1、1/27/2023 第五章第五章 内部控制的信息披露内部控制的信息披露1/27/2023本章主要内容1/27/2023 第一节第一节 内部控制信息的供需分析内部控制信息的供需分析1/27/2023一、内部控制信息的使用者一、内部控制信息的使用者 内部控制起源于所有权与经营权分离后的委托代理关内部控制起源于所有权与经营权分离后的委托代理关系中股东对于经理层经营权的控制，是股东实现权力制衡系中股东对于经理层经营权的控制，是股东实现权力制衡的基本措施。对经理层经营权控制的机制可分为两类：一的基本措施。对经理层经营权控制的机制可分为两类：一是以资本市场、产品市场和法律规章制度为主体的外部控是以资本市场
2、、产品市场和法律规章制度为主体的外部控制机制；二是以董事会为主体的内部控制机制。理论和实制机制；二是以董事会为主体的内部控制机制。理论和实践证明，外部控制机制并不能取代内部控制机制。践证明，外部控制机制并不能取代内部控制机制。1/27/2023 内部控制是由企业董事会、经理层和其他员工实施的，为运营的效内部控制是由企业董事会、经理层和其他员工实施的，为运营的效率与效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供率与效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程（合理保证的过程（COSO，1992）。内部控制信息披露建立在董事会和经）。内部控制信息披露建立在董
3、事会和经理层对内部控制评价的基础上。内部控制信息披露是企业把其内部控制理层对内部控制评价的基础上。内部控制信息披露是企业把其内部控制整体情况及其设计的合理性、实施的有效性等进行公开披露，以方便投整体情况及其设计的合理性、实施的有效性等进行公开披露，以方便投资者从外部了解企业内部控制状况，进而得出关于企业内部控制的整体资者从外部了解企业内部控制状况，进而得出关于企业内部控制的整体评价的活动过程。内部控制信息披露的目的在于表明企业的内部控制是评价的活动过程。内部控制信息披露的目的在于表明企业的内部控制是否有效，进而帮助投资者做出科学投资的决策。否有效，进而帮助投资者做出科学投资的决策。1/27/2
4、023 对管理当局来讲，内部控制信息披露是其解除受托责任的一种方式。对管理当局来讲，内部控制信息披露是其解除受托责任的一种方式。内部控制信息披露通过对企业内部控制制度进行评估并将结果报告给投内部控制信息披露通过对企业内部控制制度进行评估并将结果报告给投资者，其活动过程实际上是向投资者证明自己已经尽管理之责。同时，资者，其活动过程实际上是向投资者证明自己已经尽管理之责。同时，内部控制报告可以提高企业管理当局的内部控制意识，从而使其重视企内部控制报告可以提高企业管理当局的内部控制意识，从而使其重视企业的内部控制。内部控制信息披露可以提高企业财务报告的可靠性，并业的内部控制。内部控制信息披露可以提高
5、企业财务报告的可靠性，并在一定程度上防止或减少舞弊的发生。在一定程度上防止或减少舞弊的发生。1/27/20231/27/2023二、内部控制信息的内部供需分析二、内部控制信息的内部供需分析1/27/2023（一）内部控制信息的内部供给（一）内部控制信息的内部供给 内部控制是企业或单位管理当局的职责，它起步于内部牵制，旨在合理保证企业管理目标的实现，一套完善并有效的内部控制制度需要董事会、经理层和相关职员的共同努力及遵循，并借助政策和程序的手段加以实施。所以，内部控制的信息在企业内部主要包括：1.公司基本章程2.内部控制制度3.程序文件4.内部控制风险评估报告1/27/2023（二）内部控制信息
6、的内部需求（二）内部控制信息的内部需求1.1.董事会董事会2.2.经理层经理层3.3.执行层执行层1/27/2023 三、内部控制信息的外部供需分析三、内部控制信息的外部供需分析1/27/2023（一）内部控制信息的供给 在资本市场中，内部控制信息的主体是上市公司，内部控制信息的使用者主要是外部投资者。1/27/2023（二）内部控制的外部需求分析1.1.投资者投资者2.2.债权人债权人3.3.外部审计师外部审计师4.4.政府政府5.5.信息中介信息中介1/27/2023 第二节第二节 内部控制信息披露制度内部控制信息披露制度1/27/2023 一、内部控制信息披露的监管一、内部控制信息披露的
7、监管1/27/2023 内部控制的研究实施处于起步阶段等诸多因素决定了我国内部控制规范由政府有关职能部门制定，是一种以他律为主的标准。我国会计信息披露制度大多由政府部门制定，草拟后发征求意见稿，然后结合征求意见定稿。内部控制信息披露制度对内部控制信息的生成、内容和格式等施加限制和约束，其核心是对内部控制信息披露的数量和质量进行干预和控制。干预的手段包括行政手段、法律手段等。现阶段，对我国企业内部控制信息披露实施管制的部门主要是财政财政部、证监会、上交所和深交所。部、证监会、上交所和深交所。1/27/2023 二、内部控制信息披露制度建设二、内部控制信息披露制度建设 1/27/2023 时间/监
8、管部门 制度名称对内部控制信息披露的要求2000年11月/证监会公开发行证券公司信息披露编报规则招股说明书内容与格式特别规定第1、第3、第5号公司管理层披露其对内部控制制度“完整性、合理性及有效性”所做的说明。注册会计师对“三性”进行评价，注册会计师指出以上“三性”存在严重缺陷的，应予详尽披露，并说明准备采取的改进措施 2000年12月/证监会公开发行证券公司信息披露编报规则年度报告内容与格式特别规定第7、第8号公司管理层披露其对内部控制制度完整性、合理性及有效性所做的说明。注册会计师对“三性”进行评价，注册会计师指出以上“三性”存在严重缺陷的，应予详尽披露，并说明准备采取的改进措施 2001
9、年4月/证监会公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第11号发行新股招股说明书 公司管理层应披露对内部控制完整性、合理性及有效性的自我评估意见，以及注册会计师对发行人内部控制制度评价报告的结论性意见。注册会计师如指出以上“三性”存在重大缺陷，发行人对相关内容应予详尽披露，并说明改进措施2006年6月5日/上海证券交易所上海证券交易所上市公司内部控制指引（自2006年7月1日起实施）要求上市公司披露董事会内部控制自我评价报告，以及会计师事务所对自我评价报告的核实评价意见；对内部控制评价报告和内部控制缺陷的披露内容做了详尽的规定 2006年9月28日/深圳证券交易所深圳证券交易所上市公司内部控制
10、指引（自2007年7月1日起实施）要求上市公司董事会对公司内部控制情况进行审议评估，形成内部控制自我评价报告。公司监事会和独立董事应对此报告发表意见。注册会计师就公司财务报告内部控制情况出具评价意见 1/27/20232008年6月28日/财政部、证监会等五部委企业内部控制基本规范 企业应定期对内部控制的有效性进行自我评价，出具内部控制自我评价报告。企业应聘请注册会计师对内部控制的设计和执行情况进行审计，对企业内部控制的有效性发表审计意见 2010年4月26日/财政部、证监会等五部委企业内部控制应用指引企业内部控制评价指引企业内部控制审计指引 配套指引对内部控制信息披露方面的规定更为具体，包括
11、内部控制评价的内容、内部控制评价的程序、内部控制自我评价报告应披露的内容，内部控制审计程序、方法和内部控制审计报告的出具类型等2011年12月30日/上海证券交易所关于做好上市公司2011年年度报告工作的通知 本所“上证公司治理板块”样本公司、境内外同时上市的公司及金融类公司应披露内部控制评价报告和注册会计师出具的财务报告内部控制审计报告。而且内部控制自我评价报告和财务报告内部控制审计报告应以单独报告的形式披露 2011年12月30日/深圳证券交易所关于做好上市公司2011年年度报告工作的通知 本所A+H公司和内部控制试点企业，应按企业内部控制基本规范的要求披露内部控制自我评价报告和会计师事务
12、所出具的内部控制审计报告，而且公司应在披露年度报告的同时以单独报告的形式进行披露2014年1月3日/证监会、财政部公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号年度内部控制评价报告的一般规定主板上市公司，对于破产重组、借壳上市、重大资产重组等公司无法完成内部控制体系建设的在交易完成后实施；新上市的主板上市公司应于上市当年开始建设内部控制体系，并在上市的下一年度年报披露的同时，披露内部控制自我评价报告和内部控制审计报告1/27/2023 三、内部控制信息披露的内容三、内部控制信息披露的内容1/27/2023 （一）内部控制自我评价报告1内部控制评价的概念（1）内部控制评价的主体是董事会或类似权力机构
13、。（2）内部控制评价的对象是内部控制的有效性。所谓内部控制的有效性，是指企业建立和实施内部控制对实现控制目标提供合理保证的程度。（3）内部控制评价是一个过程。这是指内部控制评价要遵照一定的流程来进行。内部控制评价工作不是一蹴而就的，它是一个涵盖计划、实施、编报等多个阶段，包含多个步骤的动态过程。1/27/20232内部控制评价的内容（1）控制环境评价。（2）风险评估评价。（3）控制活动评价。（4）信息与沟通评价。（5）监督评价。241/27/20233内部控制评价的原则（1）全面性原则。评价工作应当包括内部控制的设计与运行，涵盖企业及其所属单位的各种业务和事项。（2）重要性原则。评价工作应当在
14、全面评价的基础上，关注重要业务单位、重大业务事项和高风险领域。（3）客观性原则。评价工作应当准确地揭示经营管理的风险状况，如实反映内部控制设计与运行的有效性。25 4内部控制有效性的评价方法 内部控制不是独立存在的，从本质上说它服务于企业的目标，派生于企业的经营和管理，也就是说内部控制的目标也是派生于企业的目标。所以，从本源的角度看，内部控制的有效性是指为内部控制相关目标的实现提供的保证程度或水平。从另一个角度看，就是评价相关目标的风险在经过内部控制之后是否已经降到了一个适当的水平，如果已经降到一个适当的水平，则控制是有效的，反之，则无效。尽管企业内部控制框架提供了一个有效的标准，但是根据内部
15、控制框架或标准对内部控制的有效性进行评价却可以选择不同的评价思路和方法。从目前的发展情况来看，主要存在详细评价法详细评价法和风险基础评价法风险基础评价法两种方法。1/27/20235内部控制自我评价报告的披露要素及格式（一）标题：（二）收件人：（三）引言段：（四）重要声明：（五）内部控制评价结论；（六）内部控制评价工作情况：内部控制评价范围、内部控制评价工作依据及缺陷认定标准、内部控制缺陷认定及整改情况（七）其他内部控制相关重大事项说明：27 1内部控制审计的概念内部控制审计的概念 内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。这里有两点需要解释。（1）
16、企业内部控制审计基于的特定基准日。（2）财务报告内部控制与非财务报告内部控制。2内部控制审计报告的形成内部控制审计报告的形成 （1）计划审计工作 （2）实施审计工作 （3）评价控制缺陷 （4）完成审计工作 （5）出具审计意见报告1/27/2023（二）内部控制审计报告 281/27/2023 第三节第三节 内部控制信息披露现状及问题改进内部控制信息披露现状及问题改进 291/27/2023一、内部控制信息披露现状一、内部控制信息披露现状（一）上市公司披露内部控制信息缺乏积极性（二）内部控制信息披露缺乏实质性、可比性（三）内部控制缺陷反映出我国内部控制的执行力偏弱 301/27/2023二、内部
17、控制信息披露现状的原因分析二、内部控制信息披露现状的原因分析（一）内部控制披露成本效益问题（二）内部控制信息披露缺乏详细一致的披露标准（三）内部控制缺乏有力的环境支持和有效监督 311/27/2023三、内部控制信息披露问题的改进 （一）建立监督与激励并举的制度，激励上市公司自愿披露（一）建立监督与激励并举的制度，激励上市公司自愿披露 （二）建立详细的内部控制信息披露的评价标准体系（二）建立详细的内部控制信息披露的评价标准体系 （三）加强内部环境建设以及内部监督（三）加强内部环境建设以及内部监督 32 了解内部控制信息内外部需求及信息披露了解内部控制信息内外部需求及信息披露 制度的建设历程。制
18、度的建设历程。理解内部理解内部控制的信息披露的内容及评价方控制的信息披露的内容及评价方式。式。探索如何从企业内部提高内控信息披露的探索如何从企业内部提高内控信息披露的积极性以及积极性以及政府层面如何引导？政府层面如何引导？33 一、生科基本情况 生科（湖南）农业开发股份有限公司（以下简称“生科”）始建于2003年，主要从事稻米精深加工系列产品的研发、生产和销售，即以稻谷为主要原料，通过物理、化学和生物技术生产大米淀粉糖、大米蛋白粉等系列产品。该公司曾获“诚信守法乡镇企业”“绿色先锋”“小米粒享有大价值”等诸多荣誉称号。2011年9月，该公司在深交所创业板挂牌上市；2012年9月，公司的财务造假
19、丑闻被曝光，2008年至2011年累积虚增收入约7.4亿元，虚增营业利润约1.8亿元，虚增净利润约1.6亿元，已遭深交所两次谴责。2013年4月25日，由会计师事务所出具的内部控制评价报告指出：生科未能按照企业内部控制基本规范和相关规定保持有效的财务报告内部控制。34 年度披露报告2011年与财务报表相关内部控制有效性的自我评价报告内部控制鉴证报告2012年与财务报表相关内部控制有效性的自我评价报告2013年关于内部控制有效性的自我评价报告 35 三、内部控制五要素的披露情况1控制环境（见表5-3）根据企业内部控制基本规范的规定，企业组织开展内部环境评价，应以企业组织架构、发展战略、人力资源、
20、企业文化、社会责任为依据。其中组织架构是核心部分，只有得到高层领导的重视及有效的管理，企业的内部控制才得以顺利的实施。除此之外，企业的内部控制是由人来实施的，因此企业文化应当成为内部控制的灵魂。合理的机构设置、优秀的人力资源、积极的企业文化势必为企业内部控制提供保障。总之，企业控制环境的披露必不可少。表5-3 生科控制环境信息披露情况内部环境信息披露内容2011年2012年2013年授权及职责分配是否正确是是是独立董事的比例33.3%33.3%33.3%审计委员会设立情况有有有人力资源政策的表述无无无企业文化及价值观的表述无无无 36从表5-3中显示的数据来看，生科对内部控制环境信息的披露不太
21、充分，没有对人力资源政策及企业文化与价值观的表述。根据企业内部控制基本规范的规定，企业应当制定和实施有利于企业长期良好发展的人力资源政策，包括员工的任用培训、薪酬奖惩、关键员工的强制性休假制度。此外，企业还应该加强文化建设，培育员工积极的价值观和社会责任感，强化员工的风险意识。生科在内部控制自我评价报告中虽然对机构授权及职责分配有明确的分工，也专门设立了审计委员会，但是企业的整个公司的控制权、执行权和监督权相当于都被董事长独揽，其他管理部门丧失了在日常经营管理过程中应有的权力，破坏了企业内部控制的正常运行，大大降低了内部控制的效率，进而使内部控制信息遭受质疑，由此可以看出生科内部控制信息披露存
22、在形式重于实质的现象。2风险评估（见表5-4）表5-4 生科内部控制风险评估信息披露分析表风险评估信息披露项目2011年2012年2013年风险评估报告的制定过程无无无对评估出的风险是否提出相应对策无无无重大项目上是否有针对风险评估的会议无无无 37根据生科的行业性质，其风险点主要表现在原材料价格波动风险、人力资源管理风险、产能扩大消化风险以及市场竞争风险方面，但是生科只在自评报告中提到“公司根据企业自身特点及董事会制定的战略目标制定了公司的风险控制目标，建立了系统的、有效的风险评估体系，以识别和应对控制目标相关的内外部风险，确定相应的风险承受度”。该表述内容过于宽泛、笼统，没有具体的、具有针
23、对性的风险管理措施，这种不充分的风险评估信息披露将导致投资者对企业风险认知不足，进而导致错误的投资决策。3控制活动（见表5-5）表5-5 生科内部控制活动情况统计时间公司披露的控制活动方面存在的缺陷2011年合同协议履行结果的验收工作仍待加强销售业务基础管理工作仍待完善2012年在实际工作中合同协议会审制度只得到部分执行，没有涵盖公司所有的合同合同协议履行结果的验收工作仍待加强受董事长委托签订的合同没有董事长出具的书面委托书的情况与相关内部控制制度不符销售业务基础管理工作仍待完善公司的五金仓库隶属于物资部直接管理的现状与相关内部控制制度要求不符部分五金材料采购入库业务的到货验收单与入库单的签字
24、均由一个人签字完成与相关仓储制度不符2013年合同协议会审制度已基本执行，但需要涵盖公司所有经济合同和技术合同合同协议履行结果的验收工作仍待加强销售售后服务工作的内部控制管理仍待完善采购的询价、大宗采购的招投标、采购合同的评审及采购台账的建立等采购内部控制管理工作还有许多需完善的地方公司的五金仓库隶属于物资部直接管理的现状与相关内部控制制度要求不符 384信息与沟通生科没有对外披露信息与沟通方面的情况；另外，2012年上半年，生科循环经济型稻米精深加工生产线项目停产，但公司未在2012年财务报告中披露这一事实，另外公司对该重大事项也未及时履行临时报告义务，未在半年度报告中披露。5监督（1）龚与其妻子杨并列公司第一大股东，为公司实际控制人，两人合计持有公司59.98%的股份；“一股独大”的股权结构造成了董事会形同虚设。（2）生科内部审计人员配备不足，内部控制体系建设尚不完善，公司正式员工390余人，但审计人员只有3人，所占比例过低。（3）财务总监覃大专毕业、职业素养不高，但和董事长龚关系很好，受控于董事长，促使了财务造假行为的发生。案例讨论案例讨论1结合上述资料，谈谈生科财务造假的教训，并分析股权结构对内部控制的影响。2请分析生科的控制活动存在哪些缺陷。3根据以上资料，试分析企业外部监督对完善内部控制的作用。1/27/2023
