1、10.1 合并财务报表的意义n10.1.1 合并财务报表的意义n10.1.2 编制合并财务报表的目的10.1.1 合并财务报表的意义n 合并财务报表由母公司编制，它可以为有关方面提供决策有用的会计信息，弥补母公司个别财务报表的不足。n 一般来说，编制合并财务报表是为了满足母公司的投资者、债权人等有关方面对会计信息的需要。10.1.1 合并财务报表的意义合并财务报表具有以下几方面的作用：n1、为母公司的股东提供决策有用的信息n2、为母公司的长期债权人提供决策有用的信息n3、为企业管理者提供有用的信息n4、为有关政府管理机关提供有用的信息10.1.1 合并财务报表的意义 编制合并财务报表有利于真实
2、反映企业集团的财务状况和经济实质，有利于正确反映企业集团的经营成果和经营规模，有助于财务报表使用者作出正确的经济决策10.1.2 编制合并财务报表的目的n母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计信息的需要n（1）放大观n编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司个别财务报表上基于权益法的“长期股权投资对子公司股权投资”和“投资收益对子公司投资收益”这样的总括项目加以具体化，予以详细反映。10.1.2 编制合并财务报表的目的n（2）取代观n编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以“取代”原有的母公司个别财务报表。10.2 合并财务
3、报表的合并理论n10.2.1 母公司理论n10.2.2 实体理论n10.2.3 所有权理论10.2.1 母公司理论n母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。n这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。10.2.1 母公司理论n合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表上的“长期股权投资”项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权益；n合并利润表实际上是在母公司个别利润表的基础上，用子公司的各收入、费用
4、项目代替母公司个别利润表上的“投资收益对子公司投资收益”项目。合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。10.2.2 实体理论n实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。n它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。因此，母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。10.2.2 实体理论n依据实体理论编制合并财务报表时,如果母公司未能持有子公司100%的股权,
5、则要将子公司净资产(资产减负债后的净额)区分为控股权益与少数股东权益。n少数股东权益与控股权益一样，也属于合并主体的所有者权益的一部分。合并利润表上的合并净利润中，包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。10.2.3 所有权理论n所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。n编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。10.3 合并财务报表的合并范围n企业会计准则明确要求合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。因而，不考虑子公司
6、是否资不抵债，是否为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小（如低于10%）或者是否转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。n以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。n下列被投资单位应当认定为子公司并且纳入合并财务报表的合并范围。n（1）投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资
7、单位的除外。n投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权，包括三种情况：n1）投资企业直接拥有被投资单位半数以上的表决权。n2）投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表决权。n3）投资企业直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权。n（2）投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。n1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。n2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。n3）有权任免被投资单位的董事会或类
8、似机构的多数成员。n4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。n母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围，判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：n1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。n2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。n3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。n4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。n投资企业不能控制的被投资单位
9、，不属于投资企业的子公司，不应纳入合并财务报表的合并范围。例如，已宣告被清理整顿的原子公司，已宣告破产的原子公司，不再受投资企业的控制，不再是投资子公司，因而不应纳入投资企业的合并财务报表的范围。10.4 合并财务报表的编制程序n10.4.1 设置合并工作底稿n10.4.2 将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总n10.4.3 在合并工作底稿上编制调整和抵销分录n10.4.4 计算合并金额n10.4.5 填列合并财务报表10.4.1 设置合并工作底稿n1、合并工作底稿的意义与性质n合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。n在合并工作底稿中，对母公司和子公司个别财务报表的各项目的数据进
10、行加总、调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。所以，编制合并财务报表的第一步通常是设置合并工作底稿，也就是要设计工作底稿的结构。n合并工作底稿在本质上是为编制合并财务报表所打的草稿。10.4.1 设置合并工作底稿n2、合并工作底稿的设计思路n由于合并财务报表工作底稿在本质上是编制合并财务报表的草稿，这一性质决定了依据相同的合并财务报表准则，可以有不同形式的工作底稿，而不同形式的工作底稿往往要求编制不同形式的调整与抵销分录，但调整与抵销的最后结果是相同的，因而据以编制的合并财务报表是相同的。10.4.1 设置合并工作底稿n在设计合并工作底稿时一般需要考虑以下主要问题。（1）合
11、并工作底稿包括哪些报表项目。（2）合并工作底稿的栏目设置n合并工作底稿的栏目设置涉及下面两个问题：1）是否在工作底稿上先调整子公司个别报表数据，然后再抵销。2）是否设置单独的“少数股东权益”栏目。10.4.2 将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总n将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目的金额过入合并工作底稿相应项目的对应栏目，并计算加总金额。如果采用先调整母子公司个别财务报表数据，然后抵销的方法，则要先调整，再加总母子公司个别报表数据。10.4.3 在合并工作底稿上编制调整和抵销分录n1、个别财务报表与合并财务报表的主要差异n（1）确认方面的差异。n（2）计量方面的差异。n（3）报
12、告方面的差异。10.4.3 在合并工作底稿上编制调整和抵销分录n2、调整与抵销分录的性质n在连续编制合并财务报表时，对相关报表项目的调整与抵销，应当反映以前各期的累积影响。n3、对子公司长期股权投资的抵销思路n一是基于期末余额的抵销，也就是将母公司对子公司长期股权投资的期末余额与子公司所有者权益的期末余额相抵销；n二是基于期初余额的抵销，也就是将母公司对子公司长期股权投资的期初余额与子公司所有者权益的期初余额相抵销。n采用两种抵销思路的结果是相同的。n4、编制调整与抵销分录的一般步骤n第一步，从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务报表上应
13、有的结果。n第二步，从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说，确定其在合并财务报表上应有的结果。n第三步，比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销分录。n调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，它不是记账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目。10.4.4 计算合并金额n在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加减“调整与抵销分录栏”的金额，分别计算出各报表项目的合并金额，填入“合并金额”栏。n（1）收入类项目的合并金额，根据该项目的加总金
14、额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。n（2）费用类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。10.4.4 计算合并金额n（3）资产类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。n（4）负债类项目和所有者权益类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。10.4.4 计算合并金额n（5）股东权益（或所有者权益）变
15、动表的“未分配利润”部分，其中，“年初未分配利润”、“.年末未分配利润”项目的合并金额的确定方法与所有者权益项目相同，“提取盈余公积”、“对股东的分配”项目的合并金额的确定方法与资产类项目相同。10.4.5 填列合并财务报表n根据合并工作底稿中各报表项目的“合并金额”栏的数据，填列正式的合并财务报表。n以上讨论虽然主要是针对合并利润表、合并资产负债表和合并所有者权益（或股东权益）变动表中“未分配利润”部分的，但其基本原理也同样适用于合并现金流量表的编制以及合并所有者权益（或股东权益）变动表中的其他项目。10.5 购买法下合并财务报表的编制原理n10.5.1 控制权取得日的工作底稿n10.5.2
16、 控制权取得日后第一年的工作底稿n10.5.3 控制权取得日后第二年的工作底稿10.5.1 控制权取得日的工作底稿n在运用购买法编制合并财务报表的情况下，控制权取得日又常常称为购买日。n按照我国现行会计准则的规定，对于非同一控制下的控股合并，要采用购买法编制合并财务报表，而对于同一控制下的控股合并则采用权益结合法编制合并财务报表。n例10-1n非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制。假定P公司207年1月1日以212 000元银行存款购买了S公司80%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。207年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司的试算平衡表如表
17、10-1所示.在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异,详细资料见表10-2.除表10-2列示的资产和负债外,其他可辨认净资产的公允价值与账面价值一致。假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外,未发生其他内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。n1、购买日3公司长期股权投资的会计处理n按照我国现行会计准则的规定，对子公司的长期股权投资要采用成本法进行会计处理。母公司在购买日对投资的会计处理，关键是正确认定购买日，确定购买成本（合并成本）。nP公司207年1月1日以212 000元购买了S公司80%的股权,P公司控制了S
18、公司,因此可知P公司为购买方,S公司为被购买方；购买日为207年1月1日,合并成本为212 000元。n207年1月1日，为记录对S公司的投资,P公司应编制如下会计分录:n借:长期股权投资S公司 212 000n 贷：银行存款 212 000合并报表调整分录:n将被购买方S公司资产、负债的账面价值调整为公允价值。n借：固定资产50 000n 应付债券 4 000n贷：存货 10 000n资本公积其他资本公积 44 000nS资本公积=40000+44000=84000合并报表抵销分录：借：股本50 000 资本公积 84 000（40000+44000）盈余公积 107 000 未分配利润 1
19、3 000 商誉 8 800(212000-254000*80%)贷：长期股权投资 212 000 少数股东权益 50 800(254000*20%)10.5.2 控制权取得日后第一年的工作底稿n例10-2n承例10-1，假定S公司207年实现净利润21 000元，提取盈余公积2 100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31 900元。P公司于年末对购买S公司所记录的商誉进行了减值测试,发现没有发生减值。207年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易。假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。n1、207年度P公司长期股权投资的会计处理n根据企业会计准则
20、的规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。207年P公司没有发放股利,成本法下P公司对S公司的投资不作账务处理。n2、207年度P公司合并财务报表的编制n在权益法下,母公司来自子公司的投资收益应根据子公司在购买日的公允价值进行调整。控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司各期的净利润，母公司按调整后子公司的净利润，作为确认投资收益、调整对子公司长期股权投资账面价值的依据。n进一步假定合并价差的分配与摊销如表10-5所示。合并报表调整分录:先照抄购买日的分录借：固定资产原价 50 000 应付债券 4 000贷：存货 10 000资本公积其他资
21、本公积 44 000借：存货 10 000 贷：营业成本 10 000借：管理费用 5 000 贷：固定资产累计折旧 5 000借：财务费用 500 贷：应付债券利息调整 500合并报表抵销分录:借：股本年初 50 000 本年 0 资本公积年初 84 000 本年 0 盈余公积年初 107 000 本年 2 100 未分配利润年末 36 400 （13000+25500-2100）商誉 8 800（21200-254000*80%）贷：长期股权投资 232 400（212 000+25500*80%）少数股东权益 55 900合并报表抵销分录:n借：投资收益 20 400（25500*80%
22、）n 少数股东损益 5 100（25500*20%）n 未分配利润年初 13 000n 贷：提取盈余公积 2 100n 对投资者（股东）的分配 0n 未分配利润年末 36 40010.5.3 控制权取得日后第二年的工作底稿n例10-3n承例10-1和例10-2，假定P公司于207年1月1日投资212 000元取得S公司80%的股权后,S公司208年2月28日发放现金股利16 000元,208年实现净利润54 000元,提取盈余公积5 400元。208年度P公司与S公司的个别财务报表数据见表10-9。207年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异
23、,且不考虑所得税对合并报表的影响。n1、208年度P公司对长期股权投资的会计处理nP公司对S公司的投资采用成本法核算。n（1）208年2月28日,P公司记录来自S公司的现金股利12 800元(16 00080%),作为投资收益。n借：银行存款12 800n 贷：投资收益12 800n（2）208年年末，成本法下P公司对S公司实现的净利润不作账务处理。合并报表上调整分录：先照抄以前年度会计分录：先照抄以前年度会计分录：借：固定资产 50 000 应付债券 4 000 贷：资本公积 54 000然后再写本年度会计调整分录：然后再写本年度会计调整分录：借：管理费用 5 000 贷：固定资产累计折旧
24、5 000借：财务费用 500 贷：应付债券利息调整 500合并报表上抵销分录：借：股本年初 50 000 本年 0 资本公积年初 84 000 本年 0 盈余公积年初 109 100 本年 5 400 未分配利润年末 63 500 （36400+48500-5400-16000）商誉 8 800（21200-254000*80%）贷：长期股权投资 258 400 （232400+48500*80%-16000*80%）少数股东权益 62 400（312000*20%）合并报表上抵销分录：借：投资收益 38 800（48500*80%）少数股东损益 9 700（48500*20%）未分配利润年
25、初 36 400 贷：提取盈余公积 5 400 对投资者（股东）的分配 16 000 未分配利润年末 63 50010.6 权益结合法下合并财务报表的编制原理n10.6.1 控制权取得日的工作底稿n10.6.2 控制权取得日后第一年的工作底稿n10.6.3 控制权取得日后第二年的工作底稿10.6.1 控制权取得日的工作底稿n企业会计准则第20号企业合并要求将权益结合法运用于所有同一控制下的企业合并，而同一控制下的企业合并所涉及的支付对价显然不限于股份，还可以是非现金资产，甚至是现金。n当支付对价不是股份时，所支付对价的账面价值与所取得的净资产账面价值的份额之间可能存在差额，该差额应当调整增加或
26、减少资本公积。在需要调整减少资本公积的情况下，资本公积不足冲减的，余额再冲减留存收益。例10-4nP公司207年1月1日以212 000元银行存款购买了S公司80%的股权，P公司控制了S公司。假定该项控股合并为同一控制下的合并，按企业会计准则第33号合并财务报表的规定，应该采用权益结合法进行处理。其他资料同例10-1。P公司的资本公积中股本溢价为400 000元。n1、认定购买方与计量企业合并成本nP公司207年1月1日以212 000元取得了S公司80%的股权，P公司控制了S公司，因此可知P公司为合并方,S公司为被合并方;合并日为207年1月1日;合并成本为212 000元(控制权取得日S公
27、司可辨认净资产的账面价值为210 000元,P公司所占份额为168 000元(210 00080%)。故权益结合法下，长期股权投资的入账金额为168 000元，由于P公司有足够多的资本公积，因而投资成本大于该份额的差额44 000元，可全数冲减资本公积。n207年1月1日，为记录对S公司的投资,P公司应编制如下会计分录：n借：长期股权投资S公司168 000 n （210 000*80%）n 资本公积 44 000n 贷：银行存款 212 000n2、合并工作底稿的调整与抵销分录n（1）将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销,将S公司可辨认净资产账面价值的20%确认为少数股东权益。n借：股
28、本 50 000n资本公积 40 000n 盈余公积 107 000n 未分配利润 13 000n 贷：长期股权投资S公司 168 000n 少数股东权益 42 000n(2)恢复S公司的盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额。n借:资本公积 96 000n 贷:盈余公积 85 600（107 000*80%）n 未分配利润 10 400（13 000*80%）n在权益结合法下,合并财务报表上要尽可能保留子公司的盈余公积与未分配利润中属于母公司的份额,以体现母子公司从其成立开始即为一体的理念。由于子公司的资本公积已经抵销，要恢复母公司占子公司盈余公积与未分配利润的份额，就只能冲减母公司的资本公
29、积，这就要求母公司有足够多的资本公积（资本溢价或股本溢价）。如果母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价）不够冲减，就只能以其余额为限。6.2 控制权取得日后第一年的工作底稿n例10-5n承例10-4，假定S公司207年实现净利润21 000元，提取盈余公积2 100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31 900元。207年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。n1、207年度P公司对长期股权投资的会计处理n根据企业会计准则的规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。n207年S公司没有发放股利，成本法下P公
30、司对S公司的投资不作账务处理。合并报表抵销分录：借：股本年初 50 000 本年 0 资本公积年初 40 000 本年 0 盈余公积年初 107 000 本年 2 100 未分配利润年末 31 900 贷：长期股权投资 184 800 （168 000+21000*80%）少数股东权益 46 200（50000+40000+107000+2100+31900）*20%借：投资收益 16 800（21000*80%）少数股东损益 4 200（21000*20%）未分配利润年初 13 000 贷：提取盈余公积 2 100 对投资者（股东）的分配 0 未分配利润年末 31 900借：资本公积 96
31、000 贷：盈余公积 85 600（107000*80%）未分配利润 10 400（13000*80%）10.6.3 控制权取得日后第二年的工作底稿n例10-6n承例10-1和例10-2，假定P公司于207年1月1日投资212 000元取得S公司80%的股权后,S公司于208年2月28日发放现金股利16 000元,208年实现净利润54 000元，提取盈余公积5 400元。208年度P公司与S公司的个别财务报表数据见表10-12。207年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易，并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。n1、208年度P公司对长期股权投资
32、的会计处理nP公司对S公司的投资采用成本法核算。n（1）208年2月28日，P公司记录来自S公司的现金股利12 800元（16 00080%），确认为投资收益。n借：银行存款12 800n 贷：投资收益12 800n（2）208年年末，成本法下P公司对S公司实现的净利润不作账务处理。合并报表抵销分录：借：股本年初 50 000 本年 0 资本公积年初 40 000 本年 0 盈余公积年初 109 100 本年 5 400 未分配利润年末 64 500 贷：长期股权投资 215 200 （184 800+38 000*80%）少数股东权益 53 800（269 000*20%）借：投资收益 43 200（54 000*80%）少数股东损益 10 800（54 000*20%）未分配利润年初 31 900 贷：提取盈余公积 5 400 对投资者（股东）的分配 16 000 未分配利润年末 64 500借：资本公积 96 000 贷：盈余公积 85 600（107000*80%）未分配利润 10 400（13000*80%）
