1、会计专题会计专题1-养老金会计养老金会计目录目录 养老金相关的几个问题 美国的养老金会计 养老金会计理论 我国养老金会计（1）养老金会计处理（2）养老金会计比较（3）我国养老金会计评价会计专题会计专题1-养老金会计养老金会计-养老金会计非常复杂 一、养老金的几个相关问题一、养老金的几个相关问题1养老金的概念及含义。养老金也称养老保险或养老保险制度，一种社会保障制度，这一概念主要包含以下三层含义：（1）养老金是在法定范围内（各国标准不同）的老年人完全或基本退出社会劳动生活后才自动发生作用的。（2）养老金的目的是为保障老年人的基本生活需求，为其提供稳定可靠的生活来源。（3）养老金是世界各国较普遍实
2、行的一种社会保障制度。2我国的养老金组成部分（1）基本养老金。是按国家统一政策规定强制实施的为保障广大离退休人员基本生活需要的一种养老金制度。（2）企业补充养老金。企业补充养老金是指由企业根据自身经济实力，在国家规定的实施政策和实施条件下为本企业职工所建立的一种辅助性的养老金。是养老金体系中的第二层次，由国家宏观指导、企业内部决策执行。（3）个人储蓄性养老金。是一种由职工自愿参加、自愿选择经办机构的一种补充保险形式。3计提养老金的意义。（1）人们在退休前缴纳养老金，能够保证退休后的生活，使其“老有所靠，老有所乐”，从而保证社会的稳定；（2）第一层次的基本养老金解决了人们的基本生活需要，体现了公
3、平与社会互济；（3）积累了资金。养老金的缴纳能汇集一笔巨大的“资产”，也有利于金融和资本市场的扩展；（4）养老金的计提，抵减了人们的部分收入，使人们能有计划地支配和使用收入，从客观上讲在一定程度上抑制了超前消费。二、养老金会计分类（1）雇主养老金计划会计（2）养老基金会计 养老金计划参与者及其资金流动:雇主缴款 养老基金 付款 养老金领取人（公司）（雇员）雇主养老金计划会计 养老基金会计养老金的性质“社会福利观社会福利观”和和“劳动报酬观劳动报酬观”。“社会福利观”认为体现的是国家和企业对职工的关怀职工的关怀。“劳动报酬观”则把养老金看作是劳动力价值的组成部分，认为其实际上是递延的劳动递延的劳
4、动报酬报酬。职工服务期间提供劳务所获取的报酬有两种表现形式：一是服务期间获得的工资收入，二是退休后领取的养老金。目前大多数国家采用第二种观点。三、养老金计划分类三、养老金计划分类养老金计划是企业和职工之间关于退休后养老金给付的一项协议养老金计划的目的：为雇员提供退休后的福利分类：（1）设定提存养老金计划(DC计划)（2）既定受益养老金计划(DB计划)设定提存养老金计划（DC计划）：该计划只对雇主缴款进行规定，并没有承诺最终将付给雇员多少福利，换句话说，员工最终得到的养老金不一定能足以支付退休后的安逸生活。雇员最终获得的养老金福利的规模取决于以下几个因素：（1）最初向养老基金缴存的款项；（2）养
5、老基金中累计的收益；（3）其他雇员因提前终止劳务等引起的基金罚没款项的处置。设定提存养老金计划-基本特点：（1）雇主（该公司）每年负担的养老金成本只是它必须向养老基金缴存的款项，（2）雇员从雇主向养老金计划缴存资产的利得中获得收益，为资产的损失承担风险，雇主只需要每年根据养老金计划中的方案逐年交款即可。（3）该计划没有承诺最终付给雇员的福利。交款到达基金手中。基金管理者用交款进行投资，雇员退休时，其再基金中的累积价值将决定雇员能领取的养老金数额。（4）会计处理简单。既定受益养老金计划（DB计划）：基本解释（对比）：雇主（公司）向信托机构的缴存金额是不确定的（反）；此计划下，雇主是养老基金的受益
6、人，但也要承担基金资产所形成的风险损失（反）；此计划概括了雇员退休时将会得到的无风险的福利-既定福利（反）；为此雇主（公司）必须确定当前应缴纳的款项（货币时间价值的计算）以满足养老金计划中规定提供的福利要求。缴款水平依赖于：（1）离职率；（2）死亡率；（3）雇员的服务年限；（4）薪酬水平；（5）利息收益等等-而这些依赖于精算师的计算 所以，养老金会计涉及复杂的数学内容。四、养老金计提和支付模式四、养老金计提和支付模式 国际上通行的养老金计提和支付模式大体上可以分成三种：一是，由企业按一次或分次支付养老金。二是，由企业按一定比例计提养老基金，但把这部分养老基金上交由国家的一个专职机构管理，等职工
7、退休时，由该专职机构一次或分次支付养老金。三是，企业为职工向保险公司购买年金保单，等职工退休时由保险公司一次或分次支付养老金。养老金会计处理大体上分成两部分？在我国，养老保险是按照国家、企业、个人共同负担的原则，实行社会统筹与个人账户相结合，由财政和社会保障部门统筹管理。基本养老金计划中社会统筹部分实行现收现付制，它的资金全部来源于企业；基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的都是设定提存制。五、养老金会计五、养老金会计 主要涉及两个问题：（1）财务报表中报告的养老金负债是什么？（2）各期养老金费用为多少？美国的企业养老金计划是世界上最早、最发达的。会计准则的产生和发展是经济事
8、项发展的必然要求，美国发达的养老金制度使其理所当然第成为养老金会计准则的发起者和奠基者。1.养老金负债的各种计量方法：养老金负债的各种计量方法：(1)既定福利负债（既得给付义务）(2)累计福利负债（累计给付义务）(3)预计福利负债（预计给付义务）三者的关系：（1）既定福利负债 加：非既定福利负债 （2）累计福利负债 加：估计未来薪酬增加的影响数 （3）预计福利负债（1）（2）均是依据当前的工资水平计算的【举例1-预计福利负债（预计给付义务）】：甲公司2001年1月1日起，对张三享有养老金给付，15年后张三退休年后张三退休。退休后，张三每年年末将领取10 000元的养老金，共计领取领取12年年，
9、假定张三在职服务期间的利率为8%，而支付养老金期间的利率为9%。则2001年1月1日（退休办法开始执行日）有关张三的预计给付义务的价值计算过程如下：几个时间点：（1）2001年1月1日-退休办法开始执行日（2）2016年1月1日-退休日（15年）（3）2028年1月1日-养老金给付结束日（12年）第一步：计算张三退休后所能领取的退休金在其退休日退休日的现值的现值 =10 0007.16073=71 607（元）问：7.16073是年金现值系数？还是复利现值系数？多少年的？第二步：（今天）计算退休办法开始执行开始执行日日养老金给付的现值养老金给付的现值 =716070.31524=22 573元
10、思考？0.31524是年金现值系数？还是复利现值系数？多少年的？第三步：每年末每年末企业需缴纳的款项企业需缴纳的款项=22 5738.55948=2637元思考？8.55948是年金现值系数？还是复利现值系数？多少年的？如何理解2637？会计处理？职工在职期间企业企业每年 借：养老金费用2637 贷：银行存款 2637 养老金托管机构托管机构每年 借：银行存款 2637 贷：应付养老金 2637 职工退休后每年领取养老金（托管机构）？借：应付养老金 10 000 贷：银行存款 10 000 【举例2-累计福利负债（累计给付义务）】资料同上。假设张三的当前工资水平为9000元，其他不变。第一步：
11、张三退休后所能领取的退休金在其退休日退休日的现值的现值=90007.16073=64 447（元）与前面有变化吗？与前面有变化吗？第二步：退休办法开始执行日养老金给付现值开始执行日养老金给付现值=644470.31524=20 316（元）与前面有变化吗？与前面有变化吗？可见，预计给付义务与累计给付义务两者相差2257元是由于未来工资水平高于当前工资水平所致，这个差即为未来工资增加的影响数。第三步：每年末企业需缴纳的款项每年末企业需缴纳的款项=20 3168.55948=2 374（元）与前面有变化吗？与前面有变化吗？养老金负债的各种计量方法总结：养老金负债的各种计量方法总结：不管哪种方法，企
12、业都会把预计未来支付的福利进行折现，折现率微小的变化可能会极大地影响到雇主（公司）负债的计算。例如折现率下降1%，养老金负债可能增加15%；等等。美国养老金会计准则 2006年9月，美国财务会计准则委员会（FASB）正式发布了美国财务会计准则第158号（statement of Financial Accounting standards，SFAS NO.1 58）雇主对既定福利养老金和其他退休后计划的会计处理。投资者对此准则的关注在于。美国公司们将要因此面对数以十亿计的养老金债务。因为他们要从财务报表附注中将养老金和从财务报表附注中将养老金和退休福利义务项目剔除，转而将其退休福利义务项目剔除
13、，转而将其纳入公纳入公司的资产负债表司的资产负债表中中。2.养老金资产养老金资产 养老金资产是指根据养老金给付办法规定，交由基金受托人管理的养老基金，以备支付给退休者。养老基金资产的计算如下：企业缴纳数加：职工缴纳数加：养老基金实际投资报酬（收益）减：已支付的养老金余额：养老基金资产 养老金负债的计量方法是什么？现值 养老金资产计量方法是什么？公允价值【如果这样的话，上面计算还应加：养老金计划资产公允价值的增加数】3.养老金成本（费用）养老金成本（费用）组成：（1）服务成本（2）利息成本（3）基金资产的报酬（收益）（4）前期服务成本（5）养老金损益（1）服务成本与（2）利息成本服务成本：雇员本
14、期提供劳务，未来福利负债就会增加，所以导致其费用产生。借：养老金费用 贷：银行存款或应付养老金利息成本（负债利息）：因为养老金是一种递延的酬劳安排，所以要考虑货币的时间价值，公司就会以折现的基础记录养老金数额（如同其他负债道理一样）借：养老金费用 贷：应付养老金（3）基金资产的报酬（收益）：养老金计划资产通常用于投资于股票、债券、其他证券和房地产商，以便在承担最小风险的基础上赚取合理的报酬。养老金计划资产的报酬是养老金费用的递减因素借：养老金资产 贷：养老金费用 或分录相反（养老金资产发生报酬损失时）（4）前期服务成本：养老金计划常常被修订，以便为员工提供逐年增长的福利，企业之所以愿意追溯增加
15、退休金给付，往往是出于将来会在未来期间实现预期的经济效益，所以理论上企业应将前期服务成本一方面确认为无形资产，另一方面确认负债，实务上递延确认。后期摊销时：借：养老金费用（直线法、服务法）贷：未确认前期服务成本【举例-服务法摊销前期服务成本】甲公司2001年1月1日修改退休计划，为此有未确认前期服务成本48万。假设受影响的职工有5人。退休情况职工 退休日 剩余服务年限 张三 2001-12-31 1年 李四 2002-12-31 2年 王五 2002-12-31 2年 赵六 2003-12-31 3年 郑七 2004-12-31 4年 各职工未来服务年数和每年合计职工服务年数 职工 未来服务年
16、数 01年 02年 03年 04年 张三 1 1 李四 2 1 1 王五 2 1 1 赵六 3 1 1 1 郑七 4 1 1 1 1未来服务年数12每年合计职工服务年数每年合计职工服务年数 5 4 2 1 前期服务成本摊销表（服务法下）年份 前期服务成本 摊销比例 摊销额 未摊销01年 48 5/12 20 2802年 48 4/12 16 1203年 48 2/12 8 404年 48 1/12 4 0合计 48 0 【举例：直线法摊销-见上资料】年摊销额=总摊销额在职职工平均剩余服务年限 其中：在职职工平均剩余服务年限=未来服务年数合计/在职职工人数 在职职工平均剩余服务年限=12/5=2
17、.4（年）2001年摊销额=48/2.4=20万元 2002年摊销额=20万元 2003年摊销额=8万元（5）养老金损益：养老损益的产生情况：养老金资产市值突然发生大额变动；影响预计福利负债金额的精算假设的变化；在不确定环境下，任何养老金资产负债预期和实际之间的偏差-如果立即确认损益的话-将会给不同时期养老金费用的计量带来波动性-影响净损益的波动【举例】甲公司2009年和2010年的养老金费用中服务成本和利息成本如下：服务成本 1 000（2009年）1 050（2010年）利息成本 1 000（2009年）1 050（2010年）假设养老金资产2009年实际收益为1 500元，2010年市场
18、不利因素致使实际收益只有100元。养老金费用计算表 2009年 2010年服务成本 1000 1050利息成本 1000 1050 减：养老金资产实际收益（1500）（100）养老金费用 500元 2 000元美国采用平滑机制 首先，供公司选择一个目标收益，作为作为其长期养老金资产的期望回报其长期养老金资产的期望回报；其次，将这个期望收益与实际收益之间的所有差异都-形成未确认收益或损失-包含到以后期间的养老金费用中去。【举例-说明平滑机制如何作用】假设甲公司2009年和2010年养老金资产年初分别为10000元和11500元，在给定投资战略的风险下，甲公司希望获得一个年均9%的收益率。在平滑法
19、下，甲公司养老金费用会因为使用期望收益而减少-2009年为900（100009%），2010年为1 035元（115009%），这就是养老金费用的第三组成部分（基金资产的报酬）。每一年预期收益和实际收益之间的差异被递延到以后各年确认，用于递延的使其不在资产负债表披露的平滑机制叫未确认利得或损失。承上例，甲公司养老金费用计算如下：养老金费用计算表 2009年 2010年 服务成本 1000 1050 利息成本 1000 1050 减：养老金资产实际收益（1500）（100）未确认收益（损失）600 （935）养老金资产的期望收益 （900）（1 035）养老金费用 1 100元 1 065元 其
20、实资产的利得和损失与负债的损失和利得可以互相抵销。结果，累计未确认的利得和损失可能不会变化很大。但是可能不会发生抵销的情况，而未确认的利得和损失将会持续增长。所以，应首先测试养老金损益是否应该摊销？如需要摊销则，。其次，确定摊销法直线法（平均剩余服务年限内平均摊销）或“路径法”（走廊法：Corridor Apporach）。“路径法”（走廊法），为限制未确认的利得和损失净额账户的持续增长，美国财务会计准则委员会发明了“路径法”（走廊法），即在账户累计余额过大时用这种方法摊销。余额多少为大？美国财务会计准则委员会设定以预计福利负债的期初余额或者养老金计划资产的市场相关价值中较高者的10%为限制。
21、【举例-“路径法”（走廊法）】甲公司全部现有职工的平均剩余服务年限为5.5年。有关信息如下（万元）：2006年 2007年 2008年预计福利负债 210 260 290养老金资产市场价值260 280 270未确认净损失 0 40 30根据上述资料，编制以下摊销表：未确认净损失摊销表（路径法-走廊法）预计福 养老金 “走廊”累计未确 最低损失 利负债 计划资产 限制标准 认净损失 摊 销 额06年-210W 260W 26 W07年-260W 280W 28 W 40W 2181808年-290 W 270 W 29 W 678182 70579 400 000-280 000=120 00
22、0元，120 0005.5=21 818元 400 000-21 818+300 000=678 182元；678 182-290 000=388 182元，388 1825.5=70 579元“路径法”（走廊法）的应用理由 是利得或损失中的一部分产生于精算估计的修改以及经济价值的实际变化，随着时间的推移，这些利得或损失将会相互抵销。因此，看似合理的做法是甲公司不应在利得或损失产生的期间将它们全部确认为养老金费用的一个组成部分。养老金利得或损失经过三次平滑：首次：通过预期报酬平滑（资产）利得或损失；其次，除非未确认利得或损失大于“路径法”（走廊法）限值标准，否则公司不必在年初摊销未确认的利得或损失；最后，公司再在现有雇员的剩余服务年限中分摊超出“路径法”（走廊法）限值标准的未确认利得或损失。
