1、第六章第六章 财务报表附注及相财务报表附注及相关信息关信息主讲：刘翠侠主讲：刘翠侠E-mail：liucuixiacidp.edu财务报表附注概述财务报表附注概述1会计政策、会计估计变更会计政策、会计估计变更和前期差错更正和前期差错更正2资产负债表日后事项资产负债表日后事项3关联方披露关联方披露4第六章第六章 财务报表附注及相关信息财务报表附注及相关信息6.1 6.1 财务报表附注概述财务报表附注概述v一、财务报表附注的编制依据一、财务报表附注的编制依据 会计法会计法 企业财务会计报告条例企业财务会计报告条例 企业会计准则企业会计准则基本准则基本准则 企业会计准则第企业会计准则第30号号财务报
2、表列报财务报表列报 中国证监会中国证监会公开发行证券的公司信息披露编报规则公开发行证券的公司信息披露编报规则第第15号号财务报告的一般规定财务报告的一般规定v二、财务报表附注的作用二、财务报表附注的作用 有助于全面理解财务报表有助于全面理解财务报表 可以使信息披露更加全面可以使信息披露更加全面v三、财务报表附注的内容三、财务报表附注的内容企业会计准则第企业会计准则第30号号财务报表列报财务报表列报 第三十三条第三十三条 附注一般应当按照下列顺序披露：附注一般应当按照下列顺序披露：（一）财务报表的编制基础。（一）财务报表的编制基础。（二）遵循企业会计准则的声明。（二）遵循企业会计准则的声明。（三
3、）重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和（三）重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等。会计政策的确定依据等。（四）重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致（四）重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等。资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等。（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。（六）对已在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益（六）对已在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表中列示的重要项目的进一步说明，包括
4、终止经营税后利变动表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等。润的金额及其构成情况等。（七）或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方（七）或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。关系及其交易等需要说明的事项。财务报表附注披露实例财务报表附注披露实例教材教材P172-247,披露实例披露实例v登录以下网站，查看某一上市公司登录以下网站，查看某一上市公司20192019年的年度报年的年度报告，重点阅读财务报表附注内容告，重点阅读财务报表附注内容v上海证券交易所：上海证券交易所：ssev深圳证券交易所：深圳证券交易所：vsz
5、se6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正v教学目标：教学目标：掌握会计政策变更及会计处理、披露掌握会计政策变更及会计处理、披露 掌握会计估计变更的披露掌握会计估计变更的披露 掌握前期差错更正的会计处理、披露掌握前期差错更正的会计处理、披露v依据准则：依据准则：企业会计准则第企业会计准则第2828号号会计政策、会计估计会计政策、会计估计变更和差错更正变更和差错更正 2019 2019年施行，年施行，20192019、20192019年修订年修订 会计政策变更会计政策变更1会计估计变更会计估计变更2前期差错更正前期差错更正36.2 6.2 会计政
6、策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正会计政策变更主要内容：会计政策变更主要内容：会计政策的含义、特点会计政策的含义、特点 会计政策变更含义会计政策变更含义 会计政策变更条件会计政策变更条件 会计政策变更会计处理方法会计政策变更会计处理方法追溯调整法追溯调整法未来适用法未来适用法6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正企业在会计企业在会计确认确认、计量计量和和报告报告中所采用的中所采用的 具体会计原则具体会计原则 计量基础计量基础
7、会计处理方法会计处理方法一、会计政策变更一、会计政策变更 存货的期末计价方法存货的期末计价方法 成本与可变现净值孰低法成本与可变现净值孰低法 历史成本、可变现净值历史成本、可变现净值按单项计提或存货类别计提按单项计提或存货类别计提1 1、会计政策的含义、会计政策的含义（一）会计政策变更概述（一）会计政策变更概述6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正2 2、会计政策的特点、会计政策的特点 强制性：从允许的会计政策中选择强制性：从允许的会计政策中选择 层次性层次性 一致性：不得随意变更一致性：不得随意变更3 3、重要的会计政策、重要的会计政策 发出
8、存货成本的计量发出存货成本的计量 长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量 投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量 固定资产的初始计量固定资产的初始计量 收入的确认收入的确认 等等等等4 4、会计政策变更的含义、会计政策变更的含义企业对企业对相同的交易或事项相同的交易或事项由由原会计政策改用另一会计原会计政策改用另一会计政策政策的行为。的行为。后进先出法后进先出法 先进先出法先进先出法发出存货计量方法发出存货计量方法权益法权益法 成本法成本法对子公司的投资对子公司的投资成本计量成本计量 公允价值计量公允价值计量交易性金融资产交易性金融资产6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差
9、错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正5 5、会计政策变更的条件、会计政策变更的条件法律、行政法规或国家统法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更一的会计制度等要求变更政策变更后能够提供更可政策变更后能够提供更可靠、更相关的会计信息靠、更相关的会计信息强制变更强制变更自愿变更自愿变更6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正6 6、不属于政策变更的情况：、不属于政策变更的情况：本期事项与以前比有本期事项与以前比有本质差别本质差别而采用新政策而采用新政策如：设备租赁方式由经营租赁改为融资租赁如：设备租赁方式由经营租赁改为融资租赁 对对初次发生
10、初次发生或或不重要事项不重要事项用新政策用新政策如：低值易耗品摊销：一次摊销改为五五摊销法如：低值易耗品摊销：一次摊销改为五五摊销法6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正下列事项中，属于正确的会计政策变更的是（下列事项中，属于正确的会计政策变更的是（AC AC ）vA A国家会计政策要求变更会计政策国家会计政策要求变更会计政策;vB B因更换董事长而变更会计政策因更换董事长而变更会计政策;vC C原采用的会计政策已不能恰当地反映企业的真实原采用的会计政策已不能恰当地反映企业的真实情况情况;vD D投资企业因被投资企业发生亏损而变更会计政策投资企
11、业因被投资企业发生亏损而变更会计政策6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正追溯调整法（首选方法）追溯调整法（首选方法）未来适用法（不能采用未来适用法（不能采用追追溯调整法时采用溯调整法时采用）（二）会计政策变更的会计处理方法（二）会计政策变更的会计处理方法6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正1 1、追溯调整法、追溯调整法含义：是指对某项交易或事项变更会计政策，含义：是指对某项交易或事项变更会计政策，视同视同该该交易或事项交易或事项初次发生初次发生时即时即采用变更后的会计政策采用变更后的会计政策
12、，并以此对财务报表及相关项目进行调整的方法。并以此对财务报表及相关项目进行调整的方法。例：例：2019年，交易性金融资产，年，交易性金融资产，成本与市价孰低法成本与市价孰低法改为公允价值计量，改为公允价值计量，所得税率所得税率25%25%，按净利润的，按净利润的10%10%计计提盈余公积提盈余公积20192019年初，年初，首次发生交易首次发生交易2019年初，年初，变更政策变更政策追溯调整法追溯调整法6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正 1)1)追溯调整法计算过程追溯调整法计算过程计算政策变更计算政策变更的累积影响数的累积影响数编制调整分录
13、编制调整分录调整列报前期调整列报前期最早期初财务最早期初财务报表的相关金报表的相关金额额在报表附注中在报表附注中说明说明指新旧会计政策所产生的指新旧会计政策所产生的最早期最早期初留存收益应有金额与现有金额初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。之间的差额。累积影响数计算步骤：累积影响数计算步骤：1 1）根据新会计政策计算受影响）根据新会计政策计算受影响的前期交易事项的前期交易事项 2 2）计算两种会计政策的差异）计算两种会计政策的差异 3 3）计算差异的所得税影响金额）计算差异的所得税影响金额 4 4）确定以前各期的税后差异）确定以前各期的税后差异5 5）计算确定累积影响数）计算确定累积影响数
14、追溯调整法追溯调整法 2)2)追溯调整法会计处理举例：追溯调整法会计处理举例：例：企业对其交易性金融资产，例：企业对其交易性金融资产，2019年起核算方年起核算方法法成本与市价孰低法改为公允价值计量。成本与市价孰低法改为公允价值计量。所得税所得税率率25%25%，按净利润的，按净利润的10%10%计提盈余公积。计提盈余公积。会计政策年份成本市价成本与市价孰低法公允价值201922500002550000225000025500002019550000650000550000650000追溯调整法追溯调整法第一步，计算累积影响数第一步，计算累积影响数年度公允价值（已知）成本与市价孰低法（已知，账
15、上数）所得税前差异=-所得税的影响=*25%累积影响数=-201925522520196555合计320280单位：万元单位：万元追溯调整法追溯调整法v第二步，进行相关账务处理第二步，进行相关账务处理 不通过损益类账户不通过损益类账户 涉及损益的事项，直接调整涉及损益的事项，直接调整“利润分配利润分配未分配未分配利润利润”资产、负债、所有者权益类类账户：直接调该项目资产、负债、所有者权益类类账户：直接调该项目追溯调整法追溯调整法v假设假设0707年变更政策，年变更政策，20192019年初会计处理年初会计处理v 1 1）调整会计政策变更累积影响数）调整会计政策变更累积影响数 借：交易性金融资产
16、借：交易性金融资产300 000300 000v 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 225 000225 000v （数额：累积影响数（数额：累积影响数）v 递延所得税负债递延所得税负债 75 000 75 000 v2 2）调整盈余公积）调整盈余公积v借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 22 50022 500v 贷：盈余公积贷：盈余公积 22 50022 500v （净利润（净利润22 50022 500*10%10%）追溯调整法追溯调整法追溯调整法追溯调整法v假设假设0808年变更政策，年变更政策，20192019年初会计处理年初会计处理v 1 1）调整会计政策变更
17、累积影响数）调整会计政策变更累积影响数 借：交易性金融资产借：交易性金融资产400 000400 000v 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 300 000300 000v （数额：累积影响数（数额：累积影响数）v 递延所得税负债递延所得税负债 100 000 100 000 v2 2）调整盈余公积）调整盈余公积v借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 30 00030 000v 贷：盈余公积贷：盈余公积 30 00030 000v （净利润（净利润300 000300 000*10%10%）资产负债表（局部）资产负债表（局部）编制单位：甲公司编制单位：甲公司 2019201
18、9年年1212月月3131日日 单位：元单位：元资产年初数负债及股东权益年初数调整前调增(减)调整后调整前调增(减)调整后递延所得税负债100000交易性金融资产*400000*盈余公积*300000*未分配利润*270000*3 3）调整）调整20192019年度报表的期初数或上年金额年度报表的期初数或上年金额追溯调整法追溯调整法利润表利润表（局部）（局部）编制单位：编制单位：20192019年年 单位：元单位：元项目本期金额（2019年）上期金额（2019年）一、营业收入加：公允价值变动收益调增：100 000二、营业利润三、利润总额减：所得税费用调增：25 000四、净利润调增：75 0
19、00 所有者权益变动表（局部）所有者权益变动表（局部）编制单位：编制单位：20192019 年度年度 单位：元单位：元项目上年金额（07年数）实收资本资本公积盈余公积未分配利润合计一、上年年末余额（06年）加：会计政策变更22500202500(06对07年影响)前期差错更正二、本年年初余额三、本年增减变动（07年）净利润75000提取盈余公积7500-7500四、本年年末余额30000270000 所有者权益变动表在（局部）所有者权益变动表在（局部）编制单位：编制单位：20192019 年度年度 项目本年金额实收资本资本公积减：库存股盈余公积未分配利润合计一、上年年末余额（07年）加：会计政
20、策变更30000270000（对08年的影响）前期差错更正 4 4）在会计报表附注中进行说明。）在会计报表附注中进行说明。会计政策变更的性质、内容和原因。会计政策变更的性质、内容和原因。当期和各个列报前期财务报表中受影响的当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额项目名称和调整金额 无法进行追溯调整的：说明该事实、原因无法进行追溯调整的：说明该事实、原因、变更时点、具体应用情况。、变更时点、具体应用情况。追溯调整法追溯调整法v在在20192019年报表附注中披露如下：年报表附注中披露如下：2019年，年，ABC公司按照会计准则的规定，对交易公司按照会计准则的规定，对交易性金融资产的
21、计量由原成本与市价孰低改为公允性金融资产的计量由原成本与市价孰低改为公允价值计量，此项会计政策变更采用追溯调整法，价值计量，此项会计政策变更采用追溯调整法，2019年的比较财务报表已做重新表述。年的比较财务报表已做重新表述。2019年初运用新会计政策进行追溯计算的会计政年初运用新会计政策进行追溯计算的会计政策变更累积影响数为策变更累积影响数为225000元。调增元。调增2019年度的年度的期初留存收益期初留存收益225 000元，其中，调增未分配利润元，其中，调增未分配利润202500元。会计政策变更对元。会计政策变更对2019报告年度的影响报告年度的影响是增加净利润是增加净利润75 000元
22、。元。追溯调整法追溯调整法v2 2、未来适用法、未来适用法v含义：含义：指变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的指变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项。交易或事项。v会计处理：会计处理：不计算累积影响数，不调整年初留存收益不计算累积影响数，不调整年初留存收益 只计算对当期净利润影响数，并在报表中披露只计算对当期净利润影响数，并在报表中披露 6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差会计政策、会计估计变更和前期差错更正错更正三联商社政策变更披露示例三联商社政策变更披露示例v20092009年年4 4月月1313日，三联商社披露会计政策和会计日，三联商社披露会计政策和会计估计变
23、更情况估计变更情况v三联商社自三联商社自20092009年年4 4月月1 1日，对发出存货成本由日，对发出存货成本由加权平均法变更为按批次的先进先出法；自加权平均法变更为按批次的先进先出法；自20092009年年1 1月月1 1日起采用五五摊销法对低值易耗品日起采用五五摊销法对低值易耗品进行管理。进行管理。v上述会计政策变更影响是，对存货发出成本计算方上述会计政策变更影响是，对存货发出成本计算方法的变更采用追溯调整法进行处理：相应调减法的变更采用追溯调整法进行处理：相应调减20092009年年盈余公积年初余额盈余公积年初余额201935.27201935.27元，调减元，调减20092009年
24、未分配年未分配利润年初余额利润年初余额1027993.211027993.21元，调减元，调减20092009年所有者权益年所有者权益年初余额年初余额1229028.481229028.48元；同时调增元；同时调增20092009年当期（年当期（1 13 3月）净利润月）净利润221542.90221542.90元。元。v对低值易耗品摊销方法的变更应采用追溯调整法对低值易耗品摊销方法的变更应采用追溯调整法，但由于前期公司账面对低值易耗品失去控制，无法，但由于前期公司账面对低值易耗品失去控制，无法进行追溯，因此对该项会计政策变更，公司采用未来进行追溯，因此对该项会计政策变更，公司采用未来适用法进
25、行处理。本次变更预计会使公司适用法进行处理。本次变更预计会使公司20092009年减少年减少摊销额摊销额50.250.2万元。万元。二、会计估计变更二、会计估计变更（一）会计估计概述（一）会计估计概述v1 1、会计估计含义：、会计估计含义：企业对结果不确定的交易或事项，以最近可利用企业对结果不确定的交易或事项，以最近可利用的信息为基础所作的判断。的信息为基础所作的判断。v如：如：坏账的提取比例坏账的提取比例 固定资产的耐用年限与净残值固定资产的耐用年限与净残值 无形资产的受益期；无形资产的受益期；遭受毁损、部分或全部陈旧过时的存货遭受毁损、部分或全部陈旧过时的存货 等等等等6.2 6.2 会计
26、政策、会计估计变更和前期差会计政策、会计估计变更和前期差错更正错更正2 2、会计估计的特点、会计估计的特点 会计估计的存在是由于经济活动中会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因内在的不确定因素素的影响。的影响。进行会计估计应当以进行会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基最近可利用的信息或资料为基础础。进行会计估计并进行会计估计并不会削弱不会削弱会计确认和计量的会计确认和计量的可靠性可靠性6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差会计政策、会计估计变更和前期差错更正错更正（二）会计估计变更（二）会计估计变更1 1、会计估计变更定义：准则中给出、会计估计变更定义：准则中给出会计估计变更
27、是指资产或负债的当前状况及预期会计估计变更是指资产或负债的当前状况及预期经济利益和义务的变化，从而对经济利益和义务的变化，从而对资产或负债的账面价值调整资产或负债的账面价值调整资产的定期消耗金额调整资产的定期消耗金额调整如：公允价值的变动如：公允价值的变动预计负债的最佳估计数预计负债的最佳估计数如：折旧方法的变更如：折旧方法的变更固定资产折旧年限变更固定资产折旧年限变更6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差会计政策、会计估计变更和前期差错更正错更正在下列事项中，属于会计估计变更的是在下列事项中，属于会计估计变更的是()()。A A 某固定资产改扩建后将其使用年限由某固定资产改扩建后将其
28、使用年限由5 5年延长至年延长至8 8年年B B 坏账准备的计提比例由应收账款余额的坏账准备的计提比例由应收账款余额的5 5改为改为1010C C 某设备折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法某设备折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法D D 会计准则的变化导致原按成本法核算的长期股权投资会计准则的变化导致原按成本法核算的长期股权投资改按权益法核算改按权益法核算6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差会计政策、会计估计变更和前期差错更正错更正2 2、会计估计变更的会计处理方法、会计估计变更的会计处理方法未来适用法未来适用法v含义：含义：指变更后的会计指变更后的会计估计估计应用于变更日及以
29、后发生的应用于变更日及以后发生的交易或事项。交易或事项。v会计处理：会计处理：只计算变更对净利润影响数（当期和未来期间）只计算变更对净利润影响数（当期和未来期间）在报表附注中披露在报表附注中披露6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差会计政策、会计估计变更和前期差错更正错更正会计估计变更的内容和原因会计估计变更的内容和原因披露披露内容内容6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正3 3、会计估计变更在会计报表附注中的披露、会计估计变更在会计报表附注中的披露会计估计变更的影响数不能确定的，会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因披露这
30、一事实和原因会计估计变更对当期和未来期间的影响数会计估计变更对当期和未来期间的影响数v例：企业的管理用设备，直线法折旧例：企业的管理用设备，直线法折旧v税法允许变更后的折旧税前扣除，所得税率税法允许变更后的折旧税前扣除，所得税率25%25%2019年初开始折旧年初开始折旧2019年初技术进步变更年初技术进步变更已使用已使用4年年修正后的预计年限修正后的预计年限6年，年，净残值净残值1000元。元。尚可使用尚可使用2年年原价原价42000元，元，8年，净残值年，净残值2000元元6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差会计政策、会计估计变更和前期差错更正错更正原折旧原折旧=（42000-2
31、00042000-2000）=5000=5000元元 v 8 8v20192019年变更后的折旧额年变更后的折旧额 =（42000-20000-100042000-20000-1000）/2=10500/2=10500元元对对20192019年净损益的影响年净损益的影响 v=（新折旧额（新折旧额-原折旧额）原折旧额）*（1-1-所得税率）所得税率）v=（5000-105005000-10500）*（1-25%1-25%）=-4125=-4125元元6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差会计政策、会计估计变更和前期差错更正错更正v报表附注披露：报表附注披露：本公司一台管理用设备，原始价值
32、本公司一台管理用设备，原始价值42000元，原元，原估计使用年限为估计使用年限为8年，预计净残值年，预计净残值2000元元，按直，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2019年初变更该设备的耐用年限为年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值年，预计净残值为为1000元，以反映该设备的真实耐用年限和净元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为4125元元（10500-5000）*（1-25%）。6.2
33、 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差会计政策、会计估计变更和前期差错更正错更正三联商社：应收款项坏帐计提比例变更三联商社：应收款项坏帐计提比例变更（2009年年4月月13公告）公告）v为了加强对应收款项的管理，防范坏帐风险，为了加强对应收款项的管理，防范坏帐风险，公司调整应收款项的坏帐计提比例。公司调整应收款项的坏帐计提比例。v根据公司的实际情况，对于单项金额重大根据公司的实际情况，对于单项金额重大的应收款项，以及单项金额不重大但按信用风的应收款项，以及单项金额不重大但按信用风险特征组合法分析后风险较大的应收款项，单险特征组合法分析后风险较大的应收款项，单独进行减值测试，根据其未来现金流量
34、现值低独进行减值测试，根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备；其他的应收款项，按账龄分析法计提账准备；其他的应收款项，按账龄分析法计提坏账准备。计提比例为：坏账准备。计提比例为：会计估计变更披露会计估计变更披露v账账 龄龄 原计提比例原计提比例 新计提比例新计提比例 v3 3个月以内个月以内 10%10%不计提不计提 v3 3（含）（含）-6-6个月以内个月以内 10%5%10%5%v6 6个月（含）个月（含）-1-1年以内年以内 10%10%10%10%v1 12 2年年 20%20%20%20%v2 23 3年年 40
35、%40%40%40%v3 35 5年年 60%60%60%60%v5 5年以上年以上 80%100%80%100%v本次会计估计变更日为本次会计估计变更日为20092009年年1 1月月1 1日。日。v按照按照企业会计准则第企业会计准则第2828号号-会计政策、会计估会计政策、会计估计变更和差错更正计变更和差错更正的规定，对上述会计估计的规定，对上述会计估计变更采用未来适用法。本次会计估计变更日为变更采用未来适用法。本次会计估计变更日为20092009年年1 1月月1 1日，本次变更预计会使日，本次变更预计会使20092009年坏帐年坏帐准备减少准备减少684,350684,350元。元。会计
36、估计变更披露会计估计变更披露（三）会计政策变更和会计估计变更的划分（三）会计政策变更和会计估计变更的划分1 1、判断标准、判断标准 固定资产折旧方法的改变：会计估计变更固定资产折旧方法的改变：会计估计变更 无形资产内部研发由费用化改为资本化：政策变更无形资产内部研发由费用化改为资本化：政策变更该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更涉及，会计政策变更涉及，会计政策变更不涉及，会计估计变更不涉及，会计估计变更2、特殊、特殊无法区分政策变更和估计变更的，按会计估计无法区分政策变更和估计变更的，按会计估计变更处理，采用未来适用法变更处理
37、，采用未来适用法6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差会计政策、会计估计变更和前期差错更正错更正三、前期差错更正三、前期差错更正（一）前期差错含义：（一）前期差错含义：没有运用或错误运用下列信息，对没有运用或错误运用下列信息，对前期财务报表前期财务报表造成造成省略或错报省略或错报 6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正收入确认提前或延后收入确认提前或延后计算及账户分类错误计算及账户分类错误期末应计项目、递延项目未调整期末应计项目、递延项目未调整对事实的疏忽、曲解、舞弊对事实的疏忽、曲解、舞弊漏记已完成的交易漏记已完成的交易运用了法规、制
38、度不允许的会计政策运用了法规、制度不允许的会计政策资本性支出和收益性支出划分错误资本性支出和收益性支出划分错误前期前期差错差错的主要的主要情形情形注意：注意：当期固当期固定资产定资产的盘盈的盘盈数额较数额较大，按大，按前期差前期差错处理错处理6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正（二）前期差错重要性的判断（二）前期差错重要性的判断从性质上判断从性质上判断重要性标准：足以影响财务报表重要性标准：足以影响财务报表 使用者的正确决策使用者的正确决策从金额上判断从金额上判断如误用会计如误用会计政策政策金额越大越金额越大越重要重要6.2 6.2 会计政策
39、、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正（三）前期差错的会计处理：区别重要性（三）前期差错的会计处理：区别重要性不重要的前期差错的会计处理：不重要的前期差错的会计处理：调整发现当期相关项目数额调整发现当期相关项目数额重大的前期差错：重大的前期差错：首选首选“追溯重述法追溯重述法”不切实可行：不切实可行：“未来适用法未来适用法”6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正1 1、前期不重要差错、前期不重要差错v例例1 1：20192019年年1212月发现月发现20192019年年2 2月管理用固定资产少月管理用固定资产少计题折
40、旧计题折旧300300元。元。判断不重要，视作判断不重要，视作2019年年12月业务月业务 借：管理费用借：管理费用 300 贷：累计折旧贷：累计折旧 300v例例2 2：20192019年年1212月末，发现月末，发现20192019年年2 2月初应计折旧的月初应计折旧的一台管理用固定资产于当年计入当期费用。原价一台管理用固定资产于当年计入当期费用。原价96009600元，直线法折旧，使用年限元，直线法折旧，使用年限4 4年。不考虑残值。年。不考虑残值。2019年末纠正错误：年末纠正错误：借：固定资产借：固定资产 9600 贷：管理费用贷：管理费用 5000 累计折旧累计折旧 46006.2
41、 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正v2 2、重大的前期差错的会计处理、重大的前期差错的会计处理追溯重述法追溯重述法v（1)1)追溯重述法含义追溯重述法含义 是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。v(2)(2)追溯重述法下的会计处理追溯重述法下的会计处理 第一步，会计分录更正：第一步，会计分录更正：涉及损益科目通过涉及损益科目通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”核算核算 第二步，调整发现差错年度报表的期初数第
42、二步，调整发现差错年度报表的期初数 第三步，报表附注披露第三步，报表附注披露6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正 第三步，附注披露：第三步，附注披露：前期差错的性质前期差错的性质 各个列报前期财务报表中各个列报前期财务报表中受影响的项目名称及更受影响的项目名称及更正金额正金额 无法进行追溯重述的，无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正实例：实例：甲
43、公司于甲公司于2008年发现，年发现，2007年年漏记漏记了一项管理用固了一项管理用固定资产的折旧费用定资产的折旧费用30000元，元，但但在所得税申报表在所得税申报表中扣除了该项折旧中扣除了该项折旧。假设该公司假设该公司2007年适用的年适用的所得税税率为所得税税率为25%，漏记上述折旧使甲公司确漏记上述折旧使甲公司确认了认了7500元的递延所得税负债。元的递延所得税负债。除该事项外，除该事项外，无其他纳税调整事项。甲公司按净利润的无其他纳税调整事项。甲公司按净利润的10%提提取法定盈余公积，按净利润的取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公提取任意盈余公积，不作其他利润分配。积，不作其
44、他利润分配。6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正第一步：调整差错的影响数第一步：调整差错的影响数补提折旧：补提折旧：借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 30000（“管理费用管理费用”）贷：累计折旧贷：累计折旧 30000调减递延所得税负债：调减递延所得税负债：借：递延所得税负债借：递延所得税负债 7500 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 7500(“所得税费用所得税费用”)将将“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：科目余额转入利润分配：借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 22500 贷：以前年度
45、损益调整贷：以前年度损益调整 22500调整利润分配有关数字：调整利润分配有关数字：借：盈余公积借：盈余公积 3375 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 3375调整调整20192019年报表的期初数（上年数）年报表的期初数（上年数）资产负债表（局部）资产负债表（局部）编制单位：甲公司编制单位：甲公司 20192019年年1212月月3131日日 单位：元单位：元资产年初数负债及股东权益年初数调前调增（减）调后调前调增（减）调后递延所得税负债-7500固定资产-30000盈余公积-3375未分配利润-191256.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和
46、前期差错更正更正利润表：利润表：“以前年度损益调整以前年度损益调整”还原为所替代科目还原为所替代科目利润表（局部）利润表（局部）编制单位：甲公司编制单位：甲公司 2019年年 单位：元单位：元项目上年数（2019年）本年金额（2019）调整前 调增（减）调整后减：管理费用30000三、营业利润-30000四、利润总额-30000减：所得税费用-7500五、净利润-225006.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正 所有者权益变动表在（局部）所有者权益变动表在（局部）编制单位：编制单位：20192019 年度年度 项目上年金额（07年）本年金额（0
47、8年）盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润一、上年年末余额加：会计政策变更 前期差错更正二、本年年初余额三、本年增减变动净利润提取盈余公积四、本年年末余额-3375-22500-3375-19125-3375-191253375v在在20192019年的会计报表附注中作如下披露：年的会计报表附注中作如下披露：v本年度发现本年度发现20192019年企业漏记固定资产折旧年企业漏记固定资产折旧3000030000元，元，在编制在编制20192019年与年与20192019年可比的会计报表时，已对该年可比的会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，项差错进行了更正。由于此项错误的影响，
48、20192019年年少计累计折旧少计累计折旧3000030000元，虚增净利润元，虚增净利润2250022500元。元。6.2 6.2 会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策、会计估计变更和前期差错更正更正准则规定：固定资产盘盈按前期差错处理准则规定：固定资产盘盈按前期差错处理v企业当年盘盈一台设备，同类固定资产的市价为企业当年盘盈一台设备，同类固定资产的市价为100000100000元，成新率为元，成新率为6060。企业所得税税率为。企业所得税税率为2525。v（1 1）借：固定资产）借：固定资产 100000100000v 贷：贷：累计折旧累计折旧 40 00040 000 以前年度损益
49、调整以前年度损益调整 60 00060 000v（2 2）借：以前年度损益调整）借：以前年度损益调整 15000(60 00015000(60 000*25%)25%)贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 1500015000v（3 3）借：以前年度损益调整）借：以前年度损益调整 4500045000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 4500045000v（4 4）借：利润分配）借：利润分配未分配利润未分配利润 45004500 贷：盈余公积贷：盈余公积法定盈余公积法定盈余公积 45004500v会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正会计政策变更、会计估计变更、前期差错
50、更正 含义含义 变更条件变更条件 处理方法处理方法 附注披露附注披露总结总结v甲公司甲公司20192019年初执行企业会计准则。年初执行企业会计准则。20092009年年1212月在财务检查中发现：月在财务检查中发现：v20192019年年1212月初，公司支付月初，公司支付800800万元购入的股票作万元购入的股票作为交易性金融资产核算，为交易性金融资产核算，1212月末的收盘价为月末的收盘价为740740万元。而甲公司按其购买成本列入资产负债表万元。而甲公司按其购买成本列入资产负债表中。中。v假设按税法规定交易性金融资产的公允价值变假设按税法规定交易性金融资产的公允价值变动不计入应纳税所得
