1、第六章第六章 资产减值资产减值 学习目的：学习目的：资产减值概述资产减值概述；资产可收回金额的计量资产可收回金额的计量；资产减值损失的确认与计量资产减值损失的确认与计量；资产组的认定及减值处理资产组的认定及减值处理；商誉减值的处理。商誉减值的处理。参考准则：参考准则：企业会计准则第企业会计准则第8号号资产减值资产减值 1第一节第一节 资产减值会计概述资产减值会计概述 1.1 1.1 资产减值与资产减值会计资产减值与资产减值会计 1.1.1 1.1.1 问题的提出问题的提出 一方面，如果一项资产不能为企业带来未来经济利益，这一方面，如果一项资产不能为企业带来未来经济利益，这项资产已经不符合资产的
2、定义，就不应该在资产负债表中项资产已经不符合资产的定义，就不应该在资产负债表中反映；反映；另一方面，如果一项资产带来经济利益已经低于其账面价另一方面，如果一项资产带来经济利益已经低于其账面价值，这项资产就不应按照原账面价值予以确认。值，这项资产就不应按照原账面价值予以确认。财务会计的这一作法充分体现了谨慎性要求财务会计的这一作法充分体现了谨慎性要求不虚增资不虚增资产和虚增利润。产和虚增利润。然而，在资产负债表日如何对后者进行计量呢？然而，在资产负债表日如何对后者进行计量呢？2 思路有三：思路有三：不变；不变；按现时价值计量；按现时价值计量；只反映减值不反映增值只反映减值不反映增值此即资产减值会
3、计的基本思想。此即资产减值会计的基本思想。1.1.2 1.1.2 资产减值与资产减值会计资产减值与资产减值会计 资产减值（资产减值（Impairment of AssetsImpairment of Assets）是指资产的可收回金是指资产的可收回金额低于其账面价值（额低于其账面价值（Carrying ValueCarrying Value）。）。资产减值概念中所指的资产主要包括单项资产和资产组，资产减值概念中所指的资产主要包括单项资产和资产组，而非指资产负债表中包括的所有资产项目。而非指资产负债表中包括的所有资产项目。具体包括的内容有：长期股权投资、采用成本模式进行后具体包括的内容有：长期股
4、权投资、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、无形资产、商誉以及续计量的投资性房地产、固定资产、无形资产、商誉以及生物资产等。生物资产等。3 1.2 1.2 资产减值损失的确认资产减值损失的确认 1.2.1 1.2.1 基本思路基本思路 首先，确定是否存在导致减值的因素（从企业内外部看）；首先，确定是否存在导致减值的因素（从企业内外部看）；其次，评估资产的时间价值。其次，评估资产的时间价值。1.2.2 1.2.2 表明资产减值的迹象表明资产减值的迹象 主要根据企业外部信息和企业内部信息两个方面加以判断。主要根据企业外部信息和企业内部信息两个方面加以判断。（1 1）根据企业外部信息判
5、断）根据企业外部信息判断 资产负债表日，只要资产存在下列迹象即表明可能发生减值：资产负债表日，只要资产存在下列迹象即表明可能发生减值：1)1)资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；移或者正常使用而预计的下跌；4 2)2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；产生不利影响；3)3)市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从市场利率或
6、者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；致资产可收回金额大幅度降低；4)4)企业内部报告的证据表明，资产的经济绩效已经低于或企业内部报告的证据表明，资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者损失）远远低于预计金额等；业利润（或者损失）远远低于预计金额等；5)5)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。其他表明资产可能已经发生减值的迹象。（2 2）根据企业内部信息判断）根据企业内部信
7、息判断5 资产负债表日，只要资产存在下列迹象即表明可能发生资产负债表日，只要资产存在下列迹象即表明可能发生减值：减值：1)1)已经闲置的资产或即将被闲置的资产；已经闲置的资产或即将被闲置的资产；2)2)不再使用的资产或准备提前处置的资产；不再使用的资产或准备提前处置的资产；3)3)正在建造的资产所需的现金支出已经远远高于最开始正在建造的资产所需的现金支出已经远远高于最开始的预算金额；的预算金额；4)4)资产为企业带来的净现金流量已经远远低于最开始的资产为企业带来的净现金流量已经远远低于最开始的预算金额；预算金额；5)5)使用该项资产所发生的损失已经远远高于最开始的预使用该项资产所发生的损失已经
8、远远高于最开始的预算金额；算金额；6 6)6)收购资产时所需要的现金支出已经远远高于最开始的预收购资产时所需要的现金支出已经远远高于最开始的预算金额；算金额；7)7)资产在经营过程中所需的现金支出已经远远高于最开始资产在经营过程中所需的现金支出已经远远高于最开始的预算金额；的预算金额；8)8)为了维护资产正常使用所需的现金支出已经远远高于最为了维护资产正常使用所需的现金支出已经远远高于最开始的预算金额；开始的预算金额；9)9)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；10)10)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；资产已经或者将被闲
9、置、终止使用或者计划提前处置；11)11)其他能够证明资产可能已经发生减值的迹象。其他能够证明资产可能已经发生减值的迹象。1.2.3 1.2.3 资产减值损失的确认基础资产减值损失的确认基础 单项资产；单项资产；7 资产类别资产类别某一类内各种具有相同性质或相同经济内容某一类内各种具有相同性质或相同经济内容的具体资产的组合；的具体资产的组合；资产总体资产总体某一类内各项具体资产的全体。某一类内各项具体资产的全体。准则要求尽量按单项资产进行减值测试。但下列情况除外：准则要求尽量按单项资产进行减值测试。但下列情况除外：具有独立生产能力和获利能力的固定资产或其他资产的组具有独立生产能力和获利能力的固
10、定资产或其他资产的组合体；合体；企业整体；企业整体；企业的某些无形资产及相关资产；企业的某些无形资产及相关资产；企业的某一生产线和经营分部等。企业的某一生产线和经营分部等。资产减值测试的含义资产减值测试的含义8 资产减值测试是指企业财务会计人员根据企业外部信息与资产减值测试是指企业财务会计人员根据企业外部信息与内部信息，判断企业资产是否存在减值迹象，有确切证据内部信息，判断企业资产是否存在减值迹象，有确切证据表明资产确实存在减值迹象时，则需要合理估计该项资产表明资产确实存在减值迹象时，则需要合理估计该项资产的可收回金额。的可收回金额。1.2.4 1.2.4 资产减值损失的转回资产减值损失的转回
11、 指以前确认的减值损失不再存在或减少时，重估减值指以前确认的减值损失不再存在或减少时，重估减值资产的可收回金额，并在其历史成本或摊余成本限度内调资产的可收回金额，并在其历史成本或摊余成本限度内调增资产账面价值。增资产账面价值。两种观点：两种观点：观点一：应予转回观点一：应予转回 理由：初始确认本质上允许对实际价值重述，且有利于信理由：初始确认本质上允许对实际价值重述，且有利于信息的公允表达。息的公允表达。9 观点二：禁止转回观点二：禁止转回 理由：与历史成本框架冲突，且会使人们对初始确认的可理由：与历史成本框架冲突，且会使人们对初始确认的可信性产生冲突。信性产生冲突。若允许转回，则存在是否应当
12、设置限额的问题。若允许转回，则存在是否应当设置限额的问题。现行准则规定，贷款及应收款项、存货等允许转回，但现行准则规定，贷款及应收款项、存货等允许转回，但CAS8CAS8#规范内的长期资产减值损失，一经确认，不予转回。规范内的长期资产减值损失，一经确认，不予转回。【如如】固定资产、无形资产以及商誉等资产发生减值后，固定资产、无形资产以及商誉等资产发生减值后，由于其属于长期资产，所以价值回升的可能性较小，一般由于其属于长期资产，所以价值回升的可能性较小，一般情况下属于永久性减值。又由于在会计核算中应当充分考情况下属于永久性减值。又由于在会计核算中应当充分考虑谨慎性原则，为了避免资产重估增值，为了
13、避免人为因虑谨慎性原则，为了避免资产重估增值，为了避免人为因素调整这些长期资产的价值和出现操纵利润的现象，所以素调整这些长期资产的价值和出现操纵利润的现象，所以这些资产减值损失一经确认，在以后会计期间不再转回。这些资产减值损失一经确认，在以后会计期间不再转回。101.3 1.3 资产减值损失的计量标准资产减值损失的计量标准（1 1）现行市场价值）现行市场价值 基于销售角度衡量，客观，但是否适合持续使用的资产？基于销售角度衡量，客观，但是否适合持续使用的资产？该计量属性适用于满足条件的各种资产及资产组合。该计量属性适用于满足条件的各种资产及资产组合。（2 2）可变现净值）可变现净值 基于加工后销
14、售角度，但估计售价主观性强。基于加工后销售角度，但估计售价主观性强。该计量属性适用于待售资产的计量。该计量属性适用于待售资产的计量。（3 3）未来现金流量的现值）未来现金流量的现值 基于持续使用角度，但需要满足一定的条件（基于持续使用角度，但需要满足一定的条件（见教材见教材P144P144）。）。该计量属性适用于日后能获得持续正现金流量的资产。该计量属性适用于日后能获得持续正现金流量的资产。（4 4）未来现金流量）未来现金流量11 与与“未来现金流量现值未来现金流量现值”的区别在于采用非折现法。的区别在于采用非折现法。更加适合于非货币性资产，因为减值是计量资产在剩余年更加适合于非货币性资产，因
15、为减值是计量资产在剩余年限内实际损失而非折现的损失。限内实际损失而非折现的损失。（5 5）公允价值）公允价值 基于公平的角度，但若不存在活跃市场，则值得怀疑。基于公平的角度，但若不存在活跃市场，则值得怀疑。适用于范围很广，但方法不同。适用于范围很广，但方法不同。（6 6）公允价值减去处置费用后的净额）公允价值减去处置费用后的净额 与可变现净值的区别在于它基于与可变现净值的区别在于它基于“现时现时”角度。角度。（7 7）可收回金额）可收回金额 基于投资决策角度。基于投资决策角度。可表示为如下公式：可表示为如下公式：12=Max=Max公允价值减去处置费用后的净额，未来现金流量的公允价值减去处置费
16、用后的净额，未来现金流量的现值现值 1.4 1.4 现行资产减值会计规范框架现行资产减值会计规范框架 CAS1CAS1#存货；存货；CAS5 CAS5#生物资产；生物资产；CAS8CAS8#资产减值；资产减值；CAS22CAS22#金融工具确认；金融工具确认；CAS18CAS18#所得税；所得税；CAS21CAS21#租赁。租赁。内容详见教材内容详见教材P115P115表表6-16-1 1.5 1.5 资产减值损失的账务处理资产减值损失的账务处理 会计分录为：会计分录为：借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：贷：资产减值准备等资产减值准备等 内容详见教材内容详见教材P116P116第第6.1.
17、56.1.5节。节。13第二节第二节 单项固定资产减值单项固定资产减值 2.1 2.1 估计可收回金额计量的原则和方法估计可收回金额计量的原则和方法 2.1.1 2.1.1 估计可收回金额应当遵循的原则估计可收回金额应当遵循的原则 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，资产存在减值迹象时应当估计可收回金额。估计的迹象，资产存在减值迹象时应当估计可收回金额。估计可收回金额时应当遵循可收回金额时应当遵循重要性重要性原则：原则：（1 1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高
18、于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项，资产负债表日可以不重新估计资产的可收回金或者事项，资产负债表日可以不重新估计资产的可收回金额。额。14（2 2）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反映不敏感，在报告期间又发生了该相对于某种减值迹象反映不敏感，在报告期间又发生了该减值迹象的，可以不以该减值迹象的出现而重新估计该资减值迹象的，可以不以该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。产的可收回金额。例如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产例如，当期
19、市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。估计资产的可收回金额。（3 3）对于企业合并形成的商誉，以及对于使用寿命不确）对于企业合并形成的商誉，以及对于使用寿命不确定的无形资产，都应当至少在每年年度终了时进行减值测定的无形资产，都应当至少在每年年度终了时进行减值测试。试。2.2.2 2.2.2 估计可收回金额的基本方法估计可收回金额的基本方法15 资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量
20、的现值两者之间较高者后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。确定。2.2.3 2.2.3 确定资产可收回金额的基本步骤确定资产可收回金额的基本步骤 第一步，计算确定资产公允价值减去处置费用之后的净额；第一步，计算确定资产公允价值减去处置费用之后的净额；第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值；第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值；第三步，比较资产公允价值减去处置费用后的净额和资产第三步，比较资产公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。金额。2.2 2.2 资产公允价值减去
21、处置费用后的净额估计资产公允价值减去处置费用后的净额估计 2.2.1 2.2.1 基本含义基本含义16 资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。处置费用处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税
22、费用等不包括在内。和所得税费用等不包括在内。2.2.2 2.2.2 估计资产公允价值减去处置费用后净额的基本顺序估计资产公允价值减去处置费用后净额的基本顺序的金额确定资产的公允价值减去的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。处置费用后的净额。17资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。如果资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。如果难以获得资产在估计日的买方出价的，企业可以以资产最难以获得资产在估计日的买方出价的，企业可以以资产最近的交易价格作为其公允价值减去处置费用后的净额的估近的交易价格作为其公允价值减去处置费用后的净额的估计基础，其前提是资产的交易日和估计日之间，有关经
23、济、计基础，其前提是资产的交易日和估计日之间，有关经济、市场环境等没有发生重大变化。市场环境等没有发生重大变化。根据在资根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的18 金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在实金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在实务中，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或务中，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。者结果进行估计。如果企业按照上述要求仍然无法可靠估
24、计资产的公允价值如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。量的现值作为其可收回金额。2.3 2.3 资产预计未来现金流量现值的估计资产预计未来现金流量现值的估计 资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现
25、值，主要应当综合考虑以下三预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下三个方面的因素：个方面的因素：19 资产的预计未来现金流量；资产的使用寿命；折现率。资产的预计未来现金流量；资产的使用寿命；折现率。其中，资产使用寿命的预计与固定资产、无形资产准则等其中，资产使用寿命的预计与固定资产、无形资产准则等规定的使用寿命预计方法相同。规定的使用寿命预计方法相同。2.3.1 2.3.1 资产未来现金流量的预计资产未来现金流量的预计（1 1）预计资产未来现金流量的基础预计资产未来现金流量的基础 为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据的
26、基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。（2 2）资产预计未来现金流量应当包括的内容资产预计未来现金流量应当包括的内容 1 1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；20 2 2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用
27、状态所发生（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出），该现金流出应当是可直接归属于或者可通的现金流出），该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用；是指那些与资产直接相关的间接费用；3 3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量，现金流量，该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获交易双方自愿进行交易时，企业预期
28、可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。（3 3）预计资产未来现金流量应当考虑的因素预计资产未来现金流量应当考虑的因素 1 1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；21 2 2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；收付产生的现金流量；3 3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；4 4）涉及内部转移价格的需要做调整。）涉及内部转移价格的需要做调整。（4 4）资产未
29、来现金流量预计的方法资产未来现金流量预计的方法 预计资产未来现金流量，预计资产未来现金流量，它使用的是单一的未来每它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。现值。如果影响资产未来现金流量的因素较多，不确定性较大，如果影响资产未来现金流量的因素较多，不确定性较大，使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流量的实际情况。在这种情况下，采用期望现金流量法更为量的实际情况。在这种情况下，采用期望现金流量法更为22 合理的，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来
30、现金合理的，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当流量。在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算求得。算求得。2.3.2 2.3.2 折现率的预计折现率的预计 为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。特定风险的税前利率。折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率
31、为依据。如折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。利率估计折现率。23 企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，企业同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。应当在未来各不同期间采用不同的折现率。2.3.3 2.3.3 资
32、产未来现金流量现值的预计资产未来现金流量现值的预计 在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。资产未来现金流量现值的计算公式：资产未来现金流量现值的计算公式：PV=PV=第第t t年预计资产未来现金流量年预计资产未来现金流量NCFNCFt t/(1+i)/(1+i)t t 2.4 2.4 资产减值的会计处理案例资产减值的会计处理案例24【例【例6-16
33、-1】某运输公司于某运输公司于20192019年年1212月月3131日，对一辆运输设日，对一辆运输设备进行减值测试，该项运输设备原始价值为备进行减值测试，该项运输设备原始价值为600 000600 000元，元，已提折旧已提折旧300 000300 000元。根据这辆运输设备的历史运营情况元。根据这辆运输设备的历史运营情况及目前各种状况预计还可以使用及目前各种状况预计还可以使用5 5年。该项设备在资产负年。该项设备在资产负债表日的公允价值为债表日的公允价值为200 000200 000元，与该设备相关的处置费元，与该设备相关的处置费用为用为1 8001 800元。元。为了慎重起见，运输部门决
34、策者在充分考虑风险因素的基为了慎重起见，运输部门决策者在充分考虑风险因素的基础上，确定了础上，确定了8%8%的折现率，并预计在未来的折现率，并预计在未来5 5年中该设备每年中该设备每年为企业提供的现金流量分别为：年为企业提供的现金流量分别为：28 00028 000元、元、27 00027 000元、元、2 25 5 000 000元、元、22 000 22 000元和元和 22 000 22 000元。元。该项运输设备以前未发生过减值损失。该项运输设备以前未发生过减值损失。25（1 1）计算资产公允价值减去处置费用后的净额）计算资产公允价值减去处置费用后的净额 资产公允价值减去处置费用后的净
35、额资产公允价值减去处置费用后的净额 =200 000-1 800=198 200=200 000-1 800=198 200（2 2）计算资产未来现金流量现值）计算资产未来现金流量现值 资产未来现金流量现值资产未来现金流量现值 =28 000=28 000(1+8%1+8%)+27 000+27 000(1+8%1+8%)2 2+25 000+25 000(1+8%1+8%)3 3 +22 000+22 000(1+8%1+8%)4 4+22 000+22 000(1+8%1+8%)5 5 =28 000=28 0000.926+27 0000.926+27 0000.857+25 0000.
36、857+25 0000.749+22 0.749+22 0000000.735+22 0000.735+22 0000.681 0.681 =98 944=98 944（元）（元）26（3 3）确定可收回金额）确定可收回金额 资产可收回金额是上面计算结果的较高者。资产可收回金额是上面计算结果的较高者。所以，该项运输设备可收回金额为所以，该项运输设备可收回金额为198 200198 200元。元。会计分录：会计分录：借：资产减值损失借：资产减值损失 101 800101 800 贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备 101 800101 800 如果各年现金流量不确定，如教材如果各年现金流量
37、不确定，如教材P130P130例例6-46-4，则应采用，则应采用期望现金流量。期望现金流量。27 2.5 2.5 资产可收回金额的特例资产可收回金额的特例（1 1）不需要估计另一项金额）不需要估计另一项金额 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明该流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明该资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。（2 2）以资产公允价值减处置费用后的净额作为可收回金额）以资产公允价值减处置费用后的净额作为可收回金
38、额 如果没有确凿证据表明，资产预计未来现金流量现值明显高如果没有确凿证据表明，资产预计未来现金流量现值明显高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产公允价值于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产公允价值减去处置费用后的净额作为资产的可收回金额。减去处置费用后的净额作为资产的可收回金额。（3 3）以该资产未来现金流量的现值作为其可收回金额）以该资产未来现金流量的现值作为其可收回金额 如果无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，如果无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产未来现金流量的现值作为其可收回金额。应当以该资产未来现金流量的现值作为其可收回金额。2
39、8第三节第三节 资产组的认定及减值处理资产组的认定及减值处理 如果有迹象表明，一项资产可能发生减值时，企业应当以如果有迹象表明，一项资产可能发生减值时，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当按照企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。3.3.1 1 资产组的定义及资产组的认定资产组的定义及资产组的认定（1 1）资产组的概念）资产组的概念 资产组（资产组（Group AssetsGroup Assets）是企业
40、可以认定的最小资产组合，是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。（2 2）资产组的认定）资产组的认定29 资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资产组认定应考虑如下因素：资产组认定应考虑如下因素：1 1）认定资产组的关键因素）认定资产组的关键因素 认定资产组最关键的因素是该资产组能否
41、认定资产组最关键的因素是该资产组能否。例如企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如。例如企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等形成收入、产生现金流果能够独立于其他部门或者单位等形成收入、产生现金流入，或者其形成的收入和现金流入绝大部分独立于其他部入，或者其形成的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位，就可以认定为最小资产组合。门或者单位，就可以认定为最小资产组合。2 2）认定资产组的其他因素）认定资产组的其他因素 企业在认定资产组时，应当考虑企业管理层对生产经营活企业在认定资产组时，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或监控方式，对资产的持续使用或者
42、处置的决策动的管理或监控方式，对资产的持续使用或者处置的决策30 方式，以及企业管理层管理生产经营活动的方式等。方式，以及企业管理层管理生产经营活动的方式等。其中，生产经营活动的方式是指企业是按照生产线、业务其中，生产经营活动的方式是指企业是按照生产线、业务种类，还是按照地区或者区域等组织生产经营活动的方式。种类，还是按照地区或者区域等组织生产经营活动的方式。例如，某服装企业有例如，某服装企业有A A、B B、C C三个工厂，每个工厂单独生三个工厂，每个工厂单独生产一种产品，在财务会计核算和管理等方面各工厂都相对产一种产品，在财务会计核算和管理等方面各工厂都相对独立。独立。分析：由于三个工厂每
43、个工厂都能独立产生现金流量，各分析：由于三个工厂每个工厂都能独立产生现金流量，各工厂独立销售自己生产的产品。在这种情况下，工厂独立销售自己生产的产品。在这种情况下，A A、B B、C C三个工厂每个工厂都应该认定为一个资产组。三个工厂每个工厂都应该认定为一个资产组。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。并在附注中说明。31 3.2 3.2 资产组减值测试资产组减值测试（1 1）资产组账面价值和可收回金额的确定基础）资产
44、组账面价值和可收回金额的确定基础 1 1）资产组账面价值的确定）资产组账面价值的确定 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组，式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组，以及可以合理且一致地分摊至资产组的资产账面价值。以及可以合理且一致地分摊至资产组的资产账面价值。通常情况下不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考通常情况下不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。2 2）资产组可收回金额的
45、确定）资产组可收回金额的确定 资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。高者确定。32 资产组在处置时如要求购买者承担一项负债，例如环境恢资产组在处置时如要求购买者承担一项负债，例如环境恢复负债等，该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，复负债等，该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额。值减去处置费用后
46、的净额。为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其未来现金流量的现值时，应当将已确认的的账面价值及其未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。负债金额从中扣除。（2 2）资产组减值损失的会计处理）资产组减值损失的会计处理 根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：第一，抵减分摊至资
47、产组中商誉的账面价值；第一，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；33 第二，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价第二，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；该资产的公允价值
48、减去处置费用后的净额（如可确定的）；该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；零。零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。3.3 3.3 资产组减值会计处理案例资产组减值会计处理案例34【例【例6-26-2】某公司进口一条生产线，该生产线由打磨、精某公司进口一条生产线，该生产线由打磨、精加工和组装三个工艺部分组成。加工和组装三个工艺部分组成。其三个工艺部分各自的成本为其三个工艺部分各自的成本为6
49、060万元、万元、8080万元和万元和5050万元，万元，各部分都无法单独产生现金流量，整个生产线构成一个各部分都无法单独产生现金流量，整个生产线构成一个资产组。生产线可以使用资产组。生产线可以使用1010年，采用年限平均法计提折年，采用年限平均法计提折旧，净残值为零。旧，净残值为零。20192019年年1212月月3131日，该生产线出现减值迹象，公司对生产日，该生产线出现减值迹象，公司对生产线进行减值测试。线进行减值测试。打磨、精加工和组装三个工艺部分的账面价值分别为：打磨、精加工和组装三个工艺部分的账面价值分别为：2424万元、万元、3232万元和万元和2020万元，各部分的公允价值难以
50、取得，万元，各部分的公允价值难以取得，估计整个生产线公允价值为估计整个生产线公允价值为6666万元，与该生产线相关的万元，与该生产线相关的处置费用为处置费用为40004000元。元。35 整个生产线还可以使用整个生产线还可以使用3 3年，公司在估计这年，公司在估计这3 3年最有可能产年最有可能产生的现金流量基础上，选择最恰当的折现率并计算出生的现金流量基础上，选择最恰当的折现率并计算出3 3年年的现金净流量现值为的现金净流量现值为640 000640 000元。元。要求计算资产组的可收回金额，确定资产组的减值损失金要求计算资产组的可收回金额，确定资产组的减值损失金额并编制相应的会计分录。额并编
