1、2023-1-24山东工商学院会计学院1第五章 合并日后合并财务报表的编制 学习目的与要求：掌握合并报表的合并范围、合并报表的编制程序、“同一控制下企业合并”及“非同一控制下企业合并”在编制合并当年年末的合并财务报表时的编制方法、不同类型的企业合并在连续编制以后年度的合并财务报表时的编制方法。本章重点：“同一控制下企业合并”和“非同一控制下企业合并”，在编制合并当年年末的合并财务报表时，应编制的调整分录和抵消分录；合并工作底稿的编制方法。本章难点：“同一控制下企业合并”和“非同一控制下企业合并”，在连续编制以后年度末的合并财务报表时，应编制的调整分录和抵消分录。2023-1-24山东工商学院会
2、计学院2第五章 合并财务报表 第一节 合并报表概述 第二节 合并报表的编制程序 第三节 合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表 第四节 合并现金流量表 第五节 合并财务报表附注 第六节 连续编制合并工作底稿2023-1-24山东工商学院会计学院3第一节 合并报表概述 一、合并财务报表定义 合并财务报表，是指由母公司编制的反映母公司和其全部子公司形成的企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并报表的编制是以纳入合并范围的企业个别报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资的账面余额后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并报表
3、的影响编制的，并不需要在现行会计核算方法体系之外，单独设置一套账簿体系。2023-1-24山东工商学院会计学院4 只是母公司需要为此设置备查簿，记录非同一控制下企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表的账面价值进行调整。合并报表的合并金额是在对纳入合并范围的母公司和其全部子公司的个别报表的账面价值进行调整以后，再进行加总合计的基础上，再通过编制抵消分录，将内部交易对合并报表的影响予以抵销，然后按照报表项目分别对加总合计额与抵消金额进行增减计算后，得出各项报表项目的
4、合并金额。2023-1-24山东工商学院会计学院5 二、合并范围的确定 合并报表的合并范围应当以投资方对被投资方实现了控制为基础加以确定。即通常包括母公司和其所有子公司都应纳入合并报表的合并范围。需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资方的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并报表的合并范围。2023-1-24山东工商学院会计学院6 三、不应纳入合并范围的子公司及其他公司 已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整
5、顿的被投资单位，该被投资方在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据2019年修订的公司法第184条的规定，被投资方实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或由法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，母公司不能再控制该被投资方，不能再将其认定为子公司。2023-1-24山东工商学院会计学院7 已宣告破产的原子公司 已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资方在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据企业破产法的规定，被投资单位的日常管理已转交到由法院指定的管理人，因此，母公司不能
6、再控制该被投资方，不能再将其认定为子公司。母公司不能控制的其他被投资单位 母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述两种情况以外的其他被投资单位，如合营企业、联营企业等。2023-1-24山东工商学院会计学院8第二节 合并报表的编制程序 编制合并报表前，应满足二个前提，即母公司应当统一母、子公司的会计政策和会计期间，使子公司所采用的会计政策和会计期间与母公司保持一致；子公司外币报表的折算。子公司所采用的会计政策和会计期间与母公司不一致的，可以采用两种方式进行调整：一是由母公司按照自身的会计政策和会计期间对子公司财务报表进行调整；二是母公司要求子公司按照母公司的会计政策和会计期间
7、另行编报财务报表。2023-1-24山东工商学院会计学院9 合并报表的编制程序有以下几个步骤：1、编制空白合并工作底稿，并将母、子公司个别报表各报表项目的账面价值数据过入合并工作底稿。合并工作底稿是为了计算合并报表中的各报表项目的合并金额所作的计算草稿。在合并工作底稿中，要列示母公司和纳入合并范围的所有子公司的个别报表各报表项目的账面价值金额，以及调整分录和抵消分录的金额，然后进行加减处理以后，最终计算得出合并金额。在合并当期期末，个别报表通常包括利润表、所有者权益变动表、资产负债表及现金流量表。2023-1-24山东工商学院会计学院10 2、将在草稿纸中编制好的调整分录和抵销分录过入合并工作
8、底稿。编制抵消分录的目的：是为了将母、子公司之间及子公司之间的内部交易对合并报表有关报表项目的影响进行抵消处理。编制调整分录的目的：一是为了将母公司对子公司的“长期股权投资”科目的账面余额由成本法调整为权益法；二是为了将属于非同一控制下企业合并中取得的子公司个别报表的账面价值调整为公允价值，方法是根据购买日母公司为该子公司设置的备查簿所记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值，以此为基础所确定的这些资产、负债在本期期末的公允价值。2023-1-24山东工商学院会计学院11 在合并工作底稿中编制的调整分录和抵消分录，借记和贷记的均为财务报表项目，而不是具体的会计科目。3、计
9、算合并报表各报表项目的合并金额。即在母公司和纳入合并范围的所有子公司的个别报表各报表项目加总金额的基础上，再通过加减调整分录和抵消分录的金额，分别计算出合并报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目、和费用项目的合并金额。4、填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的各报表项目的合并金额，填列正式的合并财务报表。2023-1-24山东工商学院会计学院12第三节 合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表一、对子公司的个别报表进行调整，编制调整分录 在编制合并报表时，首先应对纳入合并范围的各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并取得的子公司
10、两类。2023-1-24山东工商学院会计学院13 属于同一控制下企业合并中取得的子公司 对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要将该子公司的个别报表中的账面价值调整为公允价值，只需要将追溯计算的企业合并前子公司实现的留存收益加回到合并金额中而编制一笔调整分录。2023-1-24山东工商学院会计学院14 属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日为该子公司设置的备查簿的记录，以该
11、子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，将该子公司本期期末个别报表中的账面价值调整为公允价值。不需要追溯调整子公司的留存收益。2023-1-24山东工商学院会计学院15 二、按权益法对母公司个别报表中的对子公司的“长期股权投资”的账面余额进行调整，编制调整分录 对于“同一控制下企业合并”和“非同一控制下企业合并”，均需要将母公司记录的对子公司的“长期股权投资”的账面余额由成本法调整为权益法。2023-1-24山东工商学院会计学院16 在企业合并一章的【例3】中的资料，购买日是2019-6-30，当日所作的抵消分录是：借：实收资本 2 500 资本公积
12、6 845 盈余公积 500 未分配利润 1 005 商誉 1 155 贷：长期股权投资 8 750 少数股东权益 3 2552023-1-24山东工商学院会计学院17 假如自2019-6-30至2019-12-31，被购买方B企业实现了净利润的公允价值为1 000万元，由其他资本公积增加导致资本公积公允价值总额增加100万元，未进行利润分配，按10%提取盈余公积。那么，到年底，资本公积就为6 945万元（6 845+100），盈余公积为600万元（500+1 000*10%），未分配利润为1 905万元（1 005+1 000*90%），少数股东权益为3 585万元（10850+100+1
13、000）*30%，增加了（100+1 000）*30%。因此，在编制年底合并报表时所编制的抵销分录中，长期股权投资的账面余额也应相应增加（100+1 000）*70%，为9 520万元，增加的770万元就是按照权益法计算的结果。因此，到年底应将长期股权投资的账面余额由成本法调整为权益法，先编制调整分录，之后再按照调整后的长期股权投资的数额编制抵消分录。2023-1-24山东工商学院会计学院18 年底先编制的调整分录应为：借：长期股权投资 770 贷：投资收益 700 资本公积 70 年底再编制的抵消分录应为：借：实收资本 2 500 资本公积 6 945 盈余公积 600 未分配利润 1 90
14、5 商誉 1 155 贷：长期股权投资 9 520 少数股东权益 3 5852023-1-24山东工商学院会计学院19 在用权益法确认母公司应享有的子公司净资产增减变动的份额时，要按不同的合并类型进行处理。1、对于非同一控制下企业合并，对子公司净利润的账面价值要先调整为公允价值以后，再按比例确认长期股权投资的增减变动额。2、对于同一控制下企业合并，不需要对子公司净利润的账面价值进行调整，直接按比例确认长期股权投资的增减变动额。2023-1-24山东工商学院会计学院20 如果当期子公司发生了净亏损，母公司按比例应分担的份额，应做的调整分录为：借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”、“长期应收
15、款”项目。如果子公司当期分配了现金股利或利润，还应做一笔调整分录为：借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法对母公司的长期股权投资的账面余额进行调整时，还应对该未实现内部交易损益进行调整（参见长期股权投资一章的相关内容）。2023-1-24山东工商学院会计学院21 三、编制母、子公司之间及各子公司之间发生的内部交易的抵消分录 母公司的长期股权投资与子公司的净资产的抵消 子公司当期实现的净利润所作的分配与母公司的投资收益和少数股东收益的抵消 子公司之间持有对方长期股权投资的投资收益也应进行抵消。2023-1-24山东工商学院会计学院22 内部债权与
16、债务的抵消 1、应收账款与应付账款的抵消，以及对该项应收账款计提的坏账准备与资产减值损失的抵消 2、预收账款与预付账款的抵消 3、应收票据与应付票据的抵消 4、应付债券与投资的抵消，以及内部利息收入（投资收益）与利息费用（财务费用等）的抵消 5、应收股利与应付股利的抵消 6、其他应收款与其他应付款的抵消2023-1-24山东工商学院会计学院23 期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消 通常包括三种情况：1、内部销售的商品，期末全部实现对外销售 2、内部销售的商品，期末全部未实现对外销售 3、内部销售的商品，期末部分实现对外销售2023-1-24山东工商学院会计学院24 内部固定资产交易的
17、抵消（即期末固定资产价值中包含的未实现内部销售损益的抵消）通常包括三种情况：1、一方作为固定资产，另一方也作为固定资产 2、一方作为固定资产，另一方作为存货 3、一方作为存货，另一方作为固定资产 内部无形资产交易的抵消 内部其他长期资产交易的抵消2023-1-24山东工商学院会计学院25【例1】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2019-1-1，P公司用银行存款3 000万元在资本市场购得S公司80%的股份，取得对S公司的控制权（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并）。P公司在购买日建立的备查簿（见表1）中记录了购买日S公司可辨认资产、负债及或有
18、负债的公允价值信息。2019-1-1，S公司股东权益总额（账面价值）为3 500万元，其中，股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积和未分配利润均为0元。2019-12-31，P公司个别资产负债表中对S公司2023-1-24山东工商学院会计学院26 的长期股权投资的金额为3 000万元，P公司采用成本法核算该项长期股权投资。2019年度S公司实现净利润（账面价值）1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。假定两公司2019年底即进行了现金股利分配。2019-12-31，S公司因持有的可供出售
19、金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2019-12-31，S公司股东权益总额（账面价值）为4 000万元，其中，股本为2 000万元，资本公2023-1-24山东工商学院会计学院27 积为1 600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。P公司与S公司个别资产负债表分别如表2、表3所示。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。2019年度，P、S两公司之间的内部交易如下：1、【例3资料】P公司2019年向S公司销售商品发生的应收帐款的原价500万元，对该笔应收款提取了坏账准备25万元。S公司作为应付账款处理
20、。2、【例4资料】P公司2019年底的预收款项100万元为S公司的预付账款；应收票据400万元为向S2023-1-24山东工商学院会计学院28 公司销售商品3 500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有（P公司划归为持有至到期投资）。3、【例5资料】S公司2019年向P公司销售商品1 000万元，销售成本800万元，销售毛利率20%。P公司购进的该商品2019年全部未实现对外销售而形成期末存货。4、【例6资料】S公司2019年以300万元将产品销售给P公司，销售成本270万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用。假设P公司对该项固定资产按3年
21、使用寿命，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。2023-1-24山东工商学院会计学院29 该项固定资产交易时间为2019-1-1，本章为简化抵销处理，假定该项固定资产2019年按12个月计提折旧。5、【例7资料】P公司将其账面价值为130万元的一项固定资产以120万元出售给S公司作为管理用固定资产，S公司对该项固定资产按5年的使用寿命，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2019-7-1，本章为简化处理，假定该项固定资产2019年按6个月计提折旧。6、【例9资料】P公司2019年向S公司销售产品总收入3 500万元，其销售成本3 000万元。S公司在本期将该产品全部
22、售出，其销售收入5 000万2023-1-24山东工商学院会计学院30 元，销售成本3 500万元。7、【例10资料】S公司2019年确认的应向P公司支付的债券利息费用为20万元（假定该债券的票面利率与实际利率相差较小，发生的债券利息费用不符合资本化条件）。为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章特假定S公司和P公司2019年末即进行了现金股利分配。为了便于理解抵销分录的编制，另假定计提的折旧费用均计入管理费用。2023-1-24山东工商学院会计学院31表1 P公司备查簿S公司 单位：万元 2019-1-1（购买日）项 目购买日账面价购买日公允价公允价与账面价的差额合并报表调整公允价增加额
23、计提折旧或摊销后余额备注流动资产3 800 3 800 0 非流动资产 1 900 2 000 100其中固定资产A办公楼 600 700 100 5 95剩余20年直线法资产总计5 700 5 800 1002023-1-24山东工商学院会计学院32 项 目账面价 公允价 差额 调整备注流动负债1 3001 300 0非流动负债 900 900 0负债合计2 2002 200 0股本2 0002 000 0资本公积1 5001 600100A办公楼公允价与账面价的差额盈余公积 0 0 0未分配利润 0 0 0净资产合计 3 5003 600100资产总计5 7005 8001002023-1
24、-24山东工商学院会计学院33表2 P公司资产负债表 单位：万元2019-12-31 资 产期末余额负债和净资产期末余额货币资金1 000应付票据1 000应收票据1 400应付账款3 000其中应收S票据 400预收款项 200应收账款1 800其中预收S账款 100其中应收S账款 475应付职工薪酬1 000预付款项 770应交税费 800存货1 000其中向S购入存货 1 000流动资产合计5 970流动负债合计6 0002023-1-24山东工商学院会计学院34 资 产期末余额 负债和净资产期末余额可供出售金融资产 0长期借款 2 000持有至到期投资 200应付债券 600其中：持有
25、S债券 200非流动负债合计 2 600长期股权投资 4 700负债合计 8 600其中：对S投资 3 000实收资本 4 000固定资产 4 100资本公积 800其中：向S购入 200盈余公积 1 000无形资产 630未分配利润 1 200非流动资产合计 9 630净资产合计 7 000资产总计15 600负债和净资产15 6002023-1-24山东工商学院会计学院35表3 S公司资产负债表 单位：万元2019-12-31 资 产期末余额 负债和净资产期末余额货币资金 500应付票据 400应收票据 300其中应付P票据 400应收账款 760应付账款 500预付款项 400其中应付P
26、账款 500其中预付P账款 100应付职工薪酬 100存货1 100应交税费 60流动资产合计3 060流动负债合计 1 060长期借款 700可供出售金融资产 800应付债券 200 2023-1-24山东工商学院会计学院36 资 产期末余额负债和净资产期末余额持有至到期投资 0 其中：应付P债券 200长期股权投资 0非流动负债合计 900固定资产 2 100负债合计1 960其中：向P购入 108股本2 000无形资产 0资本公积1 600非流动资产合计 2 900其中可供出售金融资产公允价变动 100盈余公积 100未分配利润 300净资产合计4 000资产总计 5 960负债和净资产
27、5 9602023-1-24山东工商学院会计学院37 解答：一、对子公司的个别报表进行调整，编制调整分录 由于本例是属于非同一控制下企业合并，需要将子公司个别报表中的账面价值调整为公允价值。（0）首先调增固定资产的账面原值100万元。因在购买日A办公楼的公允价值700万元，高于其账面价值600万元，差额为100万元，这些金额到年底保持不变。调整分录如下（单位：万元，以下同）：借：固定资产原价 100 贷：资本公积其他资本公积 1002023-1-24山东工商学院会计学院38 再按调增的固定资产原价100万元补提2019年度的折旧额5万元（100万元/20年）。调整分录如下：借：管理费用 5 贷
28、：固定资产累计折旧 52023-1-24山东工商学院会计学院39 二、按权益法对母公司个别报表中的对子公司的“长期股权投资”的账面余额进行调整，编制调整分录 在采用权益法对母公司的长期股权投资的账面余额进行调整前，要先对子公司2019年度实现的净利润进行调整，将其从账面价调整为公允价；另外还要抵消未实现的内部销售损益。S公司净利润的公允价 =S公司净利润的账面价-A办公楼补提的折旧费用 =1 000-5=995（万元）结合【例5】、【例6】和【例7】的资料计算的母、子公司之间未实现的内部销售损益 =（1 000-800）+（300-270-10）-（130-120-1）=200+20 9=21
29、1（万元）2023-1-24山东工商学院会计学院40 调整后最终确定的S公司净利润的公允价 =995 211=784（万元）P公司在784万元中按80%的持股比例应享有的份额 =784*80%=627.2（万元）按权益法调整P公司在S公司的净利润784万元中应享有的份额627.2万元 调整分录如下：借：长期股权投资S公司 627.2 贷：投资收益S公司 627.22023-1-24山东工商学院会计学院41 调整P公司收到S公司分派的现金股利480万元 调整分录如下：借：投资收益S公司 480 贷：长期股权投资S公司 480 2023-1-24山东工商学院会计学院42 这笔分录是将成本法下的做法
30、调整为权益法下的做法，具体思路如下：成本法下收到现金股利应做会计分录为：借：银行存款 480 贷：投资收益 480 而权益法下收到现金股利应做会计分录为：借：银行存款 480 贷：长期股权投资 480 在编制期末合并工作底稿时，应按权益法，因此，应冲减成本法下的投资收益，即调整分录为：借：投资收益 480 贷：长期股权投资 4802023-1-24山东工商学院会计学院43 按权益法调整P公司在S公司其他资本公积的公允价值的增加额100万元中应享有的80%的份额80万元 调整分录如下：借：长期股权投资S公司 80 贷：资本公积其他资本公积S公司 802023-1-24山东工商学院会计学院44 三
31、、编制母、子公司之间发生的内部交易的抵消分录 母公司的长期股权投资与子公司的净资产的抵消 P公司在购买日2019-1-1，对花费货币资金3000万元从资本市场上购得的S公司80%的股权，在购买日做一笔正常会计分录，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”科目，总资产不变，S公司的报表数字不受影响。但从企业集团P+S的角度来看，这笔银行存款付给S公司的股东了，已流出企业集团，应该贷记“银行存款”科目，但“长期股权投资”科目却多计了3 000万元，合并总资产多计了3 000万元，合并净资产也就多计了3000万元，故应予以抵消。2023-1-24山东工商学院会计学院45 鉴于长期股权投资的内涵与S
32、公司的净资产有直接联系，因此，抵消分录的做法与以发行股票的合并手段实现的企业合并的抵消分录的做法相同。购买日的合并商誉=合并成本-购买日S公司可辨认净资产公允价值的80%=3 000-3 600*80%=3 000-2 880=120（万元）2023-1-24山东工商学院会计学院46 购买日应做的调整分录和抵消分录为：借：固定资产原价 100 贷：资本公积 100借：股本 2 000 资本公积 1 600 商誉 120 贷：长期股权投资 3 000 少数股东权益 720（3 600*20%）2023-1-24山东工商学院会计学院47 2019-12-31，按权益法调整后的“长期股权投资”的账面
33、余额=3 000+627.2 480+80=3 227.2（万元）2019-12-31，资本公积的公允价=年初公允价+本年新增公允价=1 600+100=1 700（万元）2019-12-31，盈余公积的账面价=100（万元）注意：为了方便合并工作底稿的编制，这里的盈余公积用账面价，而不用公允价。2019-12-31，未分配利润的公允价=净利润的公允价-计提的盈余公积的账面价-分配的现金股利=784 100-（480+120）=84（万元）2019-12-31，S公司净资产的公允价=以上四项之和以上四项之和=2023-1-24山东工商学院会计学院48 =2 000+1 700+100+84=3
34、 884（万元）年末的少数股东权益=3 88420%=776.8（万元）2019-12-31应编制的抵消分录为：借：股本 2 000 资本公积年初 1 600 本年 100 盈余公积年初 0 本年 100 未分配利润年末 84 商誉 120 贷：长期股权投资 3 227.2 少数股东权益 776.82023-1-24山东工商学院会计学院49 合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、各子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的长期股权投资的抵销方法，采用通常所说的交互分配法进行抵销处理。2023-1-24山东工商学院会计学院50 子公司当期实现的净利润所作的分配与
35、母公司的投资收益和少数股东收益的抵消 S公司当年所作的利润分配等于S公司股东的投资收益，作为内部交易应予抵消。S公司股东的投资收益就是S公司的利润来源，就等于S公司的利润分配的去向。S公司股东的投资收益分为大股东P公司的投资收益和小股东的投资收益（称为少数股东损益）。所以，就有等式：投资收益+少数股东损益 =提取盈余公积+对股东的分配+当年新增未分配利润2023-1-24山东工商学院会计学院51 等式两边各加上未分配利润的年初数，就有等式：投资收益+少数股东损益+未分配利润（年初）=提取盈余公积+对股东的分配+未分配利润（年末）P公司按权益法调增的对S公司本年投资收益为627.2万元（784*
36、80%），S公司本年少数股东收益为156.8万元（784*20%）。S公司年初未分配利润为0，本年提取的盈余公积100万元，分配现金股利600万元，年末未分配利润84万元，因此，2019-12-31应编制的抵消分录为：2023-1-24山东工商学院会计学院52借：投资收益 627.2 少数股东损益 156.8 未分配利润年初 0 贷：提取盈余公积 100 对股东的分配 600 未分配利润年末 842023-1-24山东工商学院会计学院53 内部债权与债务的抵消 1、应收账款与应付账款的抵消，以及对该项应收账款计提的坏账准备与资产减值损失的抵消 根据【例3资料】，应将内部应收、应付款抵消：借：应
37、付账款P公司 500 贷：应收账款S公司 500 同时，应将该笔应收账款计提的坏账准备抵消：借：应收账款坏账准备 25 贷：资产减值损失 252023-1-24山东工商学院会计学院54 2、预收账款与预付账款的抵消 根据【例4资料】，应将内部预收、预付款抵消：借：预收款项S公司 100 贷：预付款项P公司 100 3、应收票据与应付票据的抵消 根据【例4资料】，应将内部应收应付票据抵消：借：应付票据P公司 400 贷：应收票据S公司 4002023-1-24山东工商学院会计学院55 4、应付债券与投资的抵销，以及内部利息收入（投资收益）与利息费用（财务费用等）的抵消 根据【例4资料】，应将持有
38、至到期投资中的债券投资与应付债券抵消：借：应付债券P公司 200 贷：持有至到期投资S公司 200 同时，根据【例10资料】，还应将债券的利息收入（投资收益）与利息费用（财务费用）抵消：借：投资收益 20 贷：财务费用 202023-1-24山东工商学院会计学院56 期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消 通常包括三种情况：1、内部销售的商品，期末全部实现对外销售【例如】P公司销售给S公司产品100件，每件成本2万元，每件售价3万元。S公司用现金购买后当年全部实现对外销售，每件售价4万元。分别比较一下两公司针对此项购销业务所做的正常分录：P公司的正常分录：借：原材料 200 应交税费应交
39、增值税（进项税额）34 贷：银行存款 2342023-1-24山东工商学院会计学院57借：生产成本 200 贷：原材料 200借：产成品 200 贷：生产成本 200假定生产中耗费的工、费忽略不计。借：银行存款 351 贷：主营业务收入 300 应交税费应交增值税（销项税额）51借：主营业务成本 200 贷：产成品 200总结：P公司个别报表中确认了营业收入300万元，营业成本200万元。2023-1-24山东工商学院会计学院58 S公司的正常分录：借：库存商品 300 应交税费应交增值税（进项税额）51 贷：银行存款 351借：银行存款 468 贷：主营业务收入 400 应交税费应交增值税（
40、销项税额）68借：主营业务成本 300 贷：库存商品 300总结：S公司个别报表中确认了营业收入400万元，营业成本300万元。2023-1-24山东工商学院会计学院59 但是，从企业集团P+S的角度看，应确认的营业收入只有400万元，营业成本只有200万元。也即是说，S公司个别报表中的营业收入400万元和P公司个别报表中的营业成本200万元为已实现的营业收入和成本，而S公司个别报表中的营业成本300万元和P公司个别报表中的营业收入300万元为未实现的营业收入和成本，必须进行抵消处理。抵销分录如下：借：营业收入 300 贷：营业成本 3002023-1-24山东工商学院会计学院60合并工作底稿
41、可表述如下（单位：万元）：项 目P公司个别报表S公司个别报表P+S合计金额抵消金额P+S合并金额存货 0 0 0 0 0营业收入 300400700300400营业成本 2003005003002002023-1-24山东工商学院会计学院61 2、内部销售的商品，期末全部未实现对外销售 假如上例中，S公司从P公司购进的存货期末全部未实现对外销售。那么，S公司的个别报表中不会确认该笔营业收入400万元和营业成本300万元，而P公司的个别报表中仍确认了营业收入300万元，营业成本200万元。但是，从企业集团P+S的角度看，该笔存货并没有流出企业集团，并没有实现销售，不应确认营业收入和营业成本，因此
42、，P公司个别报表中的营业收入300万元和营业成本200万元为未实现的营业收入和成本，应予以抵消。另外，存货中含有的未实现销售收益100万元也应一并抵消。因为从集团的角度看，该笔存货的成本只有200万元，而在S公司的个别报表中却记为300万元，因此，多计的100万元应予抵消。2023-1-24山东工商学院会计学院62 抵消分录如下：借：营业收入 300 贷：营业成本 200 存货 1002023-1-24山东工商学院会计学院63 合并工作底稿可表述如下（单位：万元）：项 目P公司个别报表S公司个别报表P+S合计金额抵消金额P+S合并金额存货 0300300100200营业收入300 030030
43、0 0营业成本200 0200200 02023-1-24山东工商学院会计学院64 为了便于连续编制合并工作底稿，通常将该笔抵消分录拆分为两笔抵消分录，具体如下：借：营业收入 300 贷：营业成本 300借：营业成本 100 贷：存货 1002023-1-24山东工商学院会计学院65 3、内部销售的商品，期末部分实现对外销售 假如上例中，S公司从P公司购进的存货当年有60件实现了对外销售，有40件未实现对外销售，计入S公司的期末存货价值中。那么，S公司的正常分录中确认了主营业务收入240万元，主营业务成本180万元，存货120万元。2023-1-24山东工商学院会计学院66 S公司的正常分录如
44、下：借：库存商品 300 应交税费应交增值税（进项税额）51 贷：银行存款 351借：银行存款 297.8 贷：主营业务收入 240 应交税费应交增值税（销项税额）57.8借：主营业务成本 180 贷：库存商品 180总结：S公司个别报表中确认了营业收入240万元，营业成本180万元，存货120万元。2023-1-24山东工商学院会计学院67 但是，从企业集团P+S的角度看，应确认的营业收入只有240万元，营业成本只有120万元（60件*2万元），存货成本只有80万元。也即是说，S公司个别报表中的营业收入240万元和P公司个别报表中的营业成本120万元为已实现的营业收入和成本，而S公司个别报表
45、中的营业成本180万元、存货中包含的未实现销售收益40万元和P公司个别报表中的营业收入300万元及营业成本80万元为未实现的营业收入和成本，必须进行抵消处理。抵消分录如下：借：营业收入 300 贷：营业成本 300借：营业成本 40 贷：存货 402023-1-24山东工商学院会计学院68合并工作底稿可表述如下（单位：万元）：项 目P公司个别报表S公司个别报表P+S合计金额抵消金额P+S合并金额存货 0120120 40 80营业收入300240540300240营业成本2001803802601202023-1-24山东工商学院会计学院69 根据【例5资料】，P公司从S公司购进的存货全部未实
46、现对外销售，应将期末存货中包含的未实现销售损益、从企业集团角度未实现的营业收入和营业成本抵消。先抵消内部购销交易未实现的营业收入全额：借：营业收入S公司 1 000 贷：营业成本S公司 1 000 再抵消存货中包含的未实现内部销售损益：借：营业成本S公司 200 贷：存货P公司 2002023-1-24山东工商学院会计学院70 内部固定资产交易的抵消（即期末固定资产价值中包含的未实现内部销售损益的抵消）通常包括三种情况：1、一方作为固定资产，另一方也作为固定资产 【又例如】P公司2019年1月1日将一成本价为270万元的全新固定资产卖给S公司，售价为300万元。S公司将其作为管理用固定资产使用
47、，使用年限为3年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。假定S公司当年按12个月计提折旧。分别比较一下两公司针对此项购销业务所做的正常分录：2023-1-24山东工商学院会计学院71 P公司的正常分录：借：固定资产清理 270 贷：固定资产 270借：银行存款 351 贷：固定资产清理 300 应交税费应交增值税（销项税额）51 借：固定资产清理 30 贷：营业外收入 302023-1-24山东工商学院会计学院72 S公司的正常分录：借：固定资产 300 应交税费应交增值税（进项税额）51 贷：银行存款 351借：管理费用 100 贷：累计折旧 1002023-1-24山东工商学院会计学院7
48、3 总结：P公司个别报表中确认了营业外收入30万元，S公司个别报表中确认固定资产原价为300万元，当年计提了折旧100万元。但是，从企业集团P+S的角度看，不应确认营业外收入30万元，固定资产的原价只有270万元，相应地，当年计提的折旧只有90万元。因此，应将P公司多计的营业外收入30万元、S公司多计的固定资产原价30万元和折旧费用10万元抵消。抵消分录如下：借：营业外收入 30 贷：固定资产 原价 30借：固定资产累计折旧 10 贷：管理费用 10 2023-1-24山东工商学院会计学院74合并工作底稿可表述如下（单位：万元）：项 目P公司个别报表S公司个别报表P+S合计金额抵消金额P+S合
49、并金额固定资产原价 030030030270累计折旧 010010010 90管理费用 010010010 90营业外收入 30 0 3030 02023-1-24山东工商学院会计学院75 2、一方作为固定资产，另一方作为存货 假如上例中，S公司将从P公司购进的固定资产作为存货核算。P公司的分录不变，S公司的正常分录则为：借：库存商品 300 应交税费应交增值税（进项税额）51 贷：银行存款 351 总结：P公司个别报表中确认了营业外收入30万元，S公司个别报表中确认了存货300万元。2023-1-24山东工商学院会计学院76 但是，从企业集团P+S的角度看，不应确认营业外收入30万元，固定资
50、产改称存货，其价值应为270万元。因此，应将P公司多计的营业外收入30万元和S公司多计的存货30万元抵消。抵消分录如下：借：营业外收入 30 贷：存货 302023-1-24山东工商学院会计学院77合并工作底稿可表述如下（单位：万元）：项 目P公司个别报表S公司个别报表P+S合计金额抵消金额P+S合并金额营业外收入 30 0 3030 0存货 0300300302702023-1-24山东工商学院会计学院78 3、一方作为存货，另一方作为固定资产 假如上例中，P公司是作为存货，而S公司购进后作为固定资产核算。P公司的正常分录为：借：银行存款 351 贷：主营业务收入 300 应交税费应交增值税
