1、 9.1 非流动负债概述 9.2 长期借款 9.3 应付债券 9.4 可转换债券 9.5 长期应付款 9.6 预计负债 9.7 借款费用资本化 9.1.1 非流动负债的性质与种类 9.1.2 与非流动负债有关的借款费用 非流动负债是流动负债以外的负债，通常是指偿还期限在1年以上的债务。非流动负债具有偿还期限较长、金额较大的特点。常见的非流动负债主要有长期借款、应付债券、长期借款等。借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。1、非流动负债利息的计算 1)单利 单利利息=本金*利率*计息期数 本利和=本金*（1+利率*计息期数）例9-1 某企业
2、向银行借入3年期借款100000元，年利率8%，按单利计算，到期一次还本付息。每年的利息=100000*8%=8000 3年利息总额=100000*8%*3=24000 本利和=100000*（1+8%*3）=124000 2)复利 若用R表示本利和，P表示本金，i表示利率，n表示期数，则有 各年的应付利息可分别计算如下：现值和终值是两个重要的概念。现值是现在付款或收款的金额。终值是未来某个试点付款或收款的金额，也就是本利和。式中，i为利率；n为期数；称为复利终值系数，可记为 ，称为复利现值系数或贴现系数，可记为 3)年金 在若干期内每期等额付款或收款，称为年金。每期等额付款或收款的终值称为年
3、金终值；每期等额付款或收款的现值，称为年金现值。R为每期付款或收款额 2、与非流动负债有关的借款费用的会计处理 借款费用的会计处理，就是确定借款费用是费用化处理还是资本化处理。国际会计准则第23号借款费用中明确借款费用的基准处理方法是：借款费用于发生的档期确认为一项费用，而不管借款如何使用。我国企业会计准则第17号借款费用规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应予以资本化，计入相关资产的成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，就当期损益。9.2.1 长期借款的性质与核算内容 9.2.2 长期借款的账务处理 长期借款是企业从银行或其他金融机构借
4、入的期限在1年以上的款项。会计处理：企业应设置“长期借款”科目，取得时，贷记长期借款，偿还时，借记长期借款；到期一次支付利息的长期借款，分期确认利息时，贷记长期借款，根据借款用途等情况，确定费用化还是资本化，借记财务费用或在建工程等科目 例9-3 甲企业从银行取得长期借款300000元，用于企业的经营周转，期限为3年，年利率为10%，按复利计息，每年计息一次，到期一次归还本息。借款已存入开户银行。由于该项借款用于企业的经营周转，因而按期确认的借款利息应当费用化，计入财务费用。1、取得借款时 借：银行存款 300000 贷：长期借款 300000 2、第一年计息时 第1年的利息=300000*1
5、0%=30000（元）借：财务费用 30000 贷：长期借款 30000 3、第2年末计息时 第二年度利息=（300000+30000）*10%=33000 借：财务费用 33000 贷：长期借款 33000 4、第3年末计息时 第3年的利息=（330000+33000）*10%=36300 借：财务费用 36300 贷：长期借款 36300 5、到期偿还本息时 3年累计利息=30000+33000-36300 =99300（元）应归还本利和=300000+99300 =399300（元）借：长期借款 399300 贷：银行存款 399300 9.3.1 应付债券的性质与分类 9.3.2 分期
6、付息债券的发行 9.3.3 应付债券的摊余成本与利息费用的确定 9.3.4 应付债券的偿还 1、应付债券的性质 应付债券时企业因发行债券筹措资金而形成的一种非流动负债 票面上载有：1、企业的名称；2、债券面值；3、票面利率；4、还本期限和还本方式；5、利息的支付方式；6、债券的发行日期等 应付债券的分类 1、按偿还本金的方式分类 1)一次还本债券 2)分期还本债券 2、按支付利息的方式分类 1)到期一次付息债券 2)分期付息债券 3、按可否转换为发行企业股票分类 1)可转换债券 2)不可转换债券 4、按有无担保品分类 1)抵押债券 2)信用债券 5、按是否记名分类 1)记名债券 2)不记名债券
7、 这里重点介绍一次还本、不可转换债券的会计处理 1、债券的发行价格、市场利率与实际利率 债券的发行价格，是债券发行企业在发行债券时，向债券投资者收取的全部现金或现金等价物。市场利率，是指债券发行时发行企业与债券投资者双方均能接受的利率。债券的市场利率与发行价格紧密相连，其关系可表示为：实际利率是指将债券在预期存续期间内的未来现金流量折算为该债券当前账面价值所使用的利率（折现率）。债券的实际利率与市场利率之间的关系取决于债券发型时交易费用的会计处理方法 1、交易费用不计入债券的初始确认金额，而是计入档期损益或相关资产的购建成本，债券的实际利率等于市场利率 2、交易费用计入债券的初始确认金额，债券
8、的实际利率不等于市场利率，相互之间的关系如下：我国现行会计准则要求对应付债券（不属于以公允价值计量且公允价值变动计入档期损益的债券）的交易费用采用第二种会计处理方法。2应付债券入账金额的确定 应付债券入账金额的确定取决于与债券发行相关的交易费用如何处理。1)将交易费用计入当期损益或购建资产的成本。2)将交易费用计入应付债券的初始确认金额。3应付债券账务处理的设计 面值与入账金额之间的差额称为利息调整 利息调整为正，则是利息调整借差；若为负，则是利息调整贷差。企业发行债券时，按照发行债券的面值，贷记“应付债券债券面值”科目；按照实际收到的全部价款扣除面值以后的差额，借记或贷记“应付债券利息调整”
9、科目；按照实际收到的全部价款，借记“银行存款”等科目。到期一次付息债券的利息由于不需要在一年内支付，确认利息时，贷记“应付债券应计利息”科目；分期付息债券的利息一般在一年内支付，确认利息时，贷记“应付利息”科目。4、债券发行的账务处理举例 例9-4 丙公司于20*1年1余额1日以781302元的价格发行总面值为800000元、票面利率为年利率5%、5年期的债券，用于公司的经营周转。债券利息子啊每年12月31日支付。发行该债券的交易费用15000元，从发行债券所收到款项中扣除。应付债券的入账金额=781302-15000=766302（元）应确认的利息调整借差=800000-766302=336
10、98（元）借：银行存款 766302 应付债券利息调整 33698 贷：应付债券面值 800000 例9-5 丁公司于20*1年1月1日以850617元的假根发行总面值为800000元、票面利率为念利率5%、5念起的债券，用于公司的经营周转。债券利息在每年12月31日支付。发行该债券的交易费用为15000元，从发行债券所收到款项中扣除。应付债券的入账金额=850617-15000=835617（元）应确认的利息调整贷差=835617-800000=35617（元）借：银行存款 835617 贷：应付债券面值 800000 利息调整 35617 例9-6 M公司于20*3年1月1日以757260
11、的价格发行总面值为800000元、票面利率为年利率5%、5年期的到期一次付息债券，用于公司的经营周转。债券利息按单利计算，于债券到期一次支付。发行该债券发生的交易费用10000元，从发行债券所收到款项中扣除。应付债券的入账金额=757260-10000=747260（元）应确认的利息调整借差=800000-747260=52740（元）借：银行存款 747260 应付债券利息调整 52740 贷：应付债券面值 800000 应付债券通常按摊余成本进行后续计量，其确定有两种方法：直线法与实际利率法。我国现行会计准则要求采用实际利率法确定应付债券的摊余成本。1、按直线法确定摊余成本 按直线法确定摊
12、余成本，就是将应付债券的初始利息调整总额在债券的存续期内平均分摊到各个会计期间。例9-7 承9-4。丙公司于20*1年1余额1日以781302元的价格发行总面值为800000元、票面利率为年利率5%、5年期的债券，用于公司的经营周转。债券利息子啊每年12月31日支付。发行该债券的交易费用15000元，从发行债券所收到款项中扣除。假定丙公司发行债券后采用直线法确定应付债券的摊余成本。每年12月31日的账务处理如下：1、支付利息 借：财务费用 40000 贷：银行存款 40000 2、摊销利息调整借差 借：财务费用 6739.6 贷：应付债券利息调整 6739.6 在直线法下，丙公司每年确认额应付
13、债券的利息费用为：40000+6739.6=46739.6（元）例9-8 承例9-5。丁公司于20*1年1月1日以850617元的假根发行总面值为800000元、票面利率为念利率5%、5念起的债券，用于公司的经营周转。债券利息在每年12月31日支付。发行该债券的交易费用为15000元，从发行债券所收到款项中扣除。假定丁公司发行债券后采用直线法确定应付债券的摊余成本。每年12月31日的账务处理如下：1、支付利息 借：财务费用 40000 贷：银行存款 40000 2、摊销利息调整贷差 借：应付债券利息调整 7123.4 贷：财务费用 7123.4 在直接法下，丙公司煤年确认的应付债券的利息费用为
14、：40000-7123.4=32876.6 例9-9 承例9-6。M公司于20*3年1月1日以757260的价格发行总面值为800000元、票面利率为年利率5%、5年期的到期一次付息债券，用于公司的经营周转。债券利息按单利计算，于债券到期一次支付。发行该债券发生的交易费用10000元，从发行债券所收到款项中扣除。假定M公司发行债券后采用直线法确定应付债券的摊余成本。M公司每年12月31日的账务处理如下：1、确认应付利息 借：财务费用 40000 贷：应付债券应计利息 40000 2、摊销利息调整借差 借：财务费用 10548 贷：应付债券利息调整 10548 在直线法下，M公司每年确认的应付债
15、券的利息费用为：40000+10548=50548（元）2、按实际利率法确定摊余成本 实际利率法要求以期初债券的账面价值乘以债券发行时的实际利率，据以确定当期应确认的利息费用，再将其与当期的票面利息相比较，以两者的差额作为当期应摊销的利息调整金额。采用实际利率法需要首先确定实际利率，实际利率是使所发行债券的名义未来现金流量的现值等于该债券的入账金额的折现率。通常采用插值法确定债券的实际利率。依据例9-4的资料，设实际利率为i，则有 采用插值法确定债券的实际利率i为6%。例9-10 承9-4.假定丙公司发行债券后采用实际利率法确定应付债券的摊余成本。已知所发行债券的实际利率为6%。为方便各期的账
16、务处理，可以编制应付债券利息调整借差摊销表。20*1年12月31日的账务处理如下：（1）支付利息 借：财务费用 40 000 贷：银行存款 40 000（2）摊销利息调整借差 借：财务费用 5 978.12 贷：应付债券利息调整 5 978.12 同理，第5年（20*5）12月31日的账务处理如下（1）支付利息 借：财务费用 40 000 贷：银行存款 40 000（2）摊销利息调整借差 借：财务费用 7 546.01 贷：应付债券利息调整 7 546.01 1、分期付息债券的偿还 例9-13 承例9-4。丙公司20*1年1月1日发行的债券于20*6年1月1日到期，用银行存款800 000元偿
17、还债券的面值。借：应付债券面值 800 000 贷：银行存款 800 000 2、到期一次付息债券的偿还 例9-14 承例9-6.M公司20*2年1月1日的债券于20*7年1月1日到期，用银行存款1 000 000元偿还债券的面值和全部利息。借：应付债券面值 800 000 应计利息 200 000 贷：银行存款 1 000 000 9.4.1 可转换债券的性质 9.4.2 可转换债换的发行 9.4.3 可转换债券的转换 9.4.4 可转换债券的偿付 可转换债券时指可以在一定时期之后，按规定的转换比率或转换价格转换为发行企业股票的债券。可转换债券具有债权性证券与权益性证券的双重性质，因而可称为
18、混合型证券。我国现行会计准则要求在可转换债券发行时，将转换权的价值单独确认入账，计入资本公积。例9-15 京龙公司于20*3年1月1日发行面值为300 000元、票面利率为4%、5年期的可转换债券，用于企业经营周转。规定每年12月31日支付利息。发行2年后，可按每1000元面值转换为该企业每股面值为1元的普通股600股。实际发行价格为287 013元，市场利率为5%。已知不附转换权时，该债券的发行价格为274 726元，市场利率为6%。假定没有发生交易费用。该公司采用实际利率法确定债券的摊余成本。根据以上资料，编制会计分录如下：转换权价值=287 013-274 726=12 287（元）利息
19、调整借差=300 000-274 726=25 274（元）（1）20*3年1月1日发行债券时 借：银行存款 287 013 应付债券可转换公司债券利息调整 25 274 贷：应付债券可转换公司债券面值 300 000 资本公积其他资本公积 12 287（2）20*3年12月31日支付利息时 实际利息=300 000*4%=12 000（元）利息费用=274 726*6%=16 484（元）借：财务费用 16 484 贷：应付债券可转换公司债券利息调整 4 484 银行存款 12 000 当可转换债券持有人行使转换权时，我国会计准则要求采用账面价值法处理转换损益。其特点为：将被转换债券的账面价
20、值，作为换发股票的价值，不确认抓换损益。例9-16 承例9-15，假定京龙公司可转换债券的持有者于20*5年1月1日行使转换权，将该公司于20*3年1月1日发行的可转换债券的80%转换为普通股。确定转换日债券的账面价值与为摊销利息调整借差。20*4年12月31日，全部债券的账面价值为283 963元，未摊销利息调整借差总额为16 037元。因此，转换日（20*5年1月1日）：转换普通股的股数=300 000/1 000*80%*600=144 000（股）应贷记股本的金额=144 000*1=144 000（元）应借记资本公积（其他资本公积）的金额=12 287*80%=9 830（元）应贷记
21、资本公积（股本溢价）的金额=227 170+9 830-144 000=93 000（元）转换日应编制会计分录如下：借：应付债券可转换公司债券面值 240 000、资本公积其他资本公积 9 830 贷：应付债券可转换公司债券利息调整 12 830 股本 144 000 资本公积股本溢价 93 000 1、提前偿付 由可转换债券的发行企业通知赎回或从证券市场上提前购回。会计处理：（1）债券收回价格与债券面值价值之间的差额，确认当期损益（2）债券收回价格与债券账面价值的差额，调整资本公积。例9-17 承9-15，假定京龙公司于20*5年1月1日从证券市场上购回本公司于20*3年发行的可转换债券的8
22、0%，面值为240 000元，购买价格为250 000元。该公司在发行可转换公司债券时采用确认转换权价值的会计处理方法。从例9-16的计算可知，购回债券的账面价值为227 170元，购回债券的未摊销利息调整借差为12 830元，应冲减发行时确认的资本公积9 830元。购回债券损失=250 000-227 170-9 830=13 000（元）（1）若购回损益计入当期损益，编制会计分录如下 借：应付债券可转换公司债券面值 240 000 资本公积其他资本公积 9 830 财务费用 13 000 贷：应付债券可转换公司债券利息调整 12 830 银行存款 250 000（2）若购回损益调整资本公积
23、，编制会计分录如下：借：应付债券可转换公司债券面值 240 000 资本公积其他资本公积 22 830 贷：应付债券可转换公司债券利息调整 12 830 银行存款 250 0002、诱导转换 可转换债券的发行企业按照比原规定更为优惠的条件促使债券持有者提前转换。有三种手段：提高转换比例；发给额外的认股权；转移现金或其他资产。会计处理：账面价值法和市价法 在账面价值法下，应按多付的证券及资产的公允价值确认债券转换费用。例9-18 承9-15，假定京龙公司于20*4年1月1日诱导抓换20*3年发行的全部可转换债券。期具体措施是：将转换比例提高为面值1 000元的债券可转换普通股股票900股。转换日
24、公司普通股的每股市价为2.5元。该公司在发行可转换公司债券时采用确认转换权价值的会计处理方法，在债券转换时采用账面价值法。从表9-4可知，转换日的账面价值为279 210元，未摊销利息调整借差为20 790元 按原规定需换发股票 300 000/1 000*600=180 000（股）按新条件需换发股票 300 000/1 000*900=270 000（股）诱导转换费用=（270 000-180 000）*2.5 =225 000（元）股票的入账价值=债券的账面价值+债券发行时确认的资本公积+多发行股票的市价=279 210+12 287+225 000=516 497（元）应贷记股本的金额
25、=270 000*1=270 000（元）应贷记资本公积的金额=516 497-270 000=246 497（元）应编制会计分录如下：借：应付债券可转换公司债券面 值 300 000 资本公积其他资本公积 12 287 财务费用 225 000 贷：应付债券可转换公司债券利 息调整 20 790 股本 270 000 资本公积股本溢价 246 497 9.5.1 应付融资租赁款概述 9.5.2应付融资租赁款会计处理举例 除长期借款和应付债券以外的各种长期应付款项，如应付融资租入固定资产的租赁费等 科目设置，“长期应付款”，并按长期应付款的种类设置明细科目。企业采用融资租赁方式租入固定资产而形
26、成的非流动负债。我国企业会计准则第21号租赁规定，融资租入的固定资产，按租赁开始日资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者作为入账价值，按最低租赁付款额确认长期应付款，并将二者的差额作为未确认融资费用。例9-19 某企业以融资租赁方式租入一台设备，租赁开始日出租方设备的公允价值为102 000元，租赁合同规定的利率为10%，分5年付款，每年末支付26 380元，该设备不需要安装。租赁期满后，该设备的所有权归承租方。假定未发生可直接归属于该租赁项目的初始直接费用。根据以上资料，编制会计分录如下：（1）租入设备 设备的公允价值=102 000（元）设备租赁付款额=26 380*5=131 90
27、0（元）最低租赁付款额的现值=26 380*ADF0.1,5=26 380*3.79079=100 000（元）因此，应该以最低付款额的现值作为融资租入固定资产的入账价值。借：固定资产融资租入固定资产 100 000 未确认融资费用 31 900 贷：长期应付款应付融资租赁款 131 900（2）未确认融资费用按实际利率分摊表如下：第一年 借：长期应付款应付融资租赁款 26 380 贷：银行存款 26 380 借：财务费用 10 000 贷：未确认融资费用 10 000 第二年 借：长期应付款应付融资租赁款 26 380 贷：银行存款 26 380 借：财务费用 8 362 贷：未确认融资费用
28、 8 362 第三年 借：长期应付款应付融资租赁款 26 380 贷：银行存款 26 380 借：财务费用 6 560 贷：未确认融资费用 6 560 第四年 借：长期应付款应付融资租赁款 26 380 贷：银行存款 26 380 借：财务费用 4 578 贷：未确认融资费用 4 578 第五年 借：长期应付款应付融资租赁款 26 380 贷：银行存款 26 380 借：财务费用 2 400 贷：未确认融资费用 2 400 9.6.1 预计负债的性质 9.6.2 或有事项的特征 9.6.3 预计负债的确认 9.6.4 预计负债的初始计量与后续计量 9.6.5 预计负债的账务处理 9.6.6 预
29、计负债的信息信息披露 预计负债是基于或有事项引发的义务而确认的负债。特点：相关义务的发生本身、或发生的具体时间或金额等方面具有一定的不确定性，其计量需要某种程度的估计或预计。或有事项，是指过去的交易或者事项形成的不确定事项，该事项的结果须由某些未来事项的发生或者不发生才能决定。包括，未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证、票据贴现及背书转让 特征表现为：（1）或有事项时由过去的交易或事项形成的。（2）或有事项的结果具有不确定性。（2）或有事项的结果须由未来事项决定。或有事项可区分为有利事项和不利事项两种类型。对有利事项不应确认、计量和披露。除非该事项的发生基本能够得到确定。对不利事项应该根
30、据未来事项发生的可能性进行披露、确认预计负债的最佳金额。我国会计准则规定，符合以下条件的或有事项应该确认为预计负债 1、该义务是企业承担的现时义务 2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业 3、该义务的金额能够可靠地计量。1、预计负债的初始计量 我国现行会计准则规定，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。2、预计负债的后续计量 企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对账面价值进行调整。企业应设置“预计负债”科目，在该科目下分别不同性质的或有事项，设置“产品质量保证”、“亏损合同
31、”、“未决诉讼”等明细科目。1、产品质量保证形成的预计负债 企业售出附有质量保证协议的产品后，应于期末根据很可能发生的质量保证费用，确认为预计负债，借记“销售费用”，贷记“预计负债”。例9-20 甲公司20*6年2月销售A产品20 000台，公司承诺在产品售出后两年内免费保修。根据以往经验判断，约有5%的A产品需要返修，预计每台A产品的保修费用为100元。根据以上资料，甲公司于20*6年2月末进行会计处理如下：预计保修费用=20 000*5%*100 =100 000（元）借：销售费用 100 000 贷：预计负债产品质量保证 100 000 2、未决诉讼形成的预计负债 例9-21 20*7年
32、11月2日，丙公司因侵犯B公司的专利权被B公司起诉，要求赔偿200万元，至12月31日法院尚未判决。丙公司经研究认为，侵权事实成立，诉讼败诉的可能性味80%，最大可能赔偿金额为160万元。丙公司会计处理如下：借：营业外支出 1 600 000 贷：预计负债未决诉讼 1 600 000 3、亏损合同形成的预计负债 亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件时，应将企业退出该合同的最低净成本确认为预计负债，在数量上等于履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿成本或处罚二者之中的较低者。乙公司于20*3年1月以经营租赁的方式租入某住宅取得附属商业用房，从事餐饮经营，租赁期5年，年租金为1 500 0
33、00元。该租赁合同为不可撤销合同。至20*4年年末，该餐饮业务连续出现较大的亏损，公司决定从20*5年1月1日起停业。由于商用房屋租赁市场不景气，租赁价格下跌。该房屋如果按3年的租期转租，每年的转租价格扣除流转税后预计为1 200 000元。乙公司如果继续在原处经营餐饮，预计要比转租的损失更大。总之，乙公司无论是继续经营餐饮还试转租，都是亏损，因此该租赁合同变为亏损合同。假定合同规定每年的租金都在年末一次支付。乙公司应当在20*4年年末根据预计未来期间（20*520*7）可能发生的最小损失金额，确认预计负债。该亏损合同涉及未来3年，未来应支付金额与其限制相差较大，应当按照未来应支付金额的现值确
34、定预计负债的入账价值。假定公司确定的与该项亏损相关的折现率为5%。（1）20*4年12月31日确认亏损合同形成的预计负债。未来3年可能发生的最小损失的现值=（1 500 000-1 200 000）*ADF0.03，3=300 000*2.72325=816 975（元）借：营业外支出 816 975 贷：预计负债亏损合同 816 975（2）20*5年12月31日确认利息费用、支付租金和收到租金。20*5年应负担的利息=816 975*5%=40 849（元）借：财务费用 40 849 贷：预计负债亏损合同 40 849 借：其他业务成本 1 200 000 预计负债 300 000 贷：银
35、行存款 1 500 000 借：银行存款 1 200 000 贷：其他业务收入 1 200 000 20*5年末预计负债的余额=816 975-300 000+40 849=557 824（元）（3）20*6年12月31日确认利息费用、支付租金和收到租金。20*6年应负担的利息=557 824*5%=27 891（元）借：财务费用 27 891 贷：预计负债亏损合同 27 891 支付租金和收取租金的会计分录同20*5年。20*6年末预计负债的余额=557 824-300 000+27 891=285 715（元）（4）20*7年12月31日确认利息费用、支付租金和收到租金。20*7年应负担的
36、利息=285 715*5%=14 285（元）借：财务费用 14 285 贷：预计负债亏损合同 14 285 支付租金和收取租金的会计分录同20*5年。在20*7年末预计负债的余额为0。4、固定资产弃置义务形成的预计负债 例9-23 丁公司经政府审批建造一座核电站。20*6年1月1日，该核电站建造完成并交付使用，建造成本共190 000 000元，预计使用寿命20年，预计使用期满时将发生弃置费用8 000 000元。假定折现率（实际利率）为8%。本例应按照未来支付金额的现值确定预计负债的入账价值。（1）20*6年1月1日 弃置费用的现值=8 000 000*=8 000 000*0.21455
37、=1 716 400（元）借：固定资产 191 716 400 贷：在建工程 190 000 000 预计负债固定资产弃置义务 1 716 400（2）20*6年12月31日。20*6年应负担的利息=1 716 400*8%=137 312（元）借：财务费用 137 312 贷：预计负债固定资产弃置义务 137 312（3）20*7年12月31日 20*7年应负担的利息=（1 716 400+137 312）*8%=148 297（元）借：财务费用 148 297 贷：预计负债固定资产弃置义务 148 297 1、预计负债的表内列报 2、预计负债的表外披露 9.7.1 借款费用资本化的基本原理
38、 9.7.2 借款费用资本化的应用举例 1、借款费用的内容 借款费用是指企业因借款为发生的利息及其他相关成本。2、借款费用资本化的资产范围 借款费用的两种处理方法：资本化和费用化。资本化：将借款费用计入相关资产成本，纳入当年的资产负债表。费用化：将借款费用计入当期损益，纳入当年的利润表。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产。3、可予资本化的借款范围 可予资本化的借款包括专门借款，也包括一般借款。4、借款费用开始资本化的时间 同时满足下列条件，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生。（2）借款费用已经发生（3）为
39、使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。5、借款费用资本化金额的计算 我国会计准则区分专门借款和一般借款两种情况确定资本化金额。（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款。会计准则规定，将专门借款当期实际发生的净利息费用全部进行资本化处理，在资本化期间内，全部计入符合资本化条件按的资产成本，不计算借款资本化率。（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款。在这种情况下，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定借款应予资本化的利息金额。资本化率按下面规定确定。1）如果为购建或者生产符合
40、资本化条件的资产占用一笔一般借款，则资本化率为该项借款的利率。2）如果为购建或者圣餐符合资本化条件的资产占用一笔以上一般借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率。6、利息调整借差和贷差的摊销方法 利息调整的借差和贷差，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的利息调整借差和贷差，调整每期利息。7、借款发生的辅助费用的处理 辅助费用，是指在借款过程中发生的手续费、佣金、印花税、承诺费等费用。会计准则规定区分专门借款和一般借款进行处理：（1）专门借款发生的辅助费用，在所构建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件资
41、产的成本，在所构建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。（2）一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据清发生额确认为费用，计入当期损益。8、暂停资本化 符合资本化条件的资产在构建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断期间的借款费用计入当期损益。9、停止资本化的一半情况 构建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。具体可从以下几个条件进行判断。（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质
42、上已经完成。（2）所构建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符。（3）继续发生在所构建或者生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。10、资产分别构建、分别完工情况下的停止资本化问题（1）构建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中或者对外销售，且为该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成你的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。（2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才能使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时才停止借款费用的资
43、本化。例9-24 北方公司委托华伟公司于20*4年6月1日开始建造一座厂房，每月1日向施工方华伟公司支付进度款。20*5年该厂房支出的年初余额及上半年各月发生额如表9-6所示。该公司为建造该厂房专门借入两笔借款：（1）20*4年4月10日与银行签订贷款协议，借入一笔3年期借款2 200万元，年利率6%，贷款已经到账。（2）20*5年1月1日发行5年期公司债券，债券面值2 500万元，发行价格为2 568万元，票面年利率8%。债券利息按年支付，到期还本。假设债券发行过程中发生交易费用20万元，用银行存款支付。因资金周转问题，在资金不足时，工程使用了一般借款，一般借款年利率为3%。厂房的实体建造于
44、20*5年6月30日完成并投入使用。公司当期没有其他处于购建过程中的固定资产。公司按季计算应予资本化的借款费用金额，并对外提供半年报。每月按30天计。利息调整借差按实际利率摊销（为简化处理，每年按实际利率法计算的摊销额在年内处理时按季度平均分摊）。该公司暂时未动用的专门借款全部进行暂时性投资。公司20*5年第一季度和第二季度专门借款的暂时性投资收益分别为28.8万元和0.36万元。分析：我国会计制度规定，借款费用开始资本化必须同时满足下列条件：资产支出已经发生；借款费用已经发生；必要的购建或者生产活动已经开始。根据这一规定，20*4年4月10日至5月31日期间的借款利息应为不满足资本化的条件，
45、所以不不能资本化处理，只能计入当期损益。另外，20*4年7月1日志12月31日的处理忽略，着重分析20*5年的情况。1、20*5年第一季度应予资本化的借款费用计算及其账务处理（1）第一季度专门借款的利息费用 =2 200*6%*3/12=33（万元）（2）每年专门债券的利息费用=2 500*8%=200（万元）设i为实际利率，则 200*ADFi，5+2 500*DFi，5=2 568-20=2 548 用插值法计算的i=7.53%利息调整贷差的摊销见下表。由此可知，20*5年，债券利息可以资本化的余额为192万元（2 548*7.53%），平均每季度资本化的金额为48万元，每季度摊销金额为2
46、万元（8/4）。（3）已知第一季度专门借款的暂时性投资收益为28.8万元。（4）第一季度的实际利息费用=33+48=81（万元）当期符合资本化条件的借款利息=33+48-28.8=52.2（万元）8152.2，因此52.2万元利息费用全部资本化。（5）第一季度末账务处理。借：在建工程借款费用 522 000 应付债券利息调整 20 000 投资收益 288 000 贷：长期借款利息 330 000 应付利息 500 000 2、20*5年第二季度应予资本化的借款费用的计算及其账务处理（1）第二季度专门借款的利息费用=2 200*6%*3/12=33（万元）（2）第二季度专门债券的利息费用=48
47、（万元）（3）已知第二季度专门借款暂时性投资收益为3 600元。（4）20*5年5月1日，北方公司的专门借款剩余120万元（2 700-2 580），恰好购20*8年5月份的资产支出。20*5年6月1日北方公司需要的资产支出额为300万元，但此时该公司已经将专门借款全部用完，因此动用了一般性借款300万元。假设该借款为第二季度初借入。第二季度一般借款利息费用=300*3%*3/12=2.25（万元）建造厂房占用一般借款的资本化率=3*1/12=0.25%一般借款应予资本化的利息费用=（5 048-2 200-2 548）*0.25%=0.75（万元）本季度一般借款的其余1.5万元（2.25-0.75）利息计入当期损益。（5）第二季度实际利息费用=33+48+2.25=83.25，大于当期符合资本化条件的借款利息金额81.39万元，因此81.39万元利息费用可以全部资本化。（6）第二季度末账务处理 借：在建工程借款费用 813 900 财务费用 15 000 应付债券利息调整 20 000 投资收益 3 600 贷：长期借款利息 330 000 应付利息 522 500 厂房在6月30日完成实体建造工作，达到预定可使用状态，应停止借款费用资本化。
