1、 1.掌握长期借款、应付债券及其会计处理。掌握长期借款、应付债券及其会计处理。2.熟悉债券发行价格的确定方法，明确可转换公司债券转换熟悉债券发行价格的确定方法，明确可转换公司债券转换为股本的条件及价格，掌握一般公司债券和可转换公司债券为股本的条件及价格，掌握一般公司债券和可转换公司债券的会计处理方法。的会计处理方法。学习目标学习目标 重点重点 1.长期借款的计息长期借款的计息 2.应付债券的核算程序，可转换公司债券的会计处理应付债券的核算程序，可转换公司债券的会计处理 3.长期应付款和未确认融资租赁费用及其摊销长期应付款和未确认融资租赁费用及其摊销 难点难点 可转换公司债券的会计处理可转换公司
2、债券的会计处理 教学重点与难点教学重点与难点 第十一章 第一 节 银行借款 第二节 应付债券第三节 借款费用第四节 可转换公司债券返回返回目录目录第一节第一节 银行借款银行借款一、银行借款概述一、银行借款概述（一）银行借款的特点（一）银行借款的特点（二）银行借款的分类（二）银行借款的分类二、短期借款二、短期借款（一）短期借款的概念和特点（一）短期借款的概念和特点 短期借款是指企业向银行或其他金融机构借入短期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的、偿还期在一年以下（不含一年）的各种借款。的、偿还期在一年以下（不含一年）的各种借款。（二）短期借款的会计处理（二）短期借款的会计处理借入借入归还归还按
3、期计算利息按期计算利息借：财务费用借：财务费用 贷：应付利息贷：应付利息利息计算：按单利算；期末计提。核算账户：短期借款、应付利息、财务费用1.1.取得借款的会计处理取得借款的会计处理按取得金额入账。借：银行存款按取得金额入账。借：银行存款 贷：短期借款贷：短期借款某金额机构某金额机构2.2.借款利息的会计处理借款利息的会计处理 预提：借：财务费用预提：借：财务费用 贷：应付利息贷：应付利息 支付：借：应付利息支付：借：应付利息 贷：银行存款贷：银行存款 如果金额较小，可不预提；如果按月支付，直接借记“财务费用”。3.3.归还本金。借归还本金。借“短期借款短期借款”，贷，贷“银行存款银行存款”
4、【例【例11-1】A股份有限公司于股份有限公司于207年年1月月1日向银行借入一笔生产经日向银行借入一笔生产经营用短期借款，共计营用短期借款，共计120 000元，期限为元，期限为9个月，年利率为个月，年利率为8。根。根据与银行签署的借款协议，该项借款的本金到期后一次归还；利息分据与银行签署的借款协议，该项借款的本金到期后一次归还；利息分月预提，按季支付。月预提，按季支付。A股份有限公司的有关会计处理如下：股份有限公司的有关会计处理如下：1月1日借入短期借款时：借：银行存款 120 000 贷：短期借款 120 000 1月末，计提1月份应计利息时：借：财务费用 800 贷：应付利息 800
5、本月应计提的利息金额=120 000812=800(元)2月末计提2月份利息费用的处理与1月份相同。3月末支付第一季度银行借款利息时：借：财务费用 800 应付利息 1 600 贷：银行存款 2 400第二、三季度的会计处理同上。10月1日偿还银行借款本金时：借：短期借款 120 000 贷：银行存款120 000如果上述借款期限是8个月，则到期日为9月1日，8月末之前的会计处理与上述相同。9月1日偿还银行借款本金，同时支付7月和8月已提未付利息：借：短期借款 120 000 应付利息 1 600 贷：银行存款 121 600三、长期借款三、长期借款（一）概念（一）概念 长期借款是指企业向银行
6、或其他金融机构借入的、偿还期在一年以上（不含一年）的各种借款，包括人民币长期借款和外币长期借款。（二）长期借款的会计处理（二）长期借款的会计处理 企业应设置“长期借款”科目对取得的长期借款进行核算，本科目可按贷款单位和贷款种类，分别“本金”、“利息调整”等进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款。（一）长期借款的取得（一）长期借款的取得企业借入长期借款，应按实际收到的金额企业借入长期借款，应按实际收到的金额 借：银行存款借：银行存款 贷：长期借款（本金）贷：长期借款（本金）借或贷借或贷 长期借款（利息调整）如有差额长期借款（利息调整）如有差额（二）长期借款的利息（二）长期借
7、款的利息 利息是借款企业按照借入本金、利息率及借款期限计付利息是借款企业按照借入本金、利息率及借款期限计付给债权人的报酬。给债权人的报酬。它是一种资金成本，是企业取得借入资金而付出的代价。它是一种资金成本，是企业取得借入资金而付出的代价。v 单利一般只计算本金的利息；v 单利利息=本金（利率时期）v 复利除了计算本金的利息外，对尚未支付的利息也要计算应付利息，俗称“利滚利”。v 复利利息=本金（1+利率）期数-1v 长期借款计算确定的利息费用，应当按以下原则计入有关长期借款计算确定的利息费用，应当按以下原则计入有关成本、费用：属于筹建期间的，计入管理费用；属于生产成本、费用：属于筹建期间的，计
8、入管理费用；属于生产经营期间的，计入财务费用。如果长期借款用于购建固定经营期间的，计入财务费用。如果长期借款用于购建固定资产的，在固定资产尚未达到预定可使用状态前，所发生资产的，在固定资产尚未达到预定可使用状态前，所发生的应当资本化的利息支出数，计入在建工程成本；固定资的应当资本化的利息支出数，计入在建工程成本；固定资产达到预定可使用状态后发生的利息支出，以及按规定不产达到预定可使用状态后发生的利息支出，以及按规定不予资本化的利息支出，计入财务费用。予资本化的利息支出，计入财务费用。v 分期付息方式v 提取利息时 企业在资产负债表日，借：在建工程、制造费用、财务费用、研发支出等借：在建工程、制
9、造费用、财务费用、研发支出等（应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用）贷贷 ：应付利息：应付利息（按合同利率计算确定的应付未付利息）贷：长期借款（利息调整）贷：长期借款（利息调整）（按其差额）支付利息时 借借 应付利息或长期借款应付利息或长期借款 贷贷 银行存款银行存款v（三）长期借款到期v归还长期借款本金1百万元 借 长期借款（本金）1 000 000 贷 银行存款 1 000 000v同时，存在利息调整余额的，v借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，v贷记或借记“长期借款（利息调整）”科目。【例【例112112】某企业为建造一幢厂房，】某企业为
10、建造一幢厂房，20X720X7年年1 1月月1 1日，借入期限为两年的长期专门借款日，借入期限为两年的长期专门借款1 000 0001 000 000元，款项已存入银行。借款利率为元，款项已存入银行。借款利率为9%9%。每年付息。每年付息一次，期满后一次还清本金。一次，期满后一次还清本金。20 x720 x7年初，以银行年初，以银行存款支付工程价款共计存款支付工程价款共计600 000600 000元，元，20 x820 x8年初又年初又以银行存款支付工程费用以银行存款支付工程费用400 000400 000元。该厂房于元。该厂房于20 x820 x8年年8 8月底完工，达到预定可使用状态。假
11、定月底完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。根据上述业务编制有关会计分录如下：资收益。根据上述业务编制有关会计分录如下：(1)20X7年1月1日，取得借款时：借：银行存款 1 000 000 贷：长期借款 1 000 000（2）20 x7年初，支付工程款时：借：在建工程 600 000 贷：银行存款 600 000（3）20 x7年12月31日，计算20 x7年应计入工程成本的利息时：1 000 000 0009%=90 000 借：在建工程 90 000 贷：应付利息 90 000（4）20 x7年12月3
12、1日支付借款利息时：借：应付利息 90 000 贷：银行存款 90 000（5）20 x8年初支付工程款时：借：在建工程 400 000 贷：银行存款 400 000（6）20 x8年8月底，达到预定可使用状态，该期应计入工程成本的利息=（1 000 0009%12)8=60 000（元）借：在建工程 60 000 贷：应付利息 60 000同时：借：固定资产 1 150 000 贷：在建工程 1 150 000（7）20 x8年12月31日，计算20 x8年9-12月应计入财务费用的利息：（1 000 0009%12)3=30 000 借：财务费用 30 000 贷：应付利息 30 000（
13、8）20 x8年支付利息时 借：应付利息 90 000 贷：银行存款 90 000（9）20 x9年1月1日到期还本时：借：长期借款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000第二节 应付债券v一、一般公司债券一、一般公司债券v债券是企业筹集资金而发行的一种书面凭证。v记载利率、期限、付息日、到期日等的凭证。v表明发行债券的企业允诺在未来某一特定日期还本付息。企业发行的期限在1年以上的债券，构成企业的长期负债，作为“应付债券”核算。（一）一般公司债券的发行（一）一般公司债券的发行v 1.债券的发行价格债券的发行价格受多种因素影响，如供求关系、相对风险程度、市场条件和宏观经济状况等。债
14、券的发行价格主要取决于债券发行时的市场利率。v 票面利率等于市场利率 面值发行v 票面利率高于市场利率 溢价发行v 票面利率低于市场利率 折价发行企业发行债券价格确定的三种方式企业发行债券价格确定的三种方式v（1）债券按面值发行v当企业债券的票面利率与发行时的市场利率相同时，债券发行价格等于债券面值，企业债券就可接面值发行，即平价发行。v（2）债券按溢价发行v当企业债券的票面利率高于发行时的市场利率时，债券发行价格就会高于债券面值，债券发行价格高于债券面值的差额称为债券溢价。v债券在溢价发行时，债券购买者因溢价而多付出的价款，可以从以后各期多得的利息收入获得补偿；v而债券发行企业因溢价多得的收
15、入，实质上是在债券到期前对企业各期多付利息的一种补偿，也是对债券利息费用的一项调整。v（3）债券按折价发行v当企业债券的票面利率低于发行时的市场利率时，债券发行价格就会低于债券面值，债券发行价格低于债券面值的差额称为债券折价v 2.债券的发行费用v 企业发行债券时，如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额，根据发行债券所筹集资金的用途，分别计入财务费用或相关资产的成本。v 如果发行费用小于发行期间冻结资金冻结资金所产生的利息收入，按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利
16、息时摊销摊销，分别计入财务费用或相关资产的成本。（二）一般公司债券的会计处理（二）一般公司债券的会计处理v企业发行的长期债券应设置“应付债券”科目进行核算。本科目可按“面值”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。v企业发行的可转换公司债券，应将负债和权益成份进行分拆，分拆后形成的负债成份在本科目核算。v“应付债券”科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期债券摊余成本。公司债券的发行公司债券的发行 无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入面值记入“应付债券应付债券”科目的科目的“面值面值”明细科目，实际明细科目，实际收到的
17、款项与面值的差额，记入收到的款项与面值的差额，记入“利息调整利息调整”明细科目。明细科目。借：银行存款（按实际收到款项）借：银行存款（按实际收到款项）或者借：或者借：应付债券应付债券利息调整（差额）利息调整（差额）贷：应付债券贷：应付债券面值（按债券面值）面值（按债券面值）或者贷：或者贷：应付债券应付债券利息调整（差额）利息调整（差额）利息调整的摊销利息调整的摊销 利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。进行摊销。实际利率法，是指按照应付债券的实际利率计算实际利率法，是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法；其摊余成本及各期
18、利息费用的方法；实际利率，是指将应付债券在债券存续期间的未实际利率，是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。的利率。资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券 借：在建工程、制造费用、财务费用等借：在建工程、制造费用、财务费用等(应付债券的摊余 成本和实际利率计算确定的债券利息费用)贷：应付利息贷：应付利息(按票面利率计算确定的应付未付利息）借或贷：借或贷：应付债券应付债券利息调整（差额）利息调整（差额）资产负债表日，对于一次还本付息的债券，借：在建工程、制造费用、财务费用等借：在建工程、制造费用、财务费用等(
19、应付债券的摊余 成本和实际利率计算确定的债券利息费用)贷：贷：应付债券应付债券应计利息应计利息(按票面利率计算确定的应付未付利息）借或贷：借或贷：应付债券应付债券利息调整（差额）利息调整（差额）债券的偿还债券的偿还 企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或一企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或一次还本、分期付息两种。次还本、分期付息两种。采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，支付债券本息时，借：应付债券借：应付债券面值面值 应计利息应计利息 贷：银行存款贷：银行存款采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，采用一次还本、分期付
20、息方式的，在每期支付利息时，借：应付利息借：应付利息 贷：银行存款贷：银行存款 债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借借:应付债券应付债券面值面值 在建工程、在建工程、财务费用、制造费用等财务费用、制造费用等 贷贷:银行存款银行存款借或贷借或贷:应付债券应付债券利息调整（差额）利息调整（差额）【例【例113113】20072007年年1212月月3131日，甲公司经批准发行日，甲公司经批准发行5 5年期一次还本、分期付息的公司债券年期一次还本、分期付息的公司债券10 000 10 000 000000元，债券利息在每年元，债券利息在每年1212月月313
21、1日支付，票面利日支付，票面利率为年利率率为年利率6 6。假定债券发行时的市场利率为。假定债券发行时的市场利率为5 5。甲公司该批债券的发行价格为：甲公司该批债券的发行价格为：10 000 00010 000 0000.78350.783510 000 00010 000 0006 64.32954.329510 432 70010 432 700（元）（元）甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见表本计算确定的利息费用，见表11111 1所示。所示。表表1 11 11 1 利利息息费费用用一一览览表表 付息日期 支付利息 利
22、息费用 摊销的利息调整 应付债券摊余成本 2007年12月31日 10 432 700 2008年12月31日 600 000 521 635 78 365 10 354 335 2009年12月31日 600 000 517 716.75 82 283.25 10 272 051.75 2010年12月31日 600 000 513 602.59 86 397.41 10 185 654.34 2011年12月31日 600 000 509 282.72 90 717.28 10 094 937.06 2012年12月31日 600 000 505 062.94 94 937.06 10 0
23、00 000 尾数调整 根据表根据表5 51 1的资料，甲公司的账务处理如下：的资料，甲公司的账务处理如下：20072007年年1212月月3131日发行债券日发行债券 借：银行存款借：银行存款 10 432 70010 432 700 贷：应付债券贷：应付债券面值面值 10 000 00010 000 000 利息调整利息调整 432 700432 700 20082008年年1212月月3131日计算利息费用日计算利息费用 借：财务费用等借：财务费用等 521 635521 635 应付债券应付债券利息调整利息调整 78 36578 365 贷：应付利息贷：应付利息 600 000600
24、000 20092009年年1212月月3131日计算利息费用日计算利息费用 借：财务费用等借：财务费用等 517 716.75 517 716.75 应付债券应付债券利息调整利息调整 82 283.2582 283.25 贷：应付利息贷：应付利息 600 000600 00020102010年年1212月月3131日计算利息费用日计算利息费用 借：财务费用等借：财务费用等 513 513 602.59 602.59 应付债券应付债券利息调整利息调整 86 397.4186 397.41 贷：应付利息贷：应付利息 600 000600 00020112011年年1212月月3131日计算利息费
25、用日计算利息费用 借：财务费用等借：财务费用等 509 282.72509 282.72 应付债券应付债券利息调整利息调整 90 717.2890 717.28 贷：应付利息贷：应付利息 600 000600 00020122012年年1212月月31 1331 13归还债券本金及最后一期利息费用归还债券本金及最后一期利息费用 借：财务费用等借：财务费用等 505 062.94505 062.94 应付债券应付债券面值面值 10 000 00010 000 000 利息调整利息调整 94 937.0694 937.06 贷：银行存款贷：银行存款 10 600 00010 600 000第三节
26、借款费用一、借款费用概述一、借款费用概述（一）概念（一）概念v借款费用是企业因借入资金所付出的代价借款费用（二）范围（二）范围v包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。v 1.因借款而发生的利息，包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息、以及企业应承担带息债务的利息等。v 2.借款折价或溢价的摊销主要指折价发行或溢价发行公司债券所导致的折价金额或溢折价金额在债券存续期间每期的摊销额。v 3.因取得借款而发生的辅助费用，包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用。v 4.因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动
27、而对借款本金及其利息的记账本位币金额产生的影响金额，它是企业借入外币借款所应承担的代价和风险。二、借款费用的处理方法和原则二、借款费用的处理方法和原则（一）借款费用的确认原则（一）借款费用的确认原则v企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益当期损益。（二）借款费用的资本化条件（二）借款费用的资本化条件 1、借款费用资本化的资产范围借款费用资本化的资产范围 符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售
28、状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。v符合借款费用资本化条件的存货，主要包括 房地产开发企业开发的用于出售的开发产品、企业制造用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或生产过程，才能达到预定可使用或可销售状态。v其中“相当长时间”，是指为资产的构建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。2、借款费用资本化的借款范围、借款费用资本化的借款范围v借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。v专门借款，应当有明确的专门用途，即为构建或生产某项符合资本化
29、条件的资产而专门借入的款项，通常应有标明专门用途的合同。v一般借款是指除专门用途以外的其他借款，一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。3、借款费用应予资本化期间的确定、借款费用应予资本化期间的确定v借款费用资本化期间的确定，包括：v借款费用开始资本化的时间v借款费用暂停资本化的时间v借款费用停止资本化时间（1）借款费用开始资本化的时间 借款费用只有同时满足以下三个条件时，才应当开始资本化：v 资产支出已经发生；资产支出只包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。v 借款费用已经发生；v 为使资产达到预定
30、可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。（2）借款费用暂停资本化的时间v 根据企业会计准则第17号借款费用规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中，发生非正常非正常中断、且中断时间连续超过中断、且中断时间连续超过3 3个月的个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认费用，计入当期损益，直至资产的购建或生产活动重新开始。如果中断是所构建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。（3）借款费用停止资本化的时间购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可资产达到预定可使用或者可销售状态时使用或者可销售
31、状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。v购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：v1.符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。v2.所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或销售。v3.继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。v 购建或者
32、生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。v 购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。v 购建或者生产的资产的各部分分别完成，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。三、借款费用的确认和计量三、借款费用的确认和
33、计量（一）确认 借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化计入当期损益的问题。企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。资本化期间的确定如下图所示资本化期间的确定如下图所示（二）计量（二）计量 借款费用的计量从内容上涉及到每期借款费用发生总额的计量、应予资本化的借款费用金额的计量，每期应当计入当期损益的借款费用金额=当期实际发生的借款费用总额当期应予资本化的借款费用金额后的余额1、借款利息资本化金额的确定、借款利息资本化金额的确定 在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括
34、折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：v为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。【例11-4】A公司为建造厂房于2007年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款年利率为3%，2007年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2007年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢
35、复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2007年度应予资本化的利息金额为()万元。A20B45C60D15【答案】D【解析】由于工程于2007年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化的期间为2个月。2007年度应予资本化的利息金额=20006%2/12-10003%2/12=15万元。【例11-5】ABC公司于207年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于207年1月1日、207年7月1日和208年1月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于207年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在207年7月1日又专
36、门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。（如无特别说明，名义利率与实际利率均相同）闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。办公楼于208年6月30日完工，达到预定可使用状态。公司为建造该办公楼的支出金额下表所示：表11-2 单位：万元 日 期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金用于短期投资金额 207 年1月1日 1 500 1 500 500 207 年7月1日 2 500 4 000 2 000 208 年1月1日 1 500 5 500 500 总 计 5 500 3 000 由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，
37、而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司207年、208年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：（1）确定借款费用资本化期间为207年1月1日至208年6月30（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：207年专门借款发生的利息金额=2 0006%+4 0007%6/12=260（万元）208年1月1日-6月30日专门借款发生的利息金额=2 0006%6/12+4 0007%6/12=200（万元）（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：207年短期投资收益=5000.5%6+2 0000.5%6=75（万元）208年1月1日-6月30日短期投资
38、收益=5000.5%6=15（万元）（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：公司207年的利息资本化金额=260-75=185（万元）公司208年的利息资本化金额=200-15=185（万元）有关账务处理如下：207年12月31日：借：在建工程1 850 000应收利息（或银行存款）750 000贷：应付利息2 600 000208年6月30日：借：在建工程1 850 000应收利息（或银行存款）150 000贷：应付利息2 000 000 在确定一般借款一般借款利息费用资本化金额时 应当
39、将其与每期实际发生的资产支出数相挂钩，根据累计支出加权平均数乘以资本化率计算确定；在确定辅助费用和汇兑差额的资本化金额时，出于简化核算的考虑，可直接根据其实际发生额计算确定，不必与资产支出相挂钩。v 一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率资产支出加权平均数 =（每笔资产支出金额该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）资本化率的确定所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数（所占用每笔一般借款本金每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数
40、）【例11-6】沿用【例11-5】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：（1）向A银行长期贷款2 000万元，期限为206年12月1日至209年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。（2）发行公司债券1亿元，于206年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。假定全年按360天计算，其他资料沿用【例11-5】。日期每期资产支出金额累计资产支出金额207年1月1日1 5001 500207年7月1日2 5004 00
41、0208年1月1日1 5005 500总计5 500（1）计算所占用一般借款资本化率：一般借款资本化率（年）=（20006%+100008%）/（2000+10000）=7.67%（2）计算累计资产支出加权平均数：207年累计资产支出加权平均数=1500360/360+2500180/360=2750（万元）208年累计资产支出加权平均数=（4000+1500）180/360=2750（万元）（3）计算每期利息资本化金额：207年为建造办公楼的利息资本化金额=27507.67%=210.93（万元）207年实际发生的一般借款利息费用=20006%+100008%=920（万元）208年为建造办
42、公楼的利息资本化金额=27507.67%=210.93（万元）208年1月1日-6月30日实际发生的一般借款利息费用=20006%180/360+100008%180/360=460（万元）（4）根据上述计算结果，账务处理如下：207年12月31日：借：在建工程2 109 300财务费用7 090 700贷：应付利息9 200 000208年6月30日：借：在建工程2 109 300财务费用2 490 700贷：应付利息4 600 000v（三）同时存在专门借款和一般借款利息费用v企业同时存在专门借款和一般借款用于构建或生产符合资本化条件的资产时，借款利息资本化的金额，应分别专门借款产生的利息
43、费用资本化的金额和一般借款产生的利息费用资本化的金额进行确定，汇总计算借款利息资本化的金额。【例11-7】沿用【例11-5】、【例11-6】，假定ABC公司为建造办公楼于207年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例11-6】。其他相关资料均同【例11-5】和【例11-6】。表11-2 单位：万元 日 期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金用于短期投资金额 207 年1月1日 1 500 1 500 500 207 年7月1日 2 500 4 000 2 000
44、 208 年1月1日 1 500 5 500 500 总 计 5 500 3 000 在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：（1）计算专门借款利息资本化金额：207年专门借款利息资本化金额=20006%-5000.5%6=105（万元）208年专门借款利息资本化金额=20006%180/360=60（万元）（2）计算一般借款资本化金额：207年占用了一般借款的资产支出加权平均数=2000180/360=1000（万元）由于一般借款利息资本化率与【例11-6】相同，即为7.67%。所以：207年应予资本化的一般借款利息金额=10
45、007.67%=76.70（万元208年占用了一般借款的资产支出平均数=（2000+1500）180/360=1750（万元）则208年应予资本化的一般借款利息金额=17507.67%=134.23（万元）（3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：207年利息资本化金额=105+76.70=181.70（万元）208年利息资本化金额=60+134.23=194.23（万元）（4）有关账务处理如下：207年12月31日：借：在建工程1 817 000财务费用8 433 000应收利息（或银行存款）150 000贷：应付利息10 400 000注：207年实际借款利息=200
46、06%+2 0006%+100008%=1 040（万元）208年6月30日：借：在建工程1 942 300财务费用3 257 700贷：应付利息5 200 000注：208年1月1日至6月30日的实际借款利息=1040/2=520（万元）四、借款费用的会计处理四、借款费用的会计处理（一）借款利息和折价或溢价摊销（一）借款利息和折价或溢价摊销 借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。（二）借款辅助费用资本化金额的确定（二）借款辅助费用资本化金额的确
47、定v专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本资产成本；v在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益当期损益。v一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（三）外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定（三）外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定 当企业为购建或生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款为外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会
48、计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。出于简化核算的考虑，在资本化期间内在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用。第四节第四节 可转换公司债券可转换公司债券一、可转换公司债券的相关概念一、可转换公司债券的相关概念 可转换公司债券是指企业发行的可以转换为公司股票的债券。
49、这种债券在发行时规定了转换为公司股票的条件和办法，当条件具备时，债券持有人拥有将公司债券转换为公司股票的选择权。v 我国发行可转换公司债券采用记名式无纸化发行方式，期限为35年，最短为3年，最长为5年，v 企业发行的可转换公司债券，应在“应付债券”科目下设可转换公司债券明细科目进行核算。二、可转换公司债券的会计处理二、可转换公司债券的会计处理（一）可转换公司债券的发行（一）可转换公司债券的发行v 企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。v 在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债
50、成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。v应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，v按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应付债券可转换公司债券（面值）”科目，v按权益成份的公允价值，贷记“资本公积其他资本公积”科目，v按借贷双方的差额，借记或贷记“应付债券可转换公司债券（利息调整）”科目。（二）可转换公司债券的转换（二）可转换公司债券的转换v 对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整。可转换
