1、 本节要点：本节要点：一、作业成本计算的一、作业成本计算的理论基础理论基础 二、作业成本计算的二、作业成本计算的基本程序及应用基本程序及应用三、质量成本和环境三、质量成本和环境成本成本第九章 成本会计前沿n高新技术的蓬勃发展并广泛应用于制造领域，产品成本结构中制造费用比重大大增加，其重要性也日益提高；n消费者需求差异化，引起生产组织的革命性变革；n制造费用的发生与直接人工成本渐渐失去相关性。1、进入企业的人力、物力、财力等都属资源范畴，包括：货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等。2、资源进入企业，不一定都被消耗，即便消耗也不一定对最终产出有所贡献。区别有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值单独
2、归集到不增值作业价值，而把有用耗费的价值分配到作业中去。3、区别消耗资源的作业状况，找到资源动因，按资源动因将资源消耗价值分配到作业中去。（二）作业（二）作业1、作业是指企业经营过程中相互联系、各自独立的一作业是指企业经营过程中相互联系、各自独立的一系列任务的总和，是基于一定目的、以人为主体、消系列任务的总和，是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围的工作。耗一定资源的特定范围的工作。2、同一类作业必须具有、同一类作业必须具有同质性同质性。作业的划分必须视管。作业的划分必须视管理要求和成本动因而定。理要求和成本动因而定。3、作业可以划分为、作业可以划分为增值作业增值作业和和非增值作业
3、。非增值作业。（）非增值作业虽然也耗费资源，但对产品价值）非增值作业虽然也耗费资源，但对产品价值没有任何帮助，应予以消除。没有任何帮助，应予以消除。4、一般包括：单位作业、批别作业、产品作业和维、一般包括：单位作业、批别作业、产品作业和维持持性性作业。作业。购货单附件原料收货报告收货报告原料原料通知购货作业A作业M作业N作业I作业H产品甲作业F作业E作业D作业C作业B产品乙 把企业看作是为满足顾客需要而设计的作业集合体。从把企业看作是为满足顾客需要而设计的作业集合体。从产品设计到产品售出的整个生产经营过程，由一系列前后产品设计到产品售出的整个生产经营过程，由一系列前后有序、由此及彼、由内到外连
4、接起来的作业就形成一条作有序、由此及彼、由内到外连接起来的作业就形成一条作业链。所谓业链。所谓“作业链作业链”是指企业为了满足顾客需要而建立是指企业为了满足顾客需要而建立的、一系列前后有序的作业集合体。的、一系列前后有序的作业集合体。1985,迈克尔迈克尔波特波特现实世界的市场竞争现实世界的市场竞争强调现金流强调现金流,但虚拟世界的竞争关但虚拟世界的竞争关注价值流注价值流盯紧战略成本，不纠结于费用管理n钢铁、汽车、有色金属、石油、造纸等行业也类似。n战略成本管理透过价值链分析，促使企业价值链上所有活动的累计总成本小于行业的主要竞争对手，从而具有战略成本优势。中国神华能源股份有限公司中国神华能源
5、股份有限公司CFO张克慧：大部分成本发生在买矿、张克慧：大部分成本发生在买矿、探矿和采矿等产业链的上游，这探矿和采矿等产业链的上游，这些成本降低些成本降低1%，足够全神华人，足够全神华人出差时乘坐头等仓。出差时乘坐头等仓。n在作业链上，存在这样一种关系：资源在作业链上，存在这样一种关系：资源作业作业产品，即作业耗用资源，产品耗用作业。产品，即作业耗用资源，产品耗用作业。n 每完成一项作业就要消耗一定量的资源，同时每完成一项作业就要消耗一定量的资源，同时又有一定价值的产出转移到下一项作业。又有一定价值的产出转移到下一项作业。照此逐照此逐步结转，直至最后形成产品交送顾客。步结转，直至最后形成产品交
6、送顾客。n 作业的转移同时伴随着价值的转移，最终产品作业的转移同时伴随着价值的转移，最终产品是一系列作业的结果，同时也表现为全部有关作是一系列作业的结果，同时也表现为全部有关作业的价值的集合。因此，价值在作业链上各作业业的价值的集合。因此，价值在作业链上各作业之间的转移就形成一条价值链。之间的转移就形成一条价值链。：是负责完成某一项特定产品制造功能的：是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列相互联系的作业集合。一系列相互联系的作业集合。例如，原材料采购作业中，材料采购、材料检验、例如，原材料采购作业中，材料采购、材料检验、材料入库、材料仓储保管等都是相互联系的，并且都材料入库、材料仓储保管等都
7、是相互联系的，并且都可以归于可以归于材料处理作业材料处理作业中心。中心。指由若干个同一性质的成本动因组成一个特定的集指由若干个同一性质的成本动因组成一个特定的集合体。一个成本库所汇集的成本、费用按其具有代表合体。一个成本库所汇集的成本、费用按其具有代表性的成本动因进行分配，使其对象化于各有关产品。性的成本动因进行分配，使其对象化于各有关产品。成本动因也称为成本驱动因素，是指引起成本发生成本动因也称为成本驱动因素，是指引起成本发生的作业，如订购次数、材料搬运次数、检验、维修次数的作业，如订购次数、材料搬运次数、检验、维修次数和机器小时等。分为和机器小时等。分为和和。资源成本动因：指资源消耗量与作
8、业之间的关系。作资源成本动因：指资源消耗量与作业之间的关系。作为一种分配基础，资源成本动因将资源耗费分配到作业为一种分配基础，资源成本动因将资源耗费分配到作业成本库的标准，反映了作业对有关资源的耗费情况。成本库的标准，反映了作业对有关资源的耗费情况。作业成本动因：指作业消耗量与最终产出之间的关系。作业成本动因：指作业消耗量与最终产出之间的关系。它是将作业成本分配到产品或劳务的标准。它是将作业成本分配到产品或劳务的标准。两次分配两次分配 资源A资源B资源C 作业消耗资源作业消耗资源，产品消耗产品消耗作作业业；生产导致作业生产导致作业的发生的发生，作业导致成本作业导致成本的发生的发生。1、确认和计
9、量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到、确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库；各资源库；2、将企业经营过程划分为各项作业。、将企业经营过程划分为各项作业。3、确定、确定“资源动因资源动因”。资源动因是指资源被各作业消。资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因。耗的方式和原因。确定作业动因，再根据作业动因计算分配率。确定作业动因，再根据作业动因计算分配率。与完全成本法有何不同与完全成本法有何不同：某企业生成某企业生成A、B两种产品。两种产品。A产品为小批量、高产品为小批量、高科技产品，生产工人平均技术级别较高；科技产品，生产工人平均技术级别较高；B产品为大批产品为大批量产品，生产工
10、艺简单。有关资料如下表量产品，生产工艺简单。有关资料如下表:（成本动因：调整次数）分配率14万（52）2（万/次）A产品应分摊的机器调整成本2万510万 B产品应分摊的机器调整成本2万24万（成本动因：处理次数）分配率15万（105）1（万/次）A产品应分摊的材料处理成本1万1010万 B产品应分摊的材料处理成本1万55万（成本动因：检验次数）分配率30万（10050）0.2（万/次）A产品应分摊的质量检验成本 0.2万10020万 B产品应分摊的质量检验成本 0.2万5010万（成本动因：人工小时或人工费用）分配率34000（10万24万）0.1 A产品应分摊的间接人工成本 0.110万1万
11、 B产品应分摊的间接人工成本 0.124万2.4万（成本动因：机器小时）分配率（16万 24万）（2万6万）5 A产品应分摊的燃料、水电成本 52万10万 B产品应分摊的燃料、水电成本 56万30万（成本动因：不明确，按总制造费用分配）分配率17.6万（51万51.4万）0.1719 A产品应分摊的其他费用 0.1719 51万87656 B产品应分摊的其他费用 0.1719 51.4万88344 与传统成本计算方法的结果有很大的差异 （1）以为成本归集对象，而非产品、部门；（2）不直接区分直接费用和间接费用，将它们都视为产品消耗作业所付出的代价。（3）不仅是成本分配、计算的过程，更重要的是依
12、据因果关系分析资源流动的过程。（1）企业自动化程度高，企业规模大，产品品种繁多，间接费用所占比例大的企业；（2）各个产品需要技术服务程度不同，按传统成本计算方法难以正确反映产品成本的实际状况，成本信息的准确性差，企业迫切需要正确的成本信息；（3）有先进的计算机管理系统，企业管理水平较高，会计人员有足够的能力应用作业成本法。（4）产品设计成本、技术服务成本高，生产过程复杂，应用作业成本法更能反映其成本实际效用的高新技术企业。控制成本控制成本失败成本失败成本鉴定成本鉴定成本预防成本预防成本内部失败成本内部失败成本外部失败成本外部失败成本n 3 3、质量成本的核算、质量成本的核算n非独立核算形式：非
13、独立核算形式：在现有会计账户体系中增加“质量成本”科目，替代“废品损失”一级科目，下设预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本四明细账户 发生质量成本时，计入“质量成本”的借方借方期末按不同类别质量成本分别从质量成本贷方贷方转入不同账户的借方借方预防成本转入管理费用鉴定成本转入制造费用内部失败成本中的废品损失转入生产成本中的废品损失二级科目内，残值和责任人应赔偿部分，分别转至原材料和其他应收款；意外事故损失转入营业外支出外部失败成本转入销售费用或主营业务收入质量成本的期末余额表示应由下期承担的预防成本优点：质量成本纳入了会计监督和控制体系；有利于与责任成本管理相结合，考核质量成本的发生情
14、况缺点：增加了会计工作量，各企业质量成本的构成不完全一致，导致核算制度上难统一；有些质量成本类别不好确定 独立核算形式：独立核算形式：单独设置质量成本账户，逐项登记各种质量成本的发生情况废品损失、停工损失数据来自会计核算账户其他质量成本需要从生产费用中分析、计算得出各责任单位定期编制质量成本报告，作为考评依据优点：能独立完整反映质量成本情况，不影响现有的会计体系；结合企业的特点和要求设计其体系缺点：脱离了会计体系，数据可靠性受到影响；需要另行配备核算部门和人员，增加了管理工作量n 4 4、质量成本计量：大部分的质量成本都是显性的，、质量成本计量：大部分的质量成本都是显性的，即可从会计记录中找到
15、其数据，但外部失败成本中即可从会计记录中找到其数据，但外部失败成本中由于顾客满意度下降、丢失市场份额导致的损失难由于顾客满意度下降、丢失市场份额导致的损失难以估量。理论上有三种方法（略）以估量。理论上有三种方法（略）n 5 5、质量成本控制、质量成本控制n质量成本函数：可接受质量观点质量成本函数：可接受质量观点 控制成本与缺陷率成反向关系失败成本与缺陷率成正向关系 图图9-5二者之和最小时的缺陷率就是最优水平，即可接受质量水平n质量成本函数：零缺陷观点质量成本函数：零缺陷观点 控制成本与缺陷率不完全是反向关系，在接近零缺陷率时，控制成本不是无限增大，而是先增后降，而且也失败成本与缺陷率成正向关
16、系，且可努力把失败成本降为零最佳的质量标准是零缺陷率 图图9-6控制成本控制成本失败成本失败成本环境检测成本环境检测成本环境保护成本环境保护成本内部失败成本内部失败成本外部失败成本外部失败成本n 3 3、环境成本的核算、环境成本的核算n非独立核算形式非独立核算形式n独立核算形式独立核算形式 4、环境成本管理、环境成本管理n目的是改进产品环境效应目的是改进产品环境效应n生命周期评价是环境成本管理的有效方式：三阶段生命周期评价是环境成本管理的有效方式：三阶段存货分析：产品的材料是什么，能源需求多少，污染物？效应分析：评价不同材料的环境效应 改进分析：减少前两个阶段发现的对环境的不利影响环境产品成本：全部环境成本可以分配到产品成本中去，也即完全环境成本法；只把企业内部的环境成本分配到产品成本中去，叫完全内部成本法职能基础的环境成本法：先把环境成本分离出来，再按动因分配到产品成本中去
