化是市场的原因还是隐瞒收入场的原因还是隐瞒收入的原因？的原因？主营业务利润率主营业务利润率7.44%7.44%-1.41%-1.41%测算实耗法增值税税负测算实耗法增值税税负8.29%8.29%8.55%8.55%应税货物及劳务销售额应税货物及劳务销售额12519379.3512519379.3510207843.9910207843.99销项税额销项税额2128294.22128294.21735333.511735333.51免抵退货物销售额免抵退货物销售额2584556.8
8、92584556.897879135.977879135.97免税货物及劳务销售额免税货物及劳务销售额0 00 0进项税额进项税额1652810.491652810.49886999.58886999.58进项转出进项转出590944.66590944.66286531.9286531.9免抵退出口货物不得抵免抵退出口货物不得抵扣进项税额转出扣进项税额转出590944.66590944.66286531.9286531.9免税货物用进项转出免税货物用进项转出0 00 0 如：Y企业专业从事机械制造、矿山设备及配件制造，增值税一般纳税人，企业所得税享受高新技术企业15%的优惠税率。2012年申报
9、销售额16,497.68万元，缴纳增值税407.56万元，增值税税负率3.68%，比行业均值高出0.08%；(横向税负率比较）（2）存货周转率 存货周转率（inventory turnover）又名库存周转率，是衡量和评价企业购入存货、投入生产、销售收回等各环节管理状况的综合性指标。它是销货成本被平均存货所除而得到的比率，或叫存货的周转次数，用时间表示的存货周转率就是存货周转天数。如：薄膜生产行业。由于塑料薄膜行业是原材料投入后一次性成型，其原材料主要由线性树脂、回料、色母粒等组成，加工工艺比较简单，因此存货的周转速度快，经测算行业平均存货周转天数在63天左右。（2012年度)制造行业的存货周
10、转率从税务的角度主要是对验证购进业务的真实性以及由此产生的销售是否形成正常的循环。（3）物耗指标 与商业企业不同的是，制造企业有采购到销售的全过程，包括材料到成品的消耗，动力的消耗，配料的消耗，这些过程都会留下真实产能的痕迹，为税务机关建立数据模型、采集基础数据寻找疑点提供依据。（4）增值税税负率与企业所得税税负率（或增值税贡献率与企业所得税贡献率等）制造企业从事生产经营，必须要为地方经济做出贡献，两大税种是企业纳税的核心，是稽查评估选案的核心指标之一。如如 ：某公司纵向增值税税负指标：某公司纵向增值税税负指标 二、制造业各环节的税务关注点二、制造业各环节的税务关注点 （一）采购环节 以原料采
11、购为核心，从单证的真实到对应物流、入库凭证、生产领用到与产量的逻辑关系构成完整的业务链；如：如：X X高新技术企业检查案例高新技术企业检查案例 分析业务数据库，发现重大疑点。分析业务数据库，发现重大疑点。为了验证采集的仓库业务数据的真实性，我们对该数据库进行分析。在分析中发现重大疑点：一是企业提供业务数据库数据量不大，在有数据的表中最大记录数只有5千多条，且表信息非常简单；二是数据录入时间都集中在月初或者月末，且领料人全部是郭某，这与实际经营情况明显不符。税务问题：（1）单证合法与合理；（2）进项税额的处理；（3）成本的正常结转；（4）进项税额转出的管理；（5）财产报损等系列采购环节的关键要素
12、。（二）生产环节 以生产制造为核心，从产能、物耗、期间费用配比、收入实现、残料的处理的业务循环。税务问题：（1）资产、产能与市场的关系；（2）物耗与产量的关系；（3）期间费用失衡与虚构业务的关系；（4）存货变化与收入的关系等。（三）销售环节 以收益的实现为核心，围绕发票开具、货物发出、资金流入、利润实现形成完整的业务循环。税务问题（1）产能与销售收入的配比；（2）往来账项中是否隐藏销售的问题；（3）利润水平是否隐藏收入的问题；（4）存货变动水平是否同步体现销售等。此外，制造企业在经济大环境下投资、扩张、功能整合等多样的资本交易，税务风险也较为集中，个案补税金额高，公司在做财务战略规划时必须考虑
13、其中的税务问题。第二章第二章 制造业的重点制造业的重点涉税涉税问题与风险控问题与风险控制制一、筹建阶段的涉税问题与风险控制1.虚假出资抽逃资本的纳税风险 公司登记管理条例 2014年2月19日国务院关于废止和修改部分行政法规的决定做出修改，但68条处罚条款仍然有效。第六十八条虚报注册资本，取得公司登记的由公司登记机关责令改正，处以虚报注册资本金额5%以上15%以下的罚款；清节严重的撤销公司登记或者吊销营业执照。第七十一条公司的发起人、股东在公司成立后，抽逃出资的，由公司登记机关责令改正，处以所抽逃出资金额5%以上15%以下的罚款。20142014年新公司法取消最低注册资本限制，并取消验资程序。
14、年新公司法取消最低注册资本限制，并取消验资程序。个人其他应收款风险的规避个人其他应收款风险的规避,可以通过以下几种处理方式：可以通过以下几种处理方式：费用化处理风险提示费用化处理风险提示 借：管理费用借：管理费用 贷：库存现金贷：库存现金 能够成本化的部分尽量成本化，管理费用占销售收入比重过高同样有税务风险。能够成本化的部分尽量成本化，管理费用占销售收入比重过高同样有税务风险。设立一人有限公司，以有限公司的身份代替个人出资设立一人有限公司，以有限公司的身份代替个人出资 ,根据企业所得税法第根据企业所得税法第二十六条的规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益二十六条的规定：符合条
15、件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，然后再在限公司中消化。为免税收入，然后再在限公司中消化。设立个人独资企业和合伙企业，将利润转移个人独资企业或合伙企业征收的设立个人独资企业和合伙企业，将利润转移个人独资企业或合伙企业征收的是个人所得税，其税负相对公司制企业而言较低，而且在全国各地对此类企是个人所得税，其税负相对公司制企业而言较低，而且在全国各地对此类企业往往采取的是核定征收的方式。一般个人所得税税负为收入的业往往采取的是核定征收的方式。一般个人所得税税负为收入的0.4%,0.4%,营业税营业税及附加最高仅为及附加最高仅为5.55%5.55%，综合税率为，综合税率为6%6%
16、左右。而在公司制企业中则可以抵扣左右。而在公司制企业中则可以抵扣25%25%，相差达，相差达19%19%左右左右 国税函2009312号 凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。企业每一计算期不得扣除的借款利息该期间借款利息额该期间未缴足注册资本额该期间借款额 例2-1 A有限责任公司2012年1月1日成立，注册资本200万元，注册时一次性到位120万元，(80万没有到位）7月1日又到位40万元，其余投资截至2012年
17、底尚未到位。2012年3月1日该公司从B公司拆借款180万元（其中100万元为固定资产借款），利率10%（商业贷款利率为7%），贷款期限一年。则：2012年1月1日12月31日共发生贷款利息18010%121015（万元）。(1）应当分期扣除或者计入有关资产成本的资本化的利息支出为：10010%12108.33（万元）；（2）超过标准的收益性利息支出为：80（10%7%）12102（万元）；(3)2012年1月1日6月30日不得扣除的利息为（180100）7%12480801.87（万元）；(4)2012年7月1日12月31日不得扣除的利息为（180100）7%12640801.4（万元）。2
18、012年合计不得扣除的利息费用为8.3321.871.412.1（万元）。2.以固定资产、存货或无形资产出资的税务处理。从税收负担角度分析，固定资产价值被高估对应的税前折旧金额也随之放大。例2-2 GH机电制造公司投资方部分以固定资产和存货投资。交易环节交易环节固定资产固定资产 应纳税所得额应纳税所得额 年度折旧年度折旧（结转损益）（结转损益）税前扣除税前扣除固定资产固定资产公允价值公允价值 10001000（1010年）年）100100100100投资作价投资作价 15001500（1010年）年）150150150150存货存货公允价值公允价值 600600（领用（领用50%50%）300
19、300300300投资作价投资作价 800800（领用（领用50%50%）400400400400 3.公司开办费中的税务问题 开办费包括为企业筹建所发生筹建人员工资、差旅费、培训费、咨询调查费、交际应酬费、文件打印费、通讯费、开工典礼费等；企业会计准则规定“管理费用”科目是核算企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记管理费用（开办费），贷记“银行存款”等科目。小企业会计准则中的“管理费用”科目使用说明规定：“小企业在筹建期间内发生的开办费(包括相关人员的职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、
20、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等)，在实际发生时，借记本科目，贷记银行存款等科目”。国税函200998号 企业开(筹)办费可以在开始生产经营之日的当年一次性扣除，也可以按新税法有关长期待摊费用的处理规定处理(指不低于三年分期摊销，但一经选定，不得改变。国家税务总局2012年15号公告规定，企业筹建期间发生的业务招待费，可按实际发生额的60%计入开办费扣除。例2-2 A公司为生产销售食品的工业企业(非化妆品制造与销售、非医药制造和非饮料制造行业),2013年1月1日开始设立,2013 年1 月1日一2012年6月30日,公司属于筹建期。2013年7月1日公司开始成立。已知A公司在设立
21、筹建阶段,共发生符合规定的广告费和业务宣传费50万元。国家税务总局2012年15号公告 企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。2013年7月1日2013年12月31日,公司实现销售(营业)收人500万元,又发生符合规定的广告费和业务宣传费1200 万元,2012年实现利润总额10 0万元。如果不考虑其他纳税调整因素,公司发生的筹办费,选择按长期待摊费用进行税务处理,公司执行企业会计准则,所得税税率为25%,那么A公司2013 年该如何进行
22、所得税汇算清缴?A公司2013 年下半年进人正常生产经营期,发生广告费和业务宣传费应按销售(营业)收入的15%核算,超过部分在以后年度结转扣除。这样,A公司下半年发生的广告费和业务宣传费在税前扣除额应为750 万元（5000 X15%）,应调增应纳税所得额450万元（1200一750）。2013年A公司摊销的筹办费应为250万=（1000+500）/3X6/12 调增应纳税所得1250 万元=1500-250=1250万 4.筹建期间所发生的借款费用和汇兑损益；筹建期间借款费用区分不同情形，注意是否构成资本化的条件，如借款费用直接进入经营期损益将面临纳税调整。二、企业经营阶段纳税处理与风险防范
23、 （一）采购业务涉税分析与风险防范（二）生产环节存货管理与风险控制（三）费用结算的涉税问题与风险（四）销售环节的涉税问题与风险控制（一）采购业务涉税分析与风险防范 1.存货采购渠道的选择与凭证管理。2.采购环节收受虚开发票的风险防范。3.采购过程中三流不统一的纳税风险？4.采购环节异常财务指标税务风险。5.“三付”在账务核算中的纳税处理，三年未支付应付款项确认收入了吗？（1 1）采购商的选择采购商的选择产品销售产品销售100100万万产品销售产品销售100100万万产品销售产品销售100100万万采购采购 3030万（普票）万（普票）采购采购3030万（万（3%3%增票）增票）采购采购3030
24、万万(17%(17%增票）增票）增值税增值税 14.5314.53万万增值税增值税 13.6613.66万万增值税增值税5.985.98万万毛利毛利 55.4755.47万万毛利毛利 56.3456.34万万毛利毛利 59.8359.83万元万元A.货物采购（1 1）采购商的选择采购商的选择产品销售产品销售100100万万产品销售产品销售100100万万产品销售产品销售100100万万运输运输5 5万（快递万（快递3%3%）运输运输5 5万（万（11%11%增票）增票）运输运输5 5万万(6%(6%增票）增票）增值税增值税 14.5314.53万万增值税增值税 13.6613.66万万增值税增
25、值税5.985.98万万毛利毛利 55.4755.47万万毛利毛利 56.3456.34万万毛利毛利 59.8359.83万元万元B.物流、仓储、设计、研发、广告等（1 1）采购商的选择采购商的选择产品销售产品销售100100万万产品销售产品销售100100万万仓储仓储5 5万（万（6%6%增票）增票）不动产租赁不动产租赁5 5万万(营业税票）营业税票）增值税增值税 13.6613.66万万增值税增值税5.985.98万万毛利毛利 56.3456.34万万毛利毛利 59.8359.83万元万元B.物流、仓储、设计、研发、广告等（2）存货采购渠道的选择与凭证管理 企业在选择不同的采购渠道时，应该
26、在采购前 进行净利润的测算。企业也要根据自身的经营特点、当月增值税进项和销项的数据综合分析，选择采购的渠道、时间、数量。企业增值税的留抵数额过大、税负低于当地税务主管部门规定的行业最低增值税税负，税务机关可能会启动评估核查等预警机制。（3）采购环节要求对方多开票的风险 采购中要求供应商多开发票的涉税风险体现在四个方面：第一，使供应商多缴纳企业所得税和增值税；第二，使采购方账上有存货而实际库存没有存货，即账实不符；第三，采购存在回扣的情况下，采购负责人会把回扣体现在向供应商多开发票上，结果增加企业的采购成本；第四，多缴纳印花税，使企业增加税收负担。（4）采购结算方式的涉税风险 赊购和现金采购是采
27、购的两种主要结算方式。生产企业在市场经济中扮演者多重角色，既是一些企业的上游，又是一些企业的下游，要面对生产资料市场和产品销售市场两个不同的市场。不同的市场角色，决定了企业为了自身的利益会做出各种方式上的纳税筹划。尽量延迟付款，为企业赢得一笔无息贷款，是企业采购的筹划。延迟付款让对方先垫付税款，而企业自身获得足够的资金调度时间，是企业采购延期纳税的最基本方法。具体选择哪种结算方式，企业除了考虑这里的延迟付款外，还要考虑对方的信用程度、洽谈成本、结算流程等。2.采购环节收受虚开发票的税务风险 新闻 链接：2013年的南疆税案 裕华公司向云南省曲靖市宏利煤焦运销有限责任公司、贵州省顶效经济开发区翔
28、实煤焦有限公司等485 户受票企业开具增值税专用发票3815 份，涉及金额31.1 亿元，税额5.27 亿元。已查实为虚开增值税专用发票，其中：省内受票企业共计195 户，涉及增值税专用发票1964 份，金额16.56 亿元，税额2.82 亿元；省外受票企业共计290 户，涉及增值税专用发票1851 份，金额14.45 亿元，税额2.46 亿元。案件特点：收受虚开增值税专用发票的企业在西部地区的矿业企业较为集中，原因是这类企业整体税负较高，缺乏可消化的进项税额。东部地区企业被动取得虚开增值税专用发票的情形也大量存在，其中采购商资质的原因，公司内部信息不对称，财务难以掌控采购流程中的每一环节。虚
29、开发票的高危商品和高危开票企业 （1）成品油 （2）钢材及制品 （3）商业零售企业 （4）电商其中成品油和电商为近两年总局关注的重点范围。3.货物流、资金流、票据流不一致的税务风险。国税发【1995】192号 购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。4.应付账款的长期挂账例2-32010年3月，兰森家具公司购买生产家具用原料，价款20万元，增值税2.6万元借：原材料 200000 应交税费应交增值税（进项税额）26000 贷：应付账款 22600
30、02013年6月，税务机关检查中发现此笔款项尚未支付。建议：（1）定期清理应付账款，对账龄超过3年的应付账款转入应纳所得；（2）如应付账款以后发生支付，别忘了纳税调减；（3）关联方应付账款本身存在税务风险。例2-4：某装潢公司检查中发现的应付未付款 XX公司2000年前曾向PD某建材经营部等9家公司采购装潢材料，于当年度使用，并结转成本。由于材料质量的纠纷，至今尚有部分材料款未支付，一直宕在“应付账款”科目。至2011年12月31日止，这9家公司尚有确实无法支付的款项金额共计48万余元。该公司几年来与上述9家公司电话联系或登门寻访均无果，经确认上述款项无法支付，至检查日止，未确认收入申报纳税。
31、3.采购过程中的异常财务指标引发的税案。例2-5 X化工企业税务检查案例（二）生产环节存货管理与风险控制 1.存货的计价方法的选择1.存货计价方法及选择 企业所得税法实施条例第七十三条规定：“企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更”。分析:新会计准则取消了后进先出法，税法对后进先出法也禁止使用。存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理应协调一致，便于实际操作。此外，对于采用个别计价法的企业，如果其实物流程与“后进先出”一致，其成本的结转效果与后进先出法是一致的，由于会计与税法均允许采用个别计价法，二者仍然没有差异
32、。存货计价方法及选择 企业发出的存货可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但资产负债表日均应调整为按实际成本核算。企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方法进行核算。2.存货的储存、领用、损失的税务管理 存货储存的对应单证是否完整，是否正确填写并保存领用记录、存货的盘点与损失的处理。对制造企业存货延伸单证的检查，是税
33、务检查的常用手段，相关单证有，入库单、领料单、出库单、仓单、送货单证等，注意单证与财务处理的逻辑关系（货物名称、数量、金额、时间等要素），如公司使用ERP等系统的，注意与其他业务流程的呼应关系。3.非正常损失的进项税转出 财税200957 号规定：对企业毁损、报废的存货，以该存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。因此，如果发生非正常损失须进项税转出时，存货成本应扣除残值后来计算应转出进项税额。非正常损失的定义：增值税实施细则 是指生产经营过程中非正常损耗外的损失，包括因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失。非正常损失的购进货物的
34、进项税额不得从销项税额中抵扣，应作进项税转出处理。例2-6 公司库存材料10万元，进项税额1.7万，因变质无法使用，于是将其售出，销售价1万元。进项税额转出=（10-1）17%=1.53万 4.资产处理中的税务问题 （1）折旧 （2）资产减值 （3）工资薪金固定资产计提减值准备折旧的纳税调整企业所得税法第十条：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（7）未经核定的准备金支出不得扣除。会计准则：资产的可收回金额低于其账面价值可计提减值准备。注意上述差异的应纳税所得调整项目。国家税务总局国家税务总局20142014年年2929号公告号公告五、固定资产折旧的企业所得税处理五、固定资产折旧的企业所得
35、税处理 （一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。（三）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。（四）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的
36、折旧额可全额在税前扣除。（五）石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。例2-7 东软电子制造企业年度企业所得税汇算清缴填报“固定资产折旧纳税调增金额”为：0元，该企业年度企业所得税汇算清缴填报“固定资产折旧纳税调减金额”为：13944210.81元。企业所得税管理系统提示异常。经核，该公司2008年开始生产经营。由于筹建期购入的部分固定资产，在生产经营期不再使用，该公司计提了相应的减值准备。在计提固定资产折旧时，该公司直接按其净值进行计算。由此，导致年度汇算清缴申报表附表九有较大金额的固定资产折旧纳税调减。
37、根据规定，固定资产折旧应按其原值进行计算，其税会差异在年度汇算清缴申报表附表九反映；相应计提的减值准备，在年度汇算清缴申报表附表十反映。综上所述，对企业2008年度以来的固定资产折旧情况作了清理。由于该公司历年都是亏损，所以调整了其历年的亏损额。即，2012年度由亏损8,933,783.48元调整至盈利5,221,510.57；累计可弥补亏损由原来的268,902,366.76元调整至258,270,716.48元，累计减亏1063万元。（3）工资薪金 一、职工范围企业会计准则第9号职工薪酬应用指南：职工的范围，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；虽未与企业订立劳动合同但
38、由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等；在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，如劳务用工合同人员。“职工”比较宽泛，包括三类人员：一是与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；二是未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的企业治理层和管理层人员，如董事会成员、监事会成员等；三是在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员。企业所得税法实施条例第三十四条：工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。释义中对“任职或者
39、受雇关系”解释为所有连续性的服务关系，但并不排除临时工的使用。因此两者对职工范围表述不同，但没用实质差异，关键在于纳税人是否能够提供与临时工存在雇佣关系的真实证据（劳动合同、企业正式任命文书、劳务用工合同）国家税务总局公告2012年15号国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告规定：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按企业所得税法规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。风险提示：工资薪金的计提产生的成本费
40、用凭证为公司内部成本结算凭证，由于核算与凭证操作便利，通过放大工资总额或虚构员工成本会导致税务风险。5.生产过程中的物耗指标与纳税评估指标 账外销售在商业流通企业和制造企业中普遍存在。由于制造企业普遍具有生产能力，在产品完全由自己生产的情形下，通过投入产出比、动力消耗指标、关键原料与产品配比指标可以推算出企业的真实产能，进而为账外销售的事实锁定证据。针对制造业的探索不同行业的纳税评估模型，有的行业已取得的重大进展，不少企业因申报数据与评估模型推理数据差距较大，补缴了相关税款。如：水泥行业的物耗指标国家特级国家特级国家一级国家一级国家二级国家二级及格级及格级立筒立筒预热器预热器窑窑电耗电耗kw.
41、h/tkw.h/t110110115115120120130130煤耗煤耗kg/tkg/t 120120140140160160180-180-（三）期间费用中常见的税务问题 1.差旅费补助的税务问题探讨；2.特殊行业招待费的税务风险。3.广告费、业务宣传费的税务处理 4.融资难环境下的财务费用问题；5.销售佣金问题。1.差旅费及补助税前扣除纳税争议处理。企业发生的与生产经营有关的、合理的差旅费允许在税前扣除。企业申报税前扣除差旅费，应提供合法有效凭证，包括内容填写完整、审批手续齐全的差旅费报销单以及车（船、机）票、住宿发票、行李托运发票等。出差过程中发生的业务招待费，不属于差旅费。合理的差旅
42、补助（包括出差人员误餐补助）允许在税前扣除，对补助标准较高或经常性支出的，税务机关要求的，企业应提供差旅费相关管理制度。差旅费实行定额管理或包干的，企业应提供差旅费定额管理或包干制度，实际发生的差旅费定额费用或包干费用，允许在税前扣除。差旅费定额费用或包干费用不包括业务招待费和工资薪金性质的支出。2.特殊行业的业务招待费税务风险 业务招待费支出，是指企业在生产、经营活动中发生的必要的、合理的交际、应酬支出。企业应区分业务招待费与业务宣传费、销售费用、会议费，上述费用无法分清的,均计入业务招待费。企业申报扣除的业务招待费，税务机关要求提供证明资料的，应提供证明真实发生的足够的有效凭证或资料。不能
43、提供的，不得在税前扣除。其证明资料内容包括支出金额、商业目的、与被招待人的业务关系、招待的时间地点。企业投资者或雇员的个人娱乐支出和业余爱好支出不得作为业务招待费申报扣除。2013年、2014年全国税收专项检查针对医疗行业，从药品生产到药品经销，商业贿赂贯穿整个产业链，由此带来的企业支出如何在账面上反映，税务机关检查的着力点等。例 2-8医疗企业专项检查案例4、融资难背景下的财务费用中的税务风险包括：经济下行压力下企业贷款困难，市场利率高，且可能通过信托、小额贷款公司、个人集资等渠道，其中既涉及利率超过商业银行利率等税务问题，也涉及非金融机构贷款的凭证问题。问题：企业向银行支付按上浮利率计算的
44、贷款利息，企业一部分取得利息支付单据，另一部分银行则开具财务顾问费用或现金管理费用等项目收取，银行开具的财务顾问费用或现金管理费用可否税前扣除？答：银行开具的实际上属贷款利息收入的财务顾问费或现金管理费，凭合法凭证在税前扣除。5.费用指标失衡关注点研发费用加计扣除查补案例 制造企业在市场环境下的不断创新，研发投入是不可或缺的一部分，企业所得税可享受加计扣除50%优惠。根据国税发【2008】116号对研发费用规定范围的八个方面，企业在人工、折旧、材料等项目的上比例失衡易诱发税务风险。6.企业支付的职工住房补贴、交通补贴（或者车改补贴）、通讯补贴，午餐费补贴、节日补贴是否计入工资薪金所得征收个人所
45、得税？公司发放的交通、通信补贴，需要全额并入员工工资、薪金收入，代扣代缴个人所得税吗？国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知（国税发199958号）规定，只有经省级地方税务局根只有经省级地方税务局根据纳税人公务交通、通信费的实际发放情况调查测算后，据纳税人公务交通、通信费的实际发放情况调查测算后，报经省级人民政府批准、国家税务总局备案的一定标准之报经省级人民政府批准、国家税务总局备案的一定标准之内的公务交通、通信费用才可以扣除。除此之外，或者超内的公务交通、通信费用才可以扣除。除此之外，或者超出这一标准的公务费用，一律并入当月工资、薪金所得计出这一标准的公务费用，一律并入当月工资、薪金所
46、得计征个人所得税。征个人所得税。7.企业广告费业务宣传费支出账务核算及纳税争议问题处理 广告费，是指同时符合以下条件的费用：广告经工商部门批准的专门机构发布；通过一定的媒体传播；取得合法有效的凭证。制作、发布中华人民共和国广告法禁止广告的支出，不属于广告费。业务宣传费，是指同时符合以下条件的费用：以宣传本企业的资产、劳务、服务为目的；以画册、光盘、适当的实物为载体；取得合法有效的凭证。以业务宣传名义向客户或特定关系人赠送礼品的支出，不属于业务宣传费。制造企业为实现销售业绩，通过对客户的业务招待、销售回扣的情况普遍，直接导致企业此类业务的账务处理问题，近年，税务总局启动对医疗行业的专项检查，业务
47、招待费是税务问题的重灾区。（二）销售业务的涉税分析与风险防范1.账外销售税务风险。2.制造企业产生的边角废料做销售了吗？3.平销返利的税务处理。4.视同销售中的增值税与企业所得税问题探讨5.增值税纳税申报销售与企业所得税纳税申报销售收入一致吗？6.不同收款方式下的税务协同管理 1.账外销售的税务风险。从制造企业到商业零售企业，账外销售是较为典型与普遍的税务问题。随着纳税评估模型建立，企业账外销售的问题开始显山露水，电子化稽查渗透到公司财务核算系统和办公管理系统，通过流程比对也能发现账外销售的问题。2.制造企业边角料做销售了吗？制造企业不同行业、不同产品的废料率各不相同，对于公司生产废料具有市场
48、价值并且产废是生产过程必然产生的一个结果，需关注产废未做销售引发的税务风险。3.平销返利的税务处理 平销返利：是指生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。例2-9：2013年6月份，某轿车生产商在由X汽车经销商销售C型轿车，当月取得销售收入900万元，按照事先约定，经销商按照销售收入的10收取费用，即收取费用90万元，假设所售货物适用税率为17。（进价其实是810万，按810万部分确认进项，其余转出）4.视同销售增值税与企业所得税问题无偿提供的修理用配件纳税争
49、议例2-10有色金属制品有限责任公司，增值税一般纳税人，购进的备件无偿赠送给独立的维修企业却没有按照视同销售处理，2013年2月，该企业将购进的1批配件无偿调拨给外地等多个维修企业作为售后服务之用，配件的含税金额为1170000.00元。该企业对该项业务做出了如下核算处理：借：库存商品-维修配件 1000000.00 应交税费-应交增值税-进项税 170,000.00 贷：应付账款-备品 1170000.00 借：销售费用 100 贷：库存商品 100 税务机关认为上述业务属于视同销售行为，应确认增值税纳税义务，且按国税函【2008】828号缴纳企业所得税。增值税的视同销售还有对外投资、自产货
50、物用于非应税项目或用于福利等，如制造企业以产品换取原材料，不产生资金流入，但产生增值税和企业所得税的纳税义务。5.不同收款方式的税务协同管理 1.预收账款 是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售 方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商 品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在 收到最后一笔款项时才转移给购货方，因此，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。2.赊销（应收账款）增值税暂行条例实施细则38条 采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没
