1、a1高级财务会计第一章 外币会计a2外币外币可用于国际支付的特殊债可用于国际支付的特殊债其他外币资产其他外币资产第一节第一节 外币会计概述外币会计概述一一.外币与外币业务外币与外币业务 外币与外汇外币与外汇1.1.外币：外币：2.2.外汇：概念外汇：概念 包括：包括：a3（应综合考虑以上三因素，以主要因素为准）（应综合考虑以上三因素，以主要因素为准）记帐本位币的选择记帐本位币的选择1.1.记帐本位币的记帐本位币的概念：概念：该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；货币进行商品和劳务的计价和结算；该货币主要影响商品和
2、劳务所需人工、材料和其他该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行计价和结算；费用，通常以该货币进行计价和结算；融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。项所使用的货币。2.2.选择记帐本位币的一般原则：选择记帐本位币的一般原则：a43.3.境外经营本位币的选择境外经营本位币的选择 境外经营对其从事的活动是否有很强的自主性；境外经营对其从事的活动是否有很强的自主性；境外经营活动与其从事的交易是否在境外活动中占境外经营活动与其从事的交易是否在境外活动中占较大比重；较大比重；境外经营活动产生的现金流量是否直接影响
3、企业的境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量，是否可以随时汇回；现金流量，是否可以随时汇回；境外经营活动产生的现金流量足以偿还其现有和可境外经营活动产生的现金流量足以偿还其现有和可预期债务。预期债务。企业在选定境外经营记帐本位币时，除遵守企业在选定境外经营记帐本位币时，除遵守上述一般原则外，同时还应考虑下列因素：上述一般原则外，同时还应考虑下列因素：a54.4.记帐本位币的变更记帐本位币的变更 一经确定，不得随意变更，确需变更的，应采用一经确定，不得随意变更，确需变更的，应采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记帐变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记帐本位币金额。
4、本位币金额。外币业务外币业务外币交易业务外币交易业务外币报表折算业务外币报表折算业务非人民币报表报出非人民币报表报出跨国企业报表合并跨国企业报表合并a6二二.外币会计的产生和发展外币会计的产生和发展1.“1.“外币会计外币会计”的概念：的概念：2.2.外币会计的产生，发展外币会计的产生，发展随的发展随的发展P27国际贸易国际贸易国际交流国际交流a7三三.汇率及汇兑损益：汇率及汇兑损益：汇率汇率：（概念）：（概念）1.1.汇率的标价汇率的标价按外汇经营形式不同：按外汇经营形式不同：直接标价法直接标价法间接标价法间接标价法定量外币定量外币定量本国货币定量本国货币汇率汇率银行挂牌汇率银行挂牌汇率外汇
5、市场汇率外汇市场汇率买入汇率买入汇率卖出汇率卖出汇率中间价中间价买入汇率买入汇率卖出汇率卖出汇率中间汇率中间汇率2.2.汇率的分类：汇率的分类：a8按外汇付款期限不同：按外汇付款期限不同：汇率汇率即期汇率（成交后第二工作日交割）即期汇率（成交后第二工作日交割）远期汇率（待定的未来某一时间交割）远期汇率（待定的未来某一时间交割）表示方法表示方法直接标价直接标价间接标价间接标价升水（远期升水（远期 即期）即期）贴水（远期贴水（远期 即期）即期）平价平价a9 汇兑损益汇兑损益：（又称：（又称“汇汇兑兑差额差额”）1.1.概念概念交易汇交易汇兑兑损益（购销的债权、债务清偿）损益（购销的债权、债务清偿）
6、兑换汇兑换汇兑兑损益（货币兑换）损益（货币兑换）调整外币汇调整外币汇兑兑损益（现行汇率制度下，期末调整）损益（现行汇率制度下，期末调整）外币折算汇外币折算汇兑兑损益（报表折算）损益（报表折算）2.2.汇兑损益的类型：汇兑损益的类型：a10第二节第二节 外币交易会计外币交易会计一一.外币交易的表现形式（内容）外币交易的表现形式（内容）P291.1.以外币计价的商品购销及劳务供应；以外币计价的商品购销及劳务供应；2.2.以外币进行结算的借入和出借款项；以外币进行结算的借入和出借款项；3.3.以外币进行的保险业务、管理咨询业务。以外币进行的保险业务、管理咨询业务。a11一笔交易的两个阶段一笔交易的两
7、个阶段二二.外币交易会计的基本方法外币交易会计的基本方法 单一交易观点：单一交易观点：会计处理特点：会计处理特点：收入，成本取决于结算时的汇率，期收入，成本取决于结算时的汇率，期 末不确认未实现的汇兑损益，即：无汇末不确认未实现的汇兑损益，即：无汇兑兑损益损益会计处理方法：会计处理方法：交易发生时：按交易日汇率入帐交易发生时：按交易日汇率入帐报表日：按报表日汇率报表日：按报表日汇率结算日：结算日：资产，负债资产，负债收入，成本收入，成本调整调整先：按结算日汇率在行调整先：按结算日汇率在行调整再：结算再：结算两种不同观两种不同观点点a12 两项交易观点：两项交易观点：（即期末确认汇兑损益）（即期
8、末确认汇兑损益）方法：方法：交易时：按交易日汇率入帐交易时：按交易日汇率入帐 期末：期末：按期末汇率调整债权、债务计算汇按期末汇率调整债权、债务计算汇兑兑损益损益 结算时：按结算汇率结算结算时：按结算汇率结算特点：成本，收入取决于交易日的汇率特点：成本，收入取决于交易日的汇率a13(其中：对结算之前期末计量的汇兑其中：对结算之前期末计量的汇兑)损损 益益处理方法处理方法作为已实现损益作为已实现损益作为未实现的递延损益作为未实现的递延损益当期损益表当期损益表资产负债表资产负债表已实现已实现损益损益我国基本上我国基本上但未完全排除但未完全排除入入入入交易交易结算结算时作时作a14三三.我国外币交易
9、的会计核算我国外币交易的会计核算 我国外币交易的核算原则：我国外币交易的核算原则：1.1.外币帐户采用：复币记帐外币帐户采用：复币记帐2.2.外币交易发生时：折合汇率外币交易发生时：折合汇率3.3.期末调整：所有外币帐户期末调整：所有外币帐户（初始确认）（初始确认）即期汇率即期汇率即期近似汇率即期近似汇率外币按期末汇率折算金额外币按期末汇率折算金额差额差额财务费用财务费用“汇兑损益汇兑损益”原本位币余额原本位币余额按照系统、合理的方法确定，按照系统、合理的方法确定，通常是当期平均汇率或加权通常是当期平均汇率或加权平均汇率。平均汇率。入入所谓所谓系统系统就是前后就是前后各期相同各期相同方法方法a
10、15 帐户设置：帐户设置：外币帐户外币帐户“财务费用财务费用汇兑损益汇兑损益”资产：现金、银行存款、应收帐款资产：现金、银行存款、应收帐款 损益：应付帐款、先损益：应付帐款、先X X期借款期借款a16 帐务处理：帐务处理：1.1.外币交易日的帐务处理外币交易日的帐务处理（初始确认（初始确认交易日的即期汇率或即期近似汇率）交易日的即期汇率或即期近似汇率）借：银行存款借：银行存款 贷：实收资本贷：实收资本美元户美元户即期汇率即期汇率（不得采用合同汇率和即期近似汇率）（不得采用合同汇率和即期近似汇率）A.A.收到外币投资：收到外币投资：借：银行存款借：银行存款 贷：短期借款贷：短期借款美元户美元户即
11、期汇率即期汇率B.B.收到外币筹资额：收到外币筹资额：收进外币业务：收进外币业务：a17借：应收帐款借：应收帐款 贷：主营业务收入贷：主营业务收入美元户美元户C.C.结汇业务：结汇业务：借：银行存款借：银行存款借：财务费用借：财务费用 贷：应收帐款贷：应收帐款人民币人民币a.a.对外销对外销售产品：售产品：b.b.结汇：结汇：汇兑损益汇兑损益美元户美元户P36a18借：原材料借：原材料借：应交税费借：应交税费 贷：应收帐款贷：应收帐款 贷：银行存款贷：银行存款增（进）增（进）A.A.购进产品：购进产品：借：应付帐款借：应付帐款借：财务费用借：财务费用 贷：银行存款贷：银行存款欧元欧元B.B.将
12、来：付款（售汇）将来：付款（售汇）付出外币业务：付出外币业务：一般指售汇业务一般指售汇业务欧元欧元人民币人民币增值税增值税关税关税汇兑损益汇兑损益人民币人民币a19借：银行存款借：银行存款借：财务费用借：财务费用 贷：银行存款贷：银行存款美元美元外币兑换业务：外币兑换业务：兑换损益兑换损益人民币人民币a20 2.2.资产负债表日资产负债表日：（期末）：（期末）外币项目调整的会计处理外币项目调整的会计处理外币货币性项目的调整：外币货币性项目的调整：货币性项目货币性项目货币性资产货币性资产 库存现金、应收帐款、银行存款库存现金、应收帐款、银行存款货币性负债货币性负债 应付帐款、其他应付款应付帐款、
13、其他应付款外币货币性项目：应按资产负债表日即期汇率折算调整外币货币性项目：应按资产负债表日即期汇率折算调整按资产负债表日即期汇率折算的金额按资产负债表日即期汇率折算的金额原帐户本位币金额（初识确认时或上一资产负债表日）原帐户本位币金额（初识确认时或上一资产负债表日）（如果发生调帐减值，则应先按资产负债表日即（如果发生调帐减值，则应先按资产负债表日即期汇率折算后，再提减值准备）期汇率折算后，再提减值准备）方法方法a21外币非货币性项目的调整：外币非货币性项目的调整：非货币性项目非货币性项目存款、长期股权投资、固定资产、存款、长期股权投资、固定资产、无期资产、实收资本无期资产、实收资本仍采用资产发
14、生日的即期汇率折算，不改变其记帐本位仍采用资产发生日的即期汇率折算，不改变其记帐本位币金额。币金额。（但：对于成本与可变现净值额低，计量的存货，（但：对于成本与可变现净值额低，计量的存货，如果可变现净值的外币确定，则在确定存货的期如果可变现净值的外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记帐本位币，末价值时，应先将可变现净值折算为记帐本位币，再与以记帐本位币反映的存货成本进行比较）再与以记帐本位币反映的存货成本进行比较）方法方法A.以历史成本计量的外币非货币性项目以历史成本计量的外币非货币性项目a22采用公允价值确定日的即期汇率折算。采用公允价值确定日的即期汇率折算。（“公允价
15、值变动损益公允价值变动损益”包含了公允价值变动与包含了公允价值变动与汇率变动的共同影响）汇率变动的共同影响）方法方法B.以公允价值计量的外币非货币性项目（如：交易性金融资以公允价值计量的外币非货币性项目（如：交易性金融资产产股票）股票）折算后的记帐本位币金额折算后的记帐本位币金额差额差额当期损益当期损益原帐户的记帐本位币金额原帐户的记帐本位币金额作为作为“公允价值变动损益公允价值变动损益”计入计入a231.概念：外币报表折算概念：外币报表折算2.意义：意义：1.)跨国公司跨国公司2.)国外在本国经营的公司国外在本国经营的公司3.)国际资本市场融资国际资本市场融资（以外国货币为记帐本位币）（以外
16、国货币为记帐本位币）（为满足国外投资者需要）（为满足国外投资者需要）P45a241.1.选择折算的标准选择折算的标准现行汇率（报表日）现行汇率（报表日）历史汇率（记帐日）历史汇率（记帐日）平均汇率（编表期内）平均汇率（编表期内）即汇率即汇率2.2.折算差额的处理折算差额的处理当期损益当期损益递延到以后各期递延到以后各期a251.1.流动与非流动项目法流动与非流动项目法：（目前：较少国家采用（目前：较少国家采用）流动与非流动项目法流动与非流动项目法货币与非货币项目法货币与非货币项目法现行汇率法现行汇率法时态法时态法具体具体资产负债表项目资产负债表项目流动资产、流动负债流动资产、流动负债 编表日的
17、编表日的现行汇率现行汇率即历史即历史汇率汇率非流动资产非流动资产资产获得时汇率资产获得时汇率非流动负债非流动负债负债确定时汇率负债确定时汇率a26利润表利润表折旧、摊销费用折旧、摊销费用按其相关资产取得时的按其相关资产取得时的历史汇率折算历史汇率折算会计期内的平均汇率会计期内的平均汇率其他其他收入收入费用费用a272.2.货币性与非货币性项目法货币性与非货币性项目法：资产负债表资产负债表货币性项目货币性项目 编表日现行汇率编表日现行汇率历史汇率历史汇率收益表收益表折旧、摊销费用、销货成本折旧、摊销费用、销货成本其他费用其他费用历史汇率历史汇率会计期内的平均汇率会计期内的平均汇率（其中：货币性资
18、产（其中：货币性资产现金、应收帐款现金、应收帐款 负债负债应付帐款、应付票据应付帐款、应付票据）优优点点P47 非货币性项目及业主权益非货币性项目及业主权益a28平均汇率平均汇率3.3.现行汇率法现行汇率法：（单一汇率法）：（单一汇率法）资产负债表资产负债表所有资产、负债所有资产、负债编表日现行汇率编表日现行汇率利润表利润表优优点点P47会计对其确认会计对其确认时的汇率时的汇率会计期内的会计期内的或或收入收入费用费用投入资本时的当日汇率投入资本时的当日汇率业主权益业主权益（实收资本）（实收资本）a29.时态法时态法：现金现金、应收、应付项目（包括流动与非流动应收、应付项目（包括流动与非流动）编
19、表日现行汇率编表日现行汇率其他资产、负债其他资产、负债依其依其特性特性分别分别收入、费用收入、费用发生时的即期汇率发生时的即期汇率现行汇率现行汇率历史汇率历史汇率流动与流动与非流动非流动注：国际会计准则委员会要求：“从现行汇率法和时态法中选择其一进行外币报表折算”a30 “外币报表折算差额外币报表折算差额”的概念的概念 会计处理方法：会计处理方法：P48 即以单独项目即以单独项目“外币报表折算差额外币报表折算差额”列入列入“资产负债表资产负债表”的股东权益内。（不列入损益表）的股东权益内。（不列入损益表）1.1.递延损益处理递延损益处理a31即以即以 “折算损益折算损益”单独列入单独列入“损益
20、表损益表”2.2.当期损益处理当期损益处理a32 境外经营的财务报表折算境外经营的财务报表折算 1.1.一般原则：一般原则：资产负债项目资产负债项目资产负债表资产负债表:发生时的即期汇率发生时的即期汇率所有者权益（除未分配利润）所有者权益（除未分配利润）资产负债表日的即期汇率资产负债表日的即期汇率a33利润表：收入费用项目利润表：收入费用项目交易发生日的即期汇率交易发生日的即期汇率单独列入单独列入（递延损益处理）（递延损益处理）（系统合理方法确定）（系统合理方法确定）也可：与交易发生日也可：与交易发生日即期汇率相似的汇率即期汇率相似的汇率资产负债表权益项目下资产负债表权益项目下折算差额折算差额
21、比较财务报表的折算比照上述规定处理比较财务报表的折算比照上述规定处理a342.2.境外经营财务报表折算应用：境外经营财务报表折算应用：P503.3.汇率变动对现金的影响汇率变动对现金的影响 及外币现金流量表的编制：及外币现金流量表的编制：影响额影响额 “现金流量表现金流量表”中三大类现金流量中三大类现金流量的折算额（按现金流量发生日的即的折算额（按现金流量发生日的即期汇率或即期近似汇率）期汇率或即期近似汇率）“现金流量表现金流量表”中的中的“现金及现金等现金及现金等价物净增加额价物净增加额”的折算额（资产负的折算额（资产负债表的即期汇率）债表的即期汇率）之差之差a35处理方法处理方法P54例例
22、单独以单独以“汇率变动对现金的影响额汇率变动对现金的影响额”列入现金流量表列入现金流量表a36 处置境外经营：处置境外经营：“资产负债表资产负债表”处置当期损益处置当期损益相关的外币报表折算差额相关的外币报表折算差额转入转入1.1.完全处置境外经营：完全处置境外经营：2.2.部分处置境外经营：部分处置境外经营：按处置比例结转按处置比例结转a37 对于恶性通胀经济中的境外经营报表折算对于恶性通胀经济中的境外经营报表折算首先首先恶性通胀经济特征恶性通胀经济特征:1.1.三年累计通胀接近或超过三年累计通胀接近或超过100%;100%;2.2.利率、工资和物价与物价指数挂钩利率、工资和物价与物价指数挂
23、钩;3.3.一般公众不是以当地货币而是以相一般公众不是以当地货币而是以相对稳定的外币为单位、作为衡量货币对稳定的外币为单位、作为衡量货币金额的基础金额的基础.a38其次其次首先首先 资产负债表项目资产负债表项目:按一般物价指数予以重述按一般物价指数予以重述 利润表项目利润表项目:按一般物价指数变动予以重述按一般物价指数变动予以重述然后然后按最近资产负债表日的按最近资产负债表日的即期汇率进行折算即期汇率进行折算1.1.2.2.不再处于行通胀经济时，停止重述不再处于行通胀经济时，停止重述,并按停止之日的价格水平重述的报表进行折算并按停止之日的价格水平重述的报表进行折算a39a40第二章 所得税会计
24、a41第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述一.所得税的性质：1.“1.“企业所得税企业所得税”的概念的概念:2.2.所得税的性质：所得税的性质：两种观点两种观点收益分配观收益分配观利润分配性质利润分配性质费用观费用观费用性质费用性质两种理论两种理论业主权益理论业主权益理论费用费用企业理论企业理论利润分配利润分配P60a423.3.准则：准则：国际会计准则国际会计准则:所得税所得税费用费用我国准则：我国准则：所得税所得税费用费用所得税费用的构成所得税费用的构成:当期应交所得税当期应交所得税递延所得税递延所得税a43二.所得税会计的产生与发展：三个阶段：三个阶段：1.1.所得税会计与财务会计
25、合二为一的共同发展阶段所得税会计与财务会计合二为一的共同发展阶段2.2.所得税会计与财务会计的逐步分离阶段所得税会计与财务会计的逐步分离阶段3.3.所得税会计的产生和发展时期：所得税会计的产生和发展时期：2020世纪世纪4040年代年代 （我国（我国19941994年）年）(税法与会计的主要差别税法与会计的主要差别:目标不同目标不同依据不同依据不同核算基础不同核算基础不同)P62a44三.所得税会计核算方法的沿革：时间性差异时间性差异永久性差异永久性差异的概念的概念,应付税款法应付税款法的概念的概念据：纳税所得据：纳税所得借：所得税借：所得税 贷：应交所得税贷：应交所得税缺点缺点:应付税款法：
26、应付税款法：以利润表为基础的纳税影响会计法以利润表为基础的纳税影响会计法也称利也称利润表债润表债务法务法（理论基础（理论基础收入费用观：收益收入费用观：收益=收入收入-费用）费用）时间性差异：时间性差异：递延和分配到以后各期递延和分配到以后各期分摊程度分摊程度（两种观点）（两种观点）全面分摊法全面分摊法部分分摊法部分分摊法（只分摊一次性非重复（只分摊一次性非重复发生的时间性差异）发生的时间性差异）P67P67a45缺点缺点 利润表债务法不能反映所有的暂时利润表债务法不能反映所有的暂时性差异对所得税的影响，所以也就不能性差异对所得税的影响，所以也就不能充分完整地提供企业所得税的会计信息。充分完整
27、地提供企业所得税的会计信息。注意注意暂时性差异暂时性差异时间性差异时间性差异非时间性的暂时性差异非时间性的暂时性差异如：如：之差之差可供出售金融资产可供出售金融资产期末公允价与帐面价期末公允价与帐面价资本公积资本公积入入不入不入利润表利润表a46 .资产负债表债务法资产负债表债务法（20062006年）年）（理论基础：资产负债观）（理论基础：资产负债观）资产负债观：资产负债观：收益收益=（期末资产（期末资产-期末负债）期末负债）-（期初资产（期初资产-期初负债）期初负债）=期末净资产期末净资产-期初净资产期初净资产此收益为经济收益，即考虑交易因素影响此收益为经济收益，即考虑交易因素影响又考虑非
28、交易因素影响又考虑非交易因素影响优优点点P68a47四四.所得税会计的核算程序：所得税会计的核算程序：核算时间：核算时间：核算程序：核算程序：（除递延所得税资产、（除递延所得税资产、递延所得税负债以外）递延所得税负债以外）1.1.确定资产和负债的帐面价值确定资产和负债的帐面价值一般：一般：资产负债表日资产负债表日特殊交易或事项：特殊交易或事项：确认因交易或事项确认因交易或事项取得资产或负债时取得资产或负债时即即“资产负债表资产负债表”金额金额2.2.确定资产和负债的计税基础确定资产和负债的计税基础计税基础计税基础计税时归属于该资产或负债的金额计税时归属于该资产或负债的金额即：即：企业未来不需要
29、交纳所得税的资产价值企业未来不需要交纳所得税的资产价值及未来不可以抵扣的负债价值及未来不可以抵扣的负债价值(一般为负债的一般为负债的帐面价值帐面价值)a483.3.确定暂时性差异：确定暂时性差异：资产、负债帐面价值资产、负债帐面价值之差之差暂时性暂时性资产、负债计税基础资产、负债计税基础可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异差异差异a49资产负债表日递延所得税负债资产负债表日递延所得税负债之差之差期初递延所得税负债期初递延所得税负债当期应确认的递延所得税负债当期应确认的递延所得税负债金额或应予转回金额金额或应予转回金额4.4.计算计算:递延所得税资产递延所得税资产资产
30、负债表日递延所得税资产资产负债表日递延所得税资产之差之差 递延所得税负债递延所得税负债的确认额或转回额的确认额或转回额期初递延所得税资产期初递延所得税资产当期应确认的递延所得税资产当期应确认的递延所得税资产金额或应予转回金额金额或应予转回金额a50其中：其中：资产负债表日资产负债表日递延所得税资产递延所得税资产可抵扣可抵扣暂时性差异暂时性差异=税率税率资产负债表日资产负债表日递延所得税负债递延所得税负债应纳税应纳税暂时性差异暂时性差异=税率税率a515.5.计算当期应交所得税：计算当期应交所得税：应交应交所得税所得税应纳税应纳税所得额所得额=税率税率6.6.确定利润表中的所得税费用：确定利润表
31、中的所得税费用：所得税费用所得税费用 应交应交所得额所得额=递延所得税递延所得税a52第二节第二节 资产负债的计税基础与暂时性差异资产负债的计税基础与暂时性差异一一.资产负债的计税基础：资产负债的计税基础：资产的计税基础：资产的计税基础：即即:某项资产在未来期间使用或最终处置时，某项资产在未来期间使用或最终处置时，按税法规定，可以作为成本或费用税前列支而不按税法规定，可以作为成本或费用税前列支而不需缴税的总金额。需缴税的总金额。资产计资产计税基础税基础 资产资产初始初始确认时确认时:计税基础计税基础=取得成本取得成本在持有期间在持有期间:计税基础计税基础=取得成本取得成本-以前已经税以前已经税
32、前扣除金额前扣除金额a53 负债的计税基础：负债的计税基础：未来清偿债务未来清偿债务 时不可抵扣的金额时不可抵扣的金额.负债的负债的帐面价值帐面价值未来可税前未来可税前扣除的金额扣除的金额负债的计税基础负债的计税基础=一般：一般：0特殊：不为特殊：不为 0 (如如:预计负债预计负债)未来可税前未来可税前扣除的金额扣除的金额其中：其中：P72a54二.暂时性差异：概念：概念：暂时性差异的分类：暂时性差异的分类：1.1.可抵扣暂时性差异：可抵扣暂时性差异：企业在确定未来收回资产或清偿债务期间的企业在确定未来收回资产或清偿债务期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时应纳税所得额时，将导致产生
33、可抵扣金额的暂时性差异。性差异。通常产生于以下两种情况：通常产生于以下两种情况：资产的帐面价值资产的帐面价值计税基础计税基础a552.2.应纳税暂时性差异：应纳税暂时性差异：企业在确定未来收回资产或清偿债务期间的企业在确定未来收回资产或清偿债务期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税费额的暂时应纳税所得额时，将导致产生应纳税费额的暂时性差异。性差异。通常产生于以下两种情况：通常产生于以下两种情况：资产的帐面价值资产的帐面价值 计税基础计税基础负债的帐面价值负债的帐面价值计税基础计税基础a56 资产、负债项目产生的暂时性差异：资产、负债项目产生的暂时性差异：1.1.资产项目产生的暂时性差异：资产项
34、目产生的暂时性差异：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）资产（交易性金融资产）公允准则：帐面价值公允准则：帐面价值=公允价值公允价值 税税 法：计税基础法：计税基础=取得成本取得成本可供出售金融资产可供出售金融资产 同上同上,a57长期股权投资长期股权投资：（权益法下：（权益法下）会计准则：帐面价值据被投资企业损益调整会计准则：帐面价值据被投资企业损益调整 税税 法：计税基础法：计税基础=成本成本投资性房地产：投资性房地产：例：例：P96 例例17 递延所得税资产递延所得税资产P110 例例24 递延所得税损益递延所得税损益会计
35、准则：后续计量模式会计准则：后续计量模式一般：成本模式一般：成本模式特殊：公允价值模式特殊：公允价值模式A.成本模式成本模式固定资产、无形资产固定资产、无形资产B.公允价值模式公允价值模式交易性金融资产交易性金融资产同同同同P78例：例：a58固定资产：固定资产：帐面帐面价值价值取得取得成本成本累计累计折旧折旧减值减值准备准备=计税基础计税基础取得取得成本成本依税法规定已在依税法规定已在以前期间税前扣以前期间税前扣除的折旧额除的折旧额=A.折旧方法和年限不同产生的：折旧方法和年限不同产生的：B.计提减值准备产生的。计提减值准备产生的。税法规定：计提的减值准备在发生实质性损失税法规定：计提的减值
36、准备在发生实质性损失前不允许税前扣除。前不允许税前扣除。a59无形资产：无形资产：A.计提减值准备产生的计提减值准备产生的B.价值摊销产生的。价值摊销产生的。a.a.内部研发形成的暂时性差异内部研发形成的暂时性差异帐面价值帐面价值=资本化金额资本化金额计税基础计税基础=0=0b.b.使用寿命不确定产生的暂时性差异使用寿命不确定产生的暂时性差异会计：不摊销会计：不摊销税法：按一定年限摊销税法：按一定年限摊销同同固定资产固定资产会计准则：会计准则：税税 法：研发费用法：研发费用150%150%税前扣除税前扣除研究阶段的支出研究阶段的支出费用化费用化全部全部开发阶段的支出开发阶段的支出资本化资本化符
37、合资本符合资本化条件的化条件的a60其他计提减值准备的各项资产：其他计提减值准备的各项资产：会计：计提减值准备（降低了帐面价值）会计：计提减值准备（降低了帐面价值）税法：发生实质性损失时才允许税前扣除税法：发生实质性损失时才允许税前扣除a612.2.负债项目产生的暂时性差异：负债项目产生的暂时性差异：一般的负债项目：不产生暂时性差异一般的负债项目：不产生暂时性差异 帐面价值帐面价值=计税基础计税基础特殊的：特殊的：A.预计负债预计负债：(售后服务等原因确认的售后服务等原因确认的）会计准则：会计准则：销售当期将预计售后服务支出销售当期将预计售后服务支出 税法：税法：发生支出时，才可税前扣除发生支
38、出时，才可税前扣除B.预收帐款预收帐款 a.一般：一般：会计与税法一致，不产生暂时性差异会计与税法一致，不产生暂时性差异 b.特殊：特殊：会计：会计：不确认收入不确认收入 税法：税法：计入当期纳税所得计入当期纳税所得预计负债预计负债确认确认为为a623.3.企业合并中取得的资产、负债产生的：企业合并中取得的资产、负债产生的：企业合并分类企业合并分类A.会计准则：会计准则：B.税法：税法：企业合并企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并控股合并控股合并同一控制下的合并同一控制下的合并非同一控制下的合并非同一控制下的合并企业合并企业合并应税合并应税合并免税合并免税合并（实务常见：（实务常见：非同一
39、控制下的免税合并非同一控制下的免税合并）a63 合并产生的暂时性差异合并产生的暂时性差异:准则：购买方取得的可辨认资产、负债准则：购买方取得的可辨认资产、负债 按购买日公允价值入帐按购买日公允价值入帐税法：购买方取得的可辨认资产、负债税法：购买方取得的可辨认资产、负债 维持原计税基础入帐维持原计税基础入帐 之差之差 例例2-23：P107a64 特殊项目产生的暂时性差异：特殊项目产生的暂时性差异：1.1.未作为资产、负债确认的项目产生的：未作为资产、负债确认的项目产生的：会计：会计：不符合资产负债确认条件，未确认不符合资产负债确认条件，未确认2.2.可抵扣亏损和税款抵减产生的：可抵扣亏损和税款
40、抵减产生的：亏损抵转亏损抵转（即：帐面价值（即：帐面价值=0）我国税法：亏损五年内税前弥补我国税法：亏损五年内税前弥补结转以后年度结转以后年度的未弥补亏损的未弥补亏损 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 例例2-13：P89 本质上本质上同同税法：税法：能确定其计税基础能确定其计税基础 例例2-12：P88a65 第三节第三节 递延所得税资产递延所得税资产 和递延所得税负债的核算和递延所得税负债的核算一.递延所得税资产、负债核算的意义：概念：概念：当期所得税资产、当期所得税负债当期所得税资产、当期所得税负债 递延所得税资产、递延所得税负债递延所得税资产、递延所得税负债P89 递递延所得税资产、负
41、债核算的意义：延所得税资产、负债核算的意义：1.1.符合资产、负债的定义；符合资产、负债的定义；2.2.遵循了权责发生制会计基础遵循了权责发生制会计基础.（确认递延所得税资产、负债使得企业各期的财务成果更（确认递延所得税资产、负债使得企业各期的财务成果更 为均衡与合理）为均衡与合理）P90例：例：a66二.递延所得税资产的核算：1.1.确认的一般原则：确认的一般原则：递延所得税资产的确认：递延所得税资产的确认：确认时，应以很可能取得用来抵减可抵扣确认时，应以很可能取得用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。暂时性差异的应纳税所得额为限。2.2.本期递延所得税资产本期递延所得税资产发生额（增
42、加或减少）发生额（增加或减少）递延所得税资递延所得税资产期初余额产期初余额递延所得税资递延所得税资产期末余额产期末余额=递延所得税资递延所得税资产期末余额产期末余额可抵扣暂时性可抵扣暂时性差异期末余额差异期末余额适用适用税率税率=其中：其中：a673.3.递延所得税资产的会计处理：递延所得税资产的会计处理：交易或事项发生时影响到会计利润或纳税所得的：交易或事项发生时影响到会计利润或纳税所得的：借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用贷：所得税费用-递延所得税费用递延所得税费用 例例2-15：P93借：所得税费用借：所得税费用 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产或：或：a68产生于
43、直接计入所有者权益的交易或事项的：产生于直接计入所有者权益的交易或事项的：借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：资本公积贷：资本公积-其他资本公积其他资本公积借：抵延所得税资产借：抵延所得税资产 贷：商誉等贷：商誉等企业合并中取得的资产、负债产生的：企业合并中取得的资产、负债产生的：a694.4.帐户设置：帐户设置：应交税费应交税费应交所得税应交所得税 银行存款银行存款所得税费用所得税费用递延所得税费用递延所得税费用本期所得税费用本期所得税费用 本年利润本年利润递延所得税资产递延所得税资产交纳交纳转回转回发生发生a705.5.确认递延所得税资产应注意的问题：确认递延所得税资产应注意的问题：
44、应以未来期间很可能取得的用来抵减可抵扣暂时性应以未来期间很可能取得的用来抵减可抵扣暂时性 差异的应纳税税所得额为限；差异的应纳税税所得额为限；判断时，应考虑两方面因素：判断时，应考虑两方面因素：A.A.通过正常生产经营活动能实现的纳税所得；通过正常生产经营活动能实现的纳税所得；B.B.以前生产的应纳税暂时性差异在未来转回时增加以前生产的应纳税暂时性差异在未来转回时增加 的纳税所得。的纳税所得。可结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减应可结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减应视同视同 可抵可抵 扣暂时性差异处理（比照扣暂时性差异处理（比照）例例2-16：P94a71与子公司、联营企业、合营企业的投资相
45、关的可抵与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应确认为递延扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应确认为递延所得税资产：所得税资产：A.A.暂时性差异未来很可能转回；暂时性差异未来很可能转回；B.B.未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的 应纳税所得。应纳税所得。例例2-17：P96非同一控制下的合并中：非同一控制下的合并中：资产、负债的入帐价值资产、负债的入帐价值 计税基础计税基础差额：递延所得税资产差额：递延所得税资产（同时：调整（同时：调整“商誉商誉”或计入合并当期或计入合并当期损益的余额）损益的余额）a72与
46、直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异暂时性差异 所有者权益。所有者权益。例例2-18：P96相应的递延相应的递延所得税资产所得税资产a736.6.不确认递延所得税资产的不确认递延所得税资产的情况情况：不属于合并，且发生时不属于合并，且发生时 的可抵扣暂时性差异的可抵扣暂时性差异;例例2-19：P97 与对子公司、联营公司、合营企业投资相与对子公司、联营公司、合营企业投资相 关的可抵关的可抵 扣暂时性差异，不同时具备两个扣暂时性差异，不同时具备两个确确 认条件的；认条件的；资产负债表日预计未来很可能无法获得资产负债表日预计未来很可能无法
47、获得 足够的应纳税所得的。足够的应纳税所得的。既不影响会计利润既不影响会计利润也不影响纳税所得；也不影响纳税所得；a741.1.税率确定：税率确定：递延所得税资产的计量：递延所得税资产的计量：预期收回资产期间的适用税率预期收回资产期间的适用税率应注意三个方面：应注意三个方面：（注意：税率变化的，应对已确认的递延所得税（注意：税率变化的，应对已确认的递延所得税资产按新税率重新计量并作帐务调整）资产按新税率重新计量并作帐务调整）例例2-20：P99 例例2-21：P1012.2.递延所得税资产不予折现递延所得税资产不予折现a753.3.递延所得税资产帐面价值的复核递延所得税资产帐面价值的复核资产负
48、债日，复核：资产负债日，复核：若据新情况估计，未来转回期间不产生足若据新情况估计，未来转回期间不产生足够应纳税所得，应减记递延所得税资产：够应纳税所得，应减记递延所得税资产：借：所得税费用借：所得税费用借：资本公积借：资本公积 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产当期所得税费用当期所得税费用其他资本公积其他资本公积 （减记后，新情况使得能获得足够的应纳税所得减记后，新情况使得能获得足够的应纳税所得应转回减记金额：相反分录应转回减记金额：相反分录）a76三.递延所得税负债的核算：1.1.确认的一般原则：确认的一般原则：递延所得税负债的确认：递延所得税负债的确认：应确认所有的应纳税暂时性差异产生的
49、递应确认所有的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债（除准则明确规定不确认的）延所得税负债（除准则明确规定不确认的）2.2.本期递延所得税负债本期递延所得税负债发生额（增加或减少）发生额（增加或减少）递延所得税负递延所得税负债期末余额债期末余额递延所得税负递延所得税负债期初余额债期初余额=递延所得税负递延所得税负债期末余额债期末余额应纳税暂时性应纳税暂时性差异期末余额差异期末余额适用适用税率税率=其中：其中：a773.3.递延所得税负债的处理：递延所得税负债的处理：与与递延所得税资产递延所得税资产处理同理，三种情况：处理同理，三种情况：借：所得税费用借：所得税费用递延所得税递延所得税费用费用借：
50、资本公积借：资本公积其他其他借：商誉借：商誉等等 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债a784.4.帐户设置：帐户设置：应交税费应交税费所所递延所得税费用递延所得税费用 银行存款银行存款所得税费用所得税费用当期所得税费用当期所得税费用 本年利润本年利润递延所得税负债递延所得税负债交纳交纳转回转回发生发生a795.5.确认递延所得税负债应注意：确认递延所得税负债应注意：非同一控制下合并中：非同一控制下合并中：与直接计入的所有者权益的交易或事项相关的应与直接计入的所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债也计入所纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债也计入所有者权益有者权益（
