1、 背景资料 近年来，我国企业采用合并的方式来实现自身战略目标的近年来，我国企业采用合并的方式来实现自身战略目标的行为越来越多、越来越复杂。行为越来越多、越来越复杂。如：联想收购如：联想收购IBMIBM的的PCPC机业务、清华同方与鲁颖电子的合机业务、清华同方与鲁颖电子的合并、并、TCLTCL并购汤姆逊等等已成为典型的国际并购案例。并购汤姆逊等等已成为典型的国际并购案例。2019.11.42019.11.4日好莱坞电影公司米高梅申请破产重组，有中国日好莱坞电影公司米高梅申请破产重组，有中国公司有意收购新米高梅部分股权，美国一家律师事务所正公司有意收购新米高梅部分股权，美国一家律师事务所正在张罗此
2、事。在张罗此事。米高梅资产米高梅资产1919亿美元，负债却高达亿美元，负债却高达4040亿美元亿美元其中最大其中最大股东索尼，中国的上影集团可能成买家股东索尼，中国的上影集团可能成买家 【007 007、乱世佳人、猫和老鼠、奥斯卡奖】、乱世佳人、猫和老鼠、奥斯卡奖】本章主要内容：本章主要内容：1.1.企业合并企业合并2.2.同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并的处理3.3.非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理第一节第一节 企业合并概述企业合并概述一、企业合并的界定一、企业合并的界定 企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成
3、一个报告主体的交易或事项。成一个报告主体的交易或事项。是否形成企业合并，关键是看有关交易或事项前后，是否形成企业合并，关键是看有关交易或事项前后，是否引起报告主体的变化。是否引起报告主体的变化。合并动因：企业扩张需要，缓解资金压力，降低经合并动因：企业扩张需要，缓解资金压力，降低经营风险，取得无形资产，获得税收上的优惠营风险，取得无形资产，获得税收上的优惠合并中涉及到的一些方式和名词合并中涉及到的一些方式和名词兼并方又叫合并方兼并方又叫合并方被并方又叫被合并方被并方又叫被合并方 企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形下情形:1.1.企
4、业企业A A通过增发自身的普通股自企业通过增发自身的普通股自企业B B原股东处取得企原股东处取得企业业B B的全部股权，该交易事项发生后，企业的全部股权，该交易事项发生后，企业B B仍持续经仍持续经营。营。即即A+B=A+B A+B=A+B 2.2.企业企业A A支付对价取得企业支付对价取得企业B B的净资产，该交易事项发的净资产，该交易事项发生后，撤销企业生后，撤销企业B B的法人资格。的法人资格。即即 A+B=A A+B=A 3.3.企业企业A A以其资产作为出资投入企业以其资产作为出资投入企业B B，取得对企业，取得对企业B B的的控制权，该交易事项发生后，企业控制权，该交易事项发生后，
5、企业B B仍维持其独立法人仍维持其独立法人资格继续经营。资格继续经营。即即A+B=A+BA+B=A+B二、企业合并的方式二、企业合并的方式 企业合并从合并方式划分，包括控股合并、企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。吸收合并和新设合并。1.1.控股合并控股合并 企业合并后能够通过所取得的股权等主导被企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持其独立资格继续经营的。后仍维持其独立资格继续经营的。即即A+B=A+BA+B=A+B甲公司
6、乙公司 集团公司2.2.吸收合并吸收合并 合并方在企业合并中取得被合并方的全部资产，并合并方在企业合并中取得被合并方的全部资产，并将有关资产、负债并入合并方自己的账簿和报表将有关资产、负债并入合并方自己的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营。负债，在新的基础上继续经营。即即 A+B=A A+B=A 3.3.新设合并新设合并 参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一
7、家新的企业。重新注册成立一家新的企业。即即A+B=CA+B=C甲公司甲公司合并方式合并方式 购买方购买方 被购买方被购买方 （合并方）（合并方）（被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合并持有参与合并 方均解散方均解散 各方资产负债各方资产负债 控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期股权体现为长期股权 成为子公司成为子公司 投资投资三、企业合并类型的划分三、企业合并类型的划分 企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制企业合并分为
8、同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并下的企业合并1.1.同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的。多方最终控制且该控制并非暂时性的。2.2.非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除同一控制下企业多方最终控制的合并交易，即除同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。合并的情况以外其他的企业合并。第二节第二节 同一控制下企业合并的处理同一控制下企业
9、合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原则一、同一控制下企业合并的处理原则 合并方在企业合并中取得的资产和负债，应合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。足冲减的，调整留存收益。权益结合法权益结合法1.1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负合并方在合并中确认取得的被合并方的资产
10、、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债合并中不产生新的资产和负债2.2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持在被合并方的原账面价值不变应维持在被合并方的原账面价值不变3.3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目
11、。有关差额应调整所有者权益相关项目。4.4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益益应体现为合并财务报表中的留存收益二、会计处理二、会计处理 视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理处理（一）同一控制下的控股合并（一
12、）同一控制下的控股合并 长期股权投资的确认和计量长期股权投资的确认和计量 【例题【例题1 1】甲公司和乙公司同为】甲公司和乙公司同为A A集团的子公司，集团的子公司，20092009年年6 6月月1 1日，甲公司以银行存款日，甲公司以银行存款720720万取得乙万取得乙公司所有者权益的公司所有者权益的8080，同日乙公司所有者权益，同日乙公司所有者权益的账面价值为的账面价值为10001000万元。如何做账？万元。如何做账？若支付的银行存款为若支付的银行存款为900900万元，如何做账万元，如何做账？【例题【例题2 2】甲公司和乙公司同为】甲公司和乙公司同为A A集集团的子公司，团的子公司，20
13、092009年年8 8月月1 1日甲公日甲公司发行司发行600600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1 1元）作为对价取得乙公司元）作为对价取得乙公司6060的的股权，同日乙企业账面净资产总额股权，同日乙企业账面净资产总额为为13001300万元。万元。（二）同一控制下的吸收合并（二）同一控制下的吸收合并借：资产（被合并方账面价值）借：资产（被合并方账面价值）贷：负债（被合并方账面价值）贷：负债（被合并方账面价值）资产（合并方非现金资产账面价值）资产（合并方非现金资产账面价值）银行存款银行存款 股本股本 资本公积（资本溢价或股本溢价）资本公积（资本溢价或股本溢价）（三）合并方为进行企业
14、合并发生的有关费（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理用的处理1 1合并方为进行企业合并发生的各项直接相合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。应当于发生时计入当期损益。2 2为企业合并发行的债券或承担其他债务支为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、
15、佣金等中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。价收入不足冲减的，冲减留存收益。A A公司计划将公司计划将B B公司合并，向公司合并，向B B公司的母公司支付公司的母公司支付65006500万元，万元，合并后合并后B B公司不再存在。公司不再存在。B B公司资产负债表如下：公司资产负债表如下：资产资产面值面值负债及权益负债及权益面值面值货币资金货币资金10001000应付账款应付账款40004000应收账款应收账款500500短期借款短期借款600600存货存货600600实收资本实收资本3500
16、3500固定资产固定资产60006000资产合计资产合计81008100负债及权益合计负债及权益合计81008100吸收合并吸收合并A A公司的账务处理：公司的账务处理：借：货币资金借：货币资金 10001000 应收账款应收账款 500500 存货存货 600600 固定资产固定资产 60006000 资本公积资本公积 30003000 贷：应付账款贷：应付账款 40004000 短期借款短期借款 600600 银行存款银行存款 65006500 A A公司计划将公司计划将B B公司合并，发行公司合并，发行50005000万股给万股给B B公司的母公司，每股面值公司的母公司，每股面值1 1元
17、，合并后元，合并后B B公公司不再存在。司不再存在。B B公司资产负债表同上：公司资产负债表同上：借：货币资金借：货币资金 10001000 应收账款应收账款 500500 存货存货 600600 固定资产固定资产 60006000 资本公积资本公积 15001500 贷：应付账款贷：应付账款 40004000 短期借款短期借款 600600 股本股本 50005000（四）合并日合并财务报表的编制（四）合并日合并财务报表的编制1 1 同一控制下的企业合并形成母子公司关系同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并
18、日形成的报告主体的财报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等成果等2 2 编制合并日的合并财务报表时，一般包括编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表流量表3 3 合并资产负债表合并资产负债表 同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于合并资产负债表中，对于被合并方被合并方在企业在企业合并前合并
19、前实实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录。列会计分录。借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）限）贷：盈余公积贷：盈余公积 利润分配利润分配-未分配利润未分配利润4.4.合并利润表合并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交并日实现的净利润
20、，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消行抵消第三节第三节 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理一、处理原则一、处理原则购买法购买法（一）确定购买方（一）确定购买方 1.1.非同一控制下的企业合并，在购买日非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。被购买方。2.2.控制的确认控制的确认 合并中一方取得另一方半数以上有表决权股份的，除非合并中一方取得另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表
21、明该股份不能形成控制，一般认为取有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。某些情况下，即使一方没得控股权的一方为购买方。某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权。况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权。1 1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权半数以上表决权2 2）按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决）按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权利策的权利3 3
22、）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员数成员4 4）在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数）在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权投票权（二）确定购买日（二）确定购买日 购买日是购买方获得对购买方控制权的日期，即企业购买日是购买方获得对购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可以认为实现了控制权时满足了以下条件时，一般可以认为实现了控制权的转移，形成购买日。的转移，形成购买日。1.1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部
23、权力机构通企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过过2.2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准批的，已获得相关部门的批准3.3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续4.4.购买方已支付了购买价款的大部分，并且有能力支购买方已支付了购买价款的大部分，并且有能力支付剩余款项付剩余款项5.5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和分担相应的风险策，并享有相应的收益和分担相应的风险（三）确定企业合并成
24、本（三）确定企业合并成本 1.1.非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出非现金资产的公允价值加上相关的交易费用作为非现金资产的公允价值加上相关的交易费用作为企业合并成本。发行股票方式取得的长期股权投企业合并成本。发行股票方式取得的长期股权投资，入账价值应以发行股票的公允价值为基础计资，入账价值应以发行股票的公允价值为基础计算。算。2.2.非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企费用
25、、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。如果是吸收合并，则购买方应按被业合并成本。如果是吸收合并，则购买方应按被合并方资产、负债的公允价值入账。合并方资产、负债的公允价值入账。（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配1.1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债进行确认，在购买日，债，要作为本企业的资产、负债进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件应当满足资产、负债的确认条件2.2.合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计
26、量的，应合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。3.3.合并中取得的被购买方的或有负债，其公允价值能够可靠合并中取得的被购买方的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。4.4.合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值能够可靠
27、地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量值计量（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理资产公允价值份额差额的处理1 1购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。2 2购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：理：（1 1）对取得的被购买方
28、各项可辨认资产、负债及或有）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；（2 2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。损益。（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况债公允价值暂时确定的情况 企业合并发生当期的期末，因合并中取得的企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允各项可辨
29、认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。业合并进行确认和计量。购买日后购买日后1212个月内对原确认的暂时价值个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量。计量。（七）购买日合并财务报表的编制（七）购买日合并财务报表的编制 企业合并形成母子公司关系的，母公司应当企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项
30、可辨认资产、负债应取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值计量。母公司的合并成本与当以公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额应调整合并资产负债表中商誉；贷方差额应调整合并资产负债表中的盈余公积和未分配利润。的盈余公积和未分配利润。二、会计处理二、会计处理（一）非同一控制下的控股合并（一）非同一控制下的控股合并 1 1长期股权投资的初始投资成本确定长期股权投资的初始投资成本确定 2.2.购买日合并财务报表的编制购买日合并财务报表的编制 P
31、505P505【例【例24-324-3】（二）非同一控制下的吸收合并（二）非同一控制下的吸收合并 取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产购买日公允价值与账面价值的差的非货币性资产购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。润表。项目项目账面价值账面价值公允价值公允价值流动资产流动资产180 0
32、00180 000200 000200 000建筑物建筑物160 000160 000190 000190 000机器设备机器设备100 000100 000120 000120 000资产总额资产总额440 000440 000510 000510 000负债负债100 000100 000100 000100 000股本股本200 000200 000留存收益留存收益140 000140 000所有者权益合计所有者权益合计340 000340 000410 000410 000例例1 1：A A公司支付现金公司支付现金460 000460 000元对元对B B公司进行公司进行吸收合并吸收合
33、并。购买成本购买成本460 000460 000取得取得B B公司净资产公允价值公司净资产公允价值410 000410 000差额作为商誉处理差额作为商誉处理以公允价值入账借：流动资产借：流动资产 200 000 固定资产固定资产 310 000 商誉商誉 50 000 贷：银行存款贷：银行存款 460 000 负债负债 100 000项目项目账面价值账面价值公允价值公允价值流动资产流动资产30 00030 00030 00030 000建筑物（净值）建筑物（净值）60 00060 00090 00090 000土地土地18 00018 00030 00030 000资产总额资产总额108 0
34、00108 000150 000150 000负债负债 12 000 12 000 12 000 12 000股本股本54 00054 000留存收益留存收益42 00042 000所有者权益合计所有者权益合计108 000108 000例例2 2：A A公司支付公司支付180 000180 000元现金购买元现金购买B B公司全部净资产实现公司全部净资产实现100100控股权。控股权。B B公司有关资料如下：公司有关资料如下：1.1.购买日的会计处理：购买日的会计处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 180 000180 000 贷：银行存款贷：银行存款 180 000180 000购买成
35、本购买成本180 000180 000取得取得B B公司净资产公允价值公司净资产公允价值138 000138 000差额作为商誉差额作为商誉2.2.在资产负债表日确定商誉：在资产负债表日确定商誉：三、通过多次交易分步实现的企业合并三、通过多次交易分步实现的企业合并（一）调整长期股权投资账面余额（一）调整长期股权投资账面余额1 1合并前采用成本法核算的，其账面余额一合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；般无需调整；2 2合并前采用权益法核算的，应将其账面价合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。应调整留
36、存收益。（二）比较每一单项交易时的成本与交易时应享有（二）比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。益的金额。（三）对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认（三）对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损目，其中属于原取得
37、投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。留存收益，差额调整资本公积。P508P508【例【例24-424-4】四、购买子公司少数股权的处理四、购买子公司少数股权的处理 （一）母公司自子公司少数股东处新取得的（一）母公司自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按长期股权投资准则规定长期股权投资，按长期股权投资准则规定确定其入账价值；确定其入账价值；（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。以购买日（或合并日）开始
38、持续计算的金额反映。新增加的长期股权投资成本与按照新增持股比例新增加的长期股权投资成本与按照新增持股比例计算应享有交易日子公司可辨认净资产公允价值计算应享有交易日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；因购买少数股权新增份额的差额，确认为商誉；因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。调整留存收益。P497P497【例【例25-525-5】
