1、第第9 9章章 会计政策、会会计政策、会计估计变更和差错更正计估计变更和差错更正本章主要内容n会计政策变更n会计估计变更n会计差错更正第一节第一节 会计政策变更会计政策变更n一、会计政策及政策变更的概念一、会计政策及政策变更的概念n（一）会计政策的概念（一）会计政策的概念n会计政策，是指企业在会计会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法会计处理方法。包括：。包括：具体会计原则，如具体会计原则，如 借款费用的处理原则（资本化还是费用化，什么条件下资本化）借款费用的处理原则（资本化还是费用化，什么条件下资本化）长期股权投资的核
2、算方法，什么情况下用成本法，什么情况下用权益法长期股权投资的核算方法，什么情况下用成本法，什么情况下用权益法建造合同收入的确认原则（是完成合同法还是完工百分比法）建造合同收入的确认原则（是完成合同法还是完工百分比法）会计基础，包括：会计基础，包括：会计确认基础，如权责发生制或收付实现制；会计确认基础，如权责发生制或收付实现制；会计计量基础，如会计计量基础，如历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量模式计量模式会计处理办法，如会计处理办法，如存货计价方法存货计价方法n（二）会计政策变更的概念（二）会计政策变更的概念n会计政策变更是指企业对相
3、同的交易或事项会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。计政策改用另一会计政策的行为。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策错误，而是企会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策错误，而是企业变更会计政策能够更好的反映企业的财务状况、经营成果业变更会计政策能够更好的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。和现金流量。n（三）会计政策变更的条件（三）会计政策变更的条件法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、
4、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。果和现金流量信息更为可靠、更为相关。注：以下两种情形不属于会计政策变更注：以下两种情形不属于会计政策变更（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。统一规统一规定定自行变自行变更更n下列各项目中，属于会计政策变更的有下列各项目中，属于会计政策变更的有（）。）。A、坏账损失的核算由直接转销法改为备抵法、坏账损失的核算由直接转销法改为备抵法B、长期股权投资的核
5、算由成本法改为权益法、长期股权投资的核算由成本法改为权益法C、所得税的核算由应付税款法改为纳税影响、所得税的核算由应付税款法改为纳税影响会计法会计法D、期末交易性金融资产由成本计量改为按公、期末交易性金融资产由成本计量改为按公允价值计量允价值计量n在下列事项中，属于会计政策变更的是在下列事项中，属于会计政策变更的是()。A、某一已使用机器设备的使用年限由、某一已使用机器设备的使用年限由6年改为年改为4年年。B、坏账准备的计提比例由应收账款余额、坏账准备的计提比例由应收账款余额的的5改为改为10C、某一固定资产改扩建后将其使用年限、某一固定资产改扩建后将其使用年限由由5年延长至年延长至8年年D、
6、会计准则的变化导致原按成本法核算、会计准则的变化导致原按成本法核算的长期股权投资改按权益法核算的长期股权投资改按权益法核算 n二、会计政策变更的会计处理方法二、会计政策变更的会计处理方法n（一）（一）企业根据法律、行政法规或国家统一的会计制度等企业根据法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家发布的相关会计处理要求变更会计政策的，应当按照国家发布的相关会计处理规定执行；没有规定相关会计处理规定的，采用追溯调整规定执行；没有规定相关会计处理规定的，采用追溯调整法进行会计处理。法进行会计处理。n（二）（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息会计政策变更能够提供更
7、可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理的，应当采用追溯调整法处理n追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以，并以此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整列报前期最早期初留存收益以及会积影响数，并相应调整列报前期最早期初留存收益以及会计报表的相关项目。计报表的相关项目。n追溯调整法在会计处理时有四个步骤：追溯调整法在会计处理时有四个步骤：（1）计算累计影响
8、数）计算累计影响数（2）进行相关的账务处理进行相关的账务处理（3）调整会计报表相关项目）调整会计报表相关项目（4）附注说明附注说明 n计算确定会计政策变更的累积影响数计算确定会计政策变更的累积影响数 的步骤：的步骤：(1)根据新的会计政策重新计算受影响的前期根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；交易或事项；(2)计算两种会计政策下的差异；计算两种会计政策下的差异；(3)计算差异的所得税影响金额；计算差异的所得税影响金额；(4)确定以前各期的税后差异；确定以前各期的税后差异；(5)计算会计政策变更的累积影响数。计算会计政策变更的累积影响数。会计政策变更简述n会计政策变更是指企业对相同的
9、交易或事项由原来采用的会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。（注：企业不得随意会计政策改用另一会计政策的行为。（注：企业不得随意变更会计政策）变更会计政策）n对会计政策变更，一般应采用追溯调整法进行会计处理对会计政策变更，一般应采用追溯调整法进行会计处理（追溯调整不切实可行或会计准则另有规定者除外），即，（追溯调整不切实可行或会计准则另有规定者除外），即，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此计算其对列报前期留存收益累计影响数的金额，并并以此计算其对列报前期留存收益累计影响数的金额，
10、并对报表相关项目进行调整。对报表相关项目进行调整。n应用追溯调整法的步骤：应用追溯调整法的步骤：n（1）计算累计影响数）计算累计影响数n（2）进行相关的账务处理）进行相关的账务处理n（3）调整会计报表相关项目）调整会计报表相关项目n（4）附注说明）附注说明 n【例1】甲公司从甲公司从2007年年1月月1日起执行企业日起执行企业会计准则，从会计准则，从2007年年1月月1日起，所得税的核日起，所得税的核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法，算方法由应付税款法改为资产负债表债务法，所得税率为所得税率为33%。2006年末，资产负债表中年末，资产负债表中应收账款账面价值为应收账款账面价值为800万
11、元，计税基础为万元，计税基础为900万元；固定资产账面价值为万元；固定资产账面价值为2000万元，计万元，计税基础为税基础为2200万元；预计负债的账面价值为万元；预计负债的账面价值为300万元，计税基础为万元，计税基础为0。假定甲公司按。假定甲公司按10%提取法定公积金。提取法定公积金。n（1）计算累计影响数，确认递延所得税资产）计算累计影响数，确认递延所得税资产n应收账款项目应收账款项目n产生的可抵扣暂时性差异产生的可抵扣暂时性差异=900800=100（万元）（万元）n递延所得税资产余额递延所得税资产余额=10033%=33（万元）（万元）n固定资产项目固定资产项目n产生的产生的可抵扣暂
12、时性差异可抵扣暂时性差异=22002000=200（万（万元）元）n递延所得税资产余额递延所得税资产余额=20033%=66（万元）（万元）n预计负债项目预计负债项目n产生的产生的可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异=300（万元）（万元）n递延所得税资产余额递延所得税资产余额=30033%=99（万元）（万元）n递延所得税资产合计递延所得税资产合计336699198（万元）（万元）n（2）2007年进行相关的账务处理年进行相关的账务处理 n 调整累计影响数调整累计影响数 n借：递延所得税资产借：递延所得税资产 198n 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 198n 由于净利润的增加调增
13、的盈余公积由于净利润的增加调增的盈余公积 n 借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 19.8 n 贷：盈余公积贷：盈余公积（19810%）19.8n（3）调整会计报表相关项目）调整会计报表相关项目n利润表利润表(调整上年数调整上年数)：所得税所得税 费用调减费用调减198，净利润净利润调增调增198。n资产负债表资产负债表(调整年初余额调整年初余额)：递延所得税资产递延所得税资产调增调增198，盈余公积盈余公积调增调增19.8，未分配利润未分配利润调增调增178.2。n所有者权益变动表：所有者权益变动表：在会计政策变更一栏分别填列对盈余公积和未分在会计政策变更一栏分别填列对盈余公积和未
14、分配利润的影响配利润的影响n（4）编写会计报表附注：）编写会计报表附注：企业应当在附注企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：中披露与会计政策变更有关的下列信息：n会计政策变更的性质、内容和原因。会计政策变更的性质、内容和原因。n当期和各个列报前期财务报表中受影响当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。的项目名称和调整金额。n无法进行追溯调整的，说明该事实和原无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况具体应用情况（略）。（略）。n（二）未来适用法（二）未来适用法n原则：直接将新的会计政策应
15、用于变更当期原则：直接将新的会计政策应用于变更当期和以后各期。无须计算政策变更的累积影响和以后各期。无须计算政策变更的累积影响数，也数，也不做追溯调整，只需在报表附注中披不做追溯调整，只需在报表附注中披露该项政策变更对当期净利润的影响金额。露该项政策变更对当期净利润的影响金额。n【例【例2】甲公司】甲公司2006年年12月购入一台管理月购入一台管理用电子设备，原价为用电子设备，原价为32万元，预计使用年万元，预计使用年限限5年，预计净残值年，预计净残值2万元。购入时，企业万元。购入时，企业采用直线法计提折旧，采用直线法计提折旧，2008年年1月月1日起，日起，折旧方法由直线法改为年数总和法，净
16、残折旧方法由直线法改为年数总和法，净残值由值由2万元改为万元改为1万元，折旧年限由万元，折旧年限由5年改为年改为4年。要求对年。要求对2008年会计估计变更采用未来年会计估计变更采用未来适用法进行处理。假设甲公司按直线法计适用法进行处理。假设甲公司按直线法计提的折旧可在所得税前抵扣，所得税采用提的折旧可在所得税前抵扣，所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为资产负债表债务法核算，所得税税率为33%。n（1）会计估计变更前）会计估计变更前2008年折旧额年折旧额=（32万万-2万）万）/5=6（万元）（万元）n（2）会计估计变更后）会计估计变更后2008年折旧额年折旧额=应计应计提折旧总额提
17、折旧总额尚可使用年限尚可使用年限/年数总和年数总和=（32万万-6万万-1万）万）3/6=253/6=12.5（万（万元）元）n(3)会计估计变更对净利润的影响数会计估计变更对净利润的影响数=（6-12.5）67%=-4.355（万元），即由于估（万元），即由于估计变更，使计变更，使2008年净利润减少了年净利润减少了4.355万元。万元。n注：注：2008年末固定资产账面价值为年末固定资产账面价值为13.5万万元（元（32-6-12.5），计税基础为），计税基础为20万元万元(32-6-6)，可抵扣暂时性差异为，可抵扣暂时性差异为6.5万元万元(20-13.5)，故在增加递延所得税资产，故在
18、增加递延所得税资产2.145万万元元(6.533%)同时，减少所得税费用同时，减少所得税费用2.145万元万元n（4）在会计报表附注中披露：会计估计）在会计报表附注中披露：会计估计变更的内容和原因、会计估计变更的影响变更的内容和原因、会计估计变更的影响数（略）。数（略）。第二节第二节 会计估计变更会计估计变更n一、会计估计及其变更的概念一、会计估计及其变更的概念n（一）会计估计的概念（一）会计估计的概念n会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。最近可利用的信息为基础所作的判断。n1、会计估计的存在是由于经济活动中
19、内在的不确、会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响；定性因素的影响；n2、会计估计应当根据最近可利用的信息或资料为、会计估计应当根据最近可利用的信息或资料为基础；基础；n3、进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。、进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。n常见的会计估计：坏帐、存货遭受毁损、全部或常见的会计估计：坏帐、存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时、固定资产的年限、净残值与折旧部分陈旧过时、固定资产的年限、净残值与折旧方法、无形资产的受益期、或有损失、收入确认方法、无形资产的受益期、或有损失、收入确认中的估计等。中的估计等。n（二）会计估计变更的概念（二）会计估计变更的概念
20、n变更原因变更原因：（：（1）赖以进行估计的基础发生了变）赖以进行估计的基础发生了变化。（化。（2）取得了新的信息，积累了更多的经验。）取得了新的信息，积累了更多的经验。n注：当会计估计变更和会计政策变更不易分清时，注：当会计估计变更和会计政策变更不易分清时，视为估计变更。视为估计变更。n二、会计估计变更的会计处理二、会计估计变更的会计处理：未来适用法未来适用法n例题见教材例题见教材327页页例例9-10.n 下列各项目中，属于会计估计变更的有（下列各项目中，属于会计估计变更的有（）。）。A、将固定资产预计净残值率由、将固定资产预计净残值率由10%改为改为3%B、将坏账准备的计提比例由、将坏账
21、准备的计提比例由5%改为改为10%C、将无形资产的摊销年限由、将无形资产的摊销年限由10年改为年改为5年年D、将建造合同收入由完成合同法改为完工百分比、将建造合同收入由完成合同法改为完工百分比法法 n下列各项中，不属于会计政策变更的是（下列各项中，不属于会计政策变更的是（）。）。A A缩短固定资产预计可使用年限缩短固定资产预计可使用年限 B B所得税核算由应付税款法改为纳税影响会计法所得税核算由应付税款法改为纳税影响会计法 C C建造合同的收入由完成合同法改为完工百分比建造合同的收入由完成合同法改为完工百分比法法 D D坏账的核算由直接转销法改为备抵法坏账的核算由直接转销法改为备抵法 n下列各
22、项中，属于会计估计变更的事项有下列各项中，属于会计估计变更的事项有（）A A变更无形资产的摊销年限变更无形资产的摊销年限 B B将存货的计价方法由加权平均法改为将存货的计价方法由加权平均法改为先进先出法先进先出法 C C因固定资产扩建而重新确定其预计可因固定资产扩建而重新确定其预计可使用年限使用年限 D D降低坏账准备的计提比例降低坏账准备的计提比例 第三节第三节 前期差错更正前期差错更正n一、前期差错的概念一、前期差错的概念n见教材见教材331页（了解）页（了解）n二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理n根据重要性采用不同的会计处理方法（重要性的判断主要根据重要性采用不同的会计
23、处理方法（重要性的判断主要考虑是否影响报表使用者对企业作出正确判断）考虑是否影响报表使用者对企业作出正确判断）n1、非重大差错、非重大差错：未来适用法未来适用法(直接作为发现当期的差错事直接作为发现当期的差错事项更正）项更正）n2、重大会计差错、重大会计差错：追溯重述法追溯重述法(将对损益的影响金额调整将对损益的影响金额调整发现当期的期初留存收益，同时调整报表其他相关项目的发现当期的期初留存收益，同时调整报表其他相关项目的期初数期初数)n会计处理原则：会计处理原则：n涉及损益类科目的，通过涉及损益类科目的，通过“以前年度损益调以前年度损益调整整”核算；核算；n涉及利润分配科目的，通过涉及利润分
24、配科目的，通过“利润分配未利润分配未分配利润分配利润”核算；核算；n涉及其他科目的直接调整。涉及其他科目的直接调整。n步骤：步骤：A、分析差错产生的直接经济后果、分析差错产生的直接经济后果nB、分析差错是否调整所得税、分析差错是否调整所得税nC、将、将“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目余额转入科目余额转入“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”nD、调整计提的盈余公积、调整计提的盈余公积n（3）会计报表调整）会计报表调整n（4）附注披露）附注披露n【例题】【例题】A公司公司2008年年12月月31日发现日发现2007年年有一项行政管理部门使用的固定资产漏提了有一项行政管理部门使用的固定资
25、产漏提了折旧，数额为折旧，数额为100万元，所得税申报中也未万元，所得税申报中也未包括这项费用。包括这项费用。A公司所得税税率为公司所得税税率为33%，按净利润的按净利润的10%提取法定盈余公积，假定税提取法定盈余公积，假定税法允许法允许2007年少计提的折旧可调整应交所得年少计提的折旧可调整应交所得税。税。要求：编制更正上述差错的会计分录。要求：编制更正上述差错的会计分录。n（1）编制更正上述差错的会计分录）编制更正上述差错的会计分录调整少计提的折旧调整少计提的折旧借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 100贷：累计折旧贷：累计折旧 100调整应交税费调整应交税费借：应交税费借：应交税费
26、应交所得税应交所得税33贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整33转入未分配利润：转入未分配利润：借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润67贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整67n调整利润分配：调整利润分配：借：盈余公积借：盈余公积6.7贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 6.7n【例题】甲公司为增值税一般纳税企业。【例题】甲公司为增值税一般纳税企业。所得税采用债务法核算，适用的所得税税所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为率为33%，按净利润的，按净利润的10%提取法定盈余提取法定盈余公积。公积。2007年年5月月20日，甲公司发现在日，甲公司发现在2006年年12
27、月月31日计算日计算A库存产品的可变现库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的成本为净值时发生差错，该库存产品的成本为1 000万元，预计可变现净值应为万元，预计可变现净值应为700万元。万元。2006年年12月月31日，甲公司误将日，甲公司误将A库存产品库存产品的可变现净值预计为的可变现净值预计为900万元。万元。n借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 200贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备 200n借：递延所得税资产借：递延所得税资产66贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整66n借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 134贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 134n借：盈余公积借：盈余公积13.4贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 13.4报表调整项目资产负债表（年初数）项目利润表（上年数）存货资产减值损失递延所得税负债营业利润盈余公积利润总额未分配利润所得税费用净利润
