1、固定资产增值税的处理曹筱春 2008年11月5日国务院通过了新修订的中华人民共和国增值税暂行条例，自2009年1月1日起施行。2008年12月19日财政部、国家税务总局又联合发布关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知(以下简称通知)，规范了增值税一般纳税人固定资产的进项税额、销项税额和进项税额转出等涉税处理。这标志着我国自2009年1月1日全面实行增值税转型改革，由“生产型”增值税转为“消费型”增值税。一、固定资产进项税额的会计处理 通知第一条规定：自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额，可根据中华
2、人民共和国增值税暂行条例和中华人民共和国增值税暂行条例实施细则的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税金一应交增值税（进项税额）”科目。（一）企业外购固定资产涉及增值税的会计处理 购建固定资产时，首先应明确固定资产进项税额允许抵扣的范围。按实施细则规定，允许抵扣进项税额的固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。实施细则还规定：购进纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣；购进货物或劳务用于不动产固定资产及其在建工程的，其进项税
3、额不允许抵扣；纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。由此可见，此次增值税转型改革的核心是允许增值税一般纳税企业新购入的机器设备所含进项税额可在销项税额中抵扣。对于那些允许抵扣进项税额的固定资产，其进项税额应当记入“应交税金一应交增值税（进项税额）”科目。对于那些不允许抵扣进项税额的固定资产，其进项税额应计入所购建固定资产成本。企业外购固定资产取得增值税专用发票时，借记“应交税金一应交增值税（进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”等科目；按实际支付或应支付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。对于随固定资产购置发生的运费
4、，在取得货运发票后，按税法规定可以按运费的比例计算进项税额，直接记入“应交税金一应交增值税（进项税额）”科目，其余部分转入固定资产的价值，具体会计处理方法与物资采购的处理方法一致。【例1】某企业（增值税一般纳税人,下同）2010年月日采购机器设备一台，增值税专用发票上注明的价款为100 000元，增值税额为17 000元，货款已付。运输部门开具的运输发票上载明支付了3000元运输费。运输费用可抵扣增值税=3 0007%=210（元）根据上述资料，账务处理如下：借：固定资产 102 790 应交税金一应交增值税（进项税额）17 210 贷：银行存款 120 000【例2】某企业2010年1月购入
5、一台需安装的生产设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为400 000元，增值税额为68 000元，运输部门开具的运输发票上载明支付了5 000元运输费，均以银行存款支付。安装设备时，领用本企业外购的原材料一批，成本8 000元，购买该批材料支付的增值税为1 360元；领用本企业生产的产品一批，成本为20 000元，计税价为25 000元；应支付工人薪酬为3 000元。分析：增值税暂行条例中规定用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣；实施细则中明确单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，应视同销售；同
6、时实施细则也明确了非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。据此可知安装生产用的设备不属于非增值税应税项目。因此，安装设备时领用原材料，其进项税额不需转出，将自产产品用于生产用设备的安装也不属于视同销售行为。（1）支付设备价款、税金、运输费时。借：在建工程 404 650 应交税费应交增值税（进项税额）68 350 贷：银行存款 473 000 注：增值税的进项税额=68 000+5 0007%=68 350 （2）领用安装材料、计算应支付的工资等费用。借：在建工程 11 000 贷：原材料 8 000 应付职工薪酬 3 000（3）安装设备领用本企
7、业生产的产品。借：在建工程 20 000 贷：库存产品 20 000（4）设备安装完毕交付使用。借：固定资产 435 650 贷：在建工程 435 650（二）企业自行建造固定资产涉及增值税的会计处理 企业自行建造的固定资产，应按照建造该项固定达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。自行建造固定资产的过程中，企业有可能使用本企业自产产品、委托加工的产品或者将一般物资转作固定自产建造使用，涉及的增值税应分情况处理：如果建造的是机器设备类的，处理原则与上例安装设备时领用本企业自产产品、企业原材料的处理一致。即自行建造机器设备时领用原材料，其进项税额不需转出；将自产产品、委托加工的产品用
8、于设备的建造也不属于视同销售行为。如果建造的是厂房等不动产在建工程类的，建造时领用本企业自产产品、委托加工的产品就属于将其用于非增值税应税项目，应视同销售；将一般物资转作固定自产建造使用就属于购进货物用于非增值税应税项目，其进项税额不得从销项税额中抵扣。【例3】某企业2009年自行建造一座厂房，购入工程物资一批，价款为2 000 000元，支付的增值税进项税额为340 000元，款项以银行存款支付。工程先后领用了所有的工程物资；领用生产用原材料一批，实际成本为200 000元，购进该批材料支付的增值税进项税额为34 000元；领用本企业生产的产品一批，成本为60 000元，计税价为80 000
9、元，该产品适用的增值税率为17%；辅助生产车间为工程提供劳务支出24 000元；应支付工程人员薪酬50 450元，工程达到预定可使用状态。（1）购入工程物资时。借：工程物资 2 340 000 贷：银行存款 2 340 000 注：为建造厂房购入工程物资属于购入时就知道用于非增值税应税项目，外购工程物资时支付的增值税应计入工程物资的成本。（2）工程领用物资。借：在建工程 2 340 000 贷：工程物资 2 340 000 （3）工程领用生产用原材料。借：在建工程 234 000 贷：原材料 200 000 应交税费应交增值税（进项税额转出）34 000 （4）工程领用本企业产品。借：在建工程
10、 73 600 贷：库存商品 60 000 应交税费应交增值税（销项税额）13 600（5）辅助生产车间为工程提供劳务支出、应支付的职工薪酬。借：在建工程 74 450 贷：生产成本辅助生产成本 24 000 应付职工薪酬 50 450 （6）工程达到预定可使用状态。借：固定资产 2 722 050 贷：在建工程 2 722 050 本例中，如果是自行建造的是一条生产线，其他条件不变，则相关会计处理如下：（1）购入工程物资时。借：工程物资 2 000 000 应交税费应交增值税（进项税额）340 000 贷：银行存款 2 340 000（2）工程领用物资。借：在建工程 2 000 000 贷：
11、工程物资 2 000 000（3）工程领用生产用原材料。借：在建工程 200 000 贷：原材料 200 000 （4）工程领用本企业产品。借：在建工程 60 000 贷：库存商品 60 000（5）辅助生产车间为工程提供劳务支出、应支付的职工薪酬。借：在建工程 74 450 贷：生产成本辅助生产成本 24 000 应付职工薪酬 50 450 （6）工程达到预定可使用状态。借：固定资产 2 334 450 贷：在建工程 2 334 450（三）通过非货币性资产交换、债务重组、接受捐赠、投资等形式取得的固定资产涉及增值税的会计处理 对于通过非货币性资产交换、债务重组、接受捐赠、投资等形式取得的固
12、定资产，依“视同销售行为”原则处理。按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按照确认的固定资产价值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目；按照增值税与固定资产价值的合计数，贷记“应收账款”（债务重组方式取得）、“营业外收入”（接受捐赠方式取得）、“股本”（接受投资取得）等科目。二、固定资产销项税的会计处理 （一）企业销售已使用过的固定资产的增值税的会计处理 由于固定资产有房屋建筑物与设备之别，税法对房屋建筑物与出售设备有不同的政策，因此，必须按照税法的规定分别核算出售已使用的设备与出售已使用的房屋建筑物。1、出售已使用设备的会计处理 自2009年1月1日起，纳
13、税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：第一，销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；第二，2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；第三，2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。可见，新规定主
14、要是根据一般纳税人在取得固定资产时是否已经抵扣了固定资产的进项税额来决定已使用固定资产在出售时固定资产增值税销项税额的适用税率。如果在取得固定资产时已经进行了进项税额的抵扣，在出售已使用固定资产时按照适用的增值税率计算征收增值税销项税；如果在取得时没有抵扣进项税额，则在出售时按照4%的征收率减半征收增值税，具体计算公式为：不含税销售额=含税销售额（1+4%）应纳税额=不含税销售额4%2【例4】某企业2010年4月销售一台不需用的设备，该设备的原价为150 000元，已使用3年，已计提折旧30 000元，未计提减值准备，出售时取得转让收入为 124 800元（含税）。分析：该企业销售的设备是20
15、09年1月1日以前购进的固定资产，应按照4%征收率减半征收增值税，因此，应征收的增值税为：124 800（1+4%）4%2=2400（元）（1）注销固定资产账面原价及累计折旧。借：固定资产清理 120 000 累计折旧 30 000 贷：固定资产 150 000（2）取得转让收入。借：银行存款 124 800 贷：固定资产清理 122 400 应交税费应交增值税（销项税额）2 400 （3）结转净损益。借：固定资产清理 2 400 贷：营业外收入处置非流动资产利得 2 400 在本例中，如果企业销售的是2009年1月1日以后购入的已抵扣了进项税额的设备，其他条件不变。分析：该企业销售的设备是2
16、009年1月1日以后购进的固定资产，按照适用税率征收增值税，因此，应征收的增值税为：124 800（1+17%）17%=18 133.33（元）相应的账务处理为：（1）注销固定资产账面原价及累计折旧。借：固定资产清理 120 000 累计折旧 30 000 贷：固定资产 150 000（2）取得转让收入。借：银行存款 124 800 贷：固定资产清理 106 666.67 应交税费应交增值税（销项税额）18 133.33 （3）结转净损益。借：营业外支出处置非流动资产损失 13 333.33 贷：固定资产清理 13 333.33 2、出售已使用房屋建筑物的会计处理 税法规定，房屋建筑物在取得时
17、发生的增值税不得抵扣，应当计入成本，以后房屋建筑物出售时不需要交纳增值税，而应当交纳营业税。【例5】某企业因生产结构发生重大改变，2010年1月将其所拥有的一幢厂房转让，该厂房的原值为700 000元，已计提折旧240 000元，转让价格为650 000元，营业税税率为5%，不考虑其他税金，该企业应作的账务处理如下：（1）固定资产转入清理。借：固定资产清理 460 000 累计折旧 240 000 贷：固定资产 700 000 （2）取得转让收入。借：银行存款 650 000 贷：固定资产清理 650 000（3）计算应交的营业税。借：固定资产清理 32 500 贷：应交税费应交营业税 32
18、500（4）结转清理净损益。借：固定资产清理 157 500 贷：营业外收入处置非流动资产利得 157 500（二）视同销售方式下销项税额的会计处理 对于企业将自产或者委托加工的消费型增值税固定资产用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的消费型增值税固定资产作为投资，提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人等，都应视同销售货物，计算缴纳增值税。借记“在建工程”、“长期股权投资”、“利润分配应付股利”、“营业外支出”、“应付职工薪酬”等科目；按货物的成本价，贷记“库存商品”等科目；按货物的计税价格和规定的增值税税率计算销项税额，贷
19、记“应交税费应交增值税（销项税额）”。【例6】某企业于2010年2月1日购入办公用电脑一批，增值税专用发票上注明价款为100 000元，增值税额为17 000元，款项已通过银行支付。6月1日，为了支持贫困地区孩子的教育事业，企业通过慈善机构捐赠了该批电脑。该批电脑已经累计计提折旧2 000元，清理过程中以银行存款支付了1 000元费用。企业捐赠该批电脑的相关会计处理如下：（1）固定资产转入清理。借：固定资产清理 98 000 累计折旧 2 000 贷：固定资产 100 000（2）支付清理过程发生的费用。借：固定资产清理 1 000 贷：银行存款 1 000（3）计算该视同销售行为应当交纳的增
20、值税。借：固定资产清理 16 660 贷：应交税费应交增值税（销项税额）16 660 （98 00017%=16 660）注：按实施细则规定，固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。（4）结转固定资产清理的净损益。借：营业外支出 115 660 贷：固定资产清理 115 660 三、固定资产进项税额转出的会计处理 按增值税暂行条例第十条规定，纳税人将已经抵扣进项税额的固定资产用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费以及发生非正常损失等，应按“固定资产净值适用税率”计算不得抵扣的进项税额，贷记“应交税费应交增值税（进项税额转出）”科目
21、。【例7】某企业2010年6月清查中，发现一台设备因管理不善被盗，该设备于2009年1月购入，取得的增值税专用发票上注明价款为12 000元，增值税额为2 040元，截止到清查时已计提折旧1 200元。分析：实施细则明确规定：非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。该设备被盗属于非正常损失，因此需按规定计算不得抵扣的进项税额。（1）固定资产转入清理。借：固定资产清理 10 800 累计折旧 1 200 贷：固定资产 12 000（2）计算不得抵扣的进项税额。借：固定资产清理 1 836 贷：应交税费应交增值税（进项税额转出）1 836 （10 80017%=1 836）（3）结转固定资产清理的净损益。借：营业外支出 12 636 贷：固定资产 12 636 通过以上分析可以看出，我国现行增值税由“生产型”增值税转变为“消费型”增值税后，对两个税种产生直接影响：一是固定资产的进项税额由不能抵扣变为可以抵扣，导致购进固定资产的增值税一般纳税人当期应纳增值税额减少；二是导致当期应纳所得税额增加。由于执行“消费型”增值税，固定资产的原值减少，在不改变折旧方法的前提下，年折旧额也减少，年应纳所得税就会增加。态度决定一切态度决定一切细节影响成败细节影响成败
