1、高级财务会计 所得税会计 外币业务 企业合并 合并会计报表 租赁会计 第一章 高级财务会计概述 一、高级财务会计在学科中的地位 会计学原理 中级财务会计 高级财务会计 二、超越了传统会计理论 1、会计假设的松动 会计主体 合并会计报表 持续经营 破产业务会计 历史成本计价 物价变动会计 2、考虑了经济业务的特殊性 三、高级财务会计的内容 1、特殊事项会计。 2、内容不尽相同 随着经济业务复杂化，会计研究的发展而不断 扩大。 如：合伙企业 合并事项 所得税 物价变动 破产业务 第二章第二章 所得税会计所得税会计 ： 1 1、暂时性差异；、暂时性差异； 2 2、永久性差异；、永久性差异； 3 3、
2、资产负债表债务法。、资产负债表债务法。 账面价值账面价值 计税基础计税基础 应纳税暂时性差异与应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 递延所得税资产与递递延所得税资产与递延所得税负债延所得税负债（期末余额，（期末余额， 发生额）发生额） 应纳税所得额应纳税所得额 所得税费用计算所得税费用计算 分录分录 第一节所得税会计概述 一、应交所得税的计算 应交所得税=应纳税所得额所得税税率 应纳税所得额 =（税收）收入（税收）费 用（即允许扣除数） 会计利润与税法应纳税所得额的 差异 会计会计根据准则计算出利润： （会计）收入（会计）费用=利润 税收税收根据税法计算出应纳税所得额： （税收）
3、收入（税收）费用（即允许扣除数） =应纳税所得额 会计的收入和税收的收入、会计的费用或损失和 税收的费用大同小异，数量上存在一定差异。 应纳税所得额=税前会计利润纳税调整项目 纳税调整项目（即会计利润与税法应纳税所得额计算 上的差异）包括： （1）永久性差异； （2）暂时性差异 应纳税所得额应纳税所得额 =税前会计利润永久性差异暂时性性差异 =税前会计利润永久性差异（-应纳税暂时性 差异+可抵扣暂时性性差异） 二、永久性差异二、永久性差异 （1 1）永久性差异含义）永久性差异含义 是指某一会计期间，由于会计制度和税法是指某一会计期间，由于会计制度和税法 在计算收益、费用或损失时在计算收益、费用
4、或损失时口径不同口径不同，所产，所产 生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差 异。异。 这种差异在本期发生，不会在以后各期这种差异在本期发生，不会在以后各期 转回。转回。 永久性差异永久性差异均确认均确认为本期所得税费用为本期所得税费用或抵或抵 减本期所得税费用减本期所得税费用 中华人民共和国企业所得税法 第九条 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内 的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。 第十条第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除： （一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资 收益款项； （二）企业所得税税款； （三）税收滞纳金；
5、 （四）罚金、罚款和被没收财物的损失； （五）本法第九条规定以外的捐赠支出； （六）赞助支出（指企业发生的与生产经营活动 无关的各种非广告性质支出）； （七）未经核定的准备金支出； （八）与取得收入无关的其他支出。 第二十六条第二十六条 企业的下列收入为免税收入： （一）国债利息收入； （二）符合条件的居民企业之间的股息、 红利等权益性投资收益； （三）在中国境内设立机构、场所的非居 民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际 联系的股息、红利等权益性投资收益； （四）符合条件的非营利组织的收入。 （2 2）永久性差异举例）永久性差异举例 ： ：A A、各种赞助支出；各种赞助支出； B B、各种
6、违法经营罚款支出；各种违法经营罚款支出； C C、超过国家规定扣除标准的公益性、超过国家规定扣除标准的公益性、 救济性的捐赠支出等。救济性的捐赠支出等。 注意在所得税前计算应纳税所得额时允许扣注意在所得税前计算应纳税所得额时允许扣 除的项目包括：除的项目包括： 1 1、纳税人发生的纳税人发生的资产盘亏、报废净损失资产盘亏、报废净损失，减，减 除责任人赔偿和保险赔款后的余额，经主除责任人赔偿和保险赔款后的余额，经主 管税务机关审核可以扣除。纳税人出售职管税务机关审核可以扣除。纳税人出售职 工住房发生的财产损失不得扣除。工住房发生的财产损失不得扣除。 2 2、纳税人按照经济合同规定支付的纳税人按照
7、经济合同规定支付的违约金违约金 ( (包括银行罚息包括银行罚息) )、罚款和诉讼费罚款和诉讼费可以扣除。可以扣除。 以下属于永久性差异 （1）技术转让收益 按照企业财务会计制度规定，企业技术 转让收入已在收入实现的当期反映在损 益表的其他业务利润项目，并相应增加 税前会计利润. 按照税法规定，一个纳税年度内， 居民 企业技术转让所得不超过500万元的部分， 免征企业所得税; 超过500万元的部分， 减半征收企业所得税 （2）公共垃圾处理收益 企业利用废水、废气、废渣等废弃物为 主要原料生产产品的所得，在会计上也 已体现为当期的利润。 按税法规定公共污水处理、公共垃圾处 理、沼气综合开发利用、
8、节能减排技术 改造和海水淡化项目免征、减征所得税。 （3）工资及三项经费、业务招待费 企业按工资总额计提的工会经费、职工教育经工会经费、职工教育经 费和职工福利费费和职工福利费，按照财务制度规定的范围和 标准已列入有关成本费用，抵减税前会计利润。 但按税法规定，企业发生的职工福利费支出，企业发生的职工福利费支出， 不超过工资薪金总额不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。的部分，准予扣除。 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总 额额2%的部分，准予扣除。的部分，准予扣除。 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，除国务院财政、税务主管部门另有规定外， 企业发
9、生的职工教育经费支出，不超过工资薪企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪 金总额金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准的部分，准予扣除；超过部分，准 予在以后纳税年度结转扣除。予在以后纳税年度结转扣除。 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费 支出，按照发生额的支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超扣除，但最高不得超 过当年销售（营业）收入的过当年销售（营业）收入的5。 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传企业发生的符合条件的广告费和业务宣传 费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规 定外，不超过当年
10、销售（营业）收入定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部的部 分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年 度结转扣除。度结转扣除。 （4）借款利息支出 企业发生的各项借款利息支出（除建造、购 置固定资产，开发、购置无形资产以及筹建 期间发生的利息支出外）按实际发生数列入 财务费用，抵减税前会计利润。 按税法规定，企业向非金融机构的借款利 息支出，超过金融企业同期同类贷款利率计 算的数额的部分，在计算应纳税所得时不允 许扣除。http:/ 12/11/content_830645.htm 5、各种罚款、违约金、滞纳金 企业支付的违法经营的罚款、被没收的财物
11、损失、 违约金、违反税法的罚款、罚金、滞纳金等，按 照财务制度规定，可以全部列入营业外支出，但 上述支出在计算应纳税所得时则不允许扣除。 6、各类捐赠支出 按照财务制度规定，企业用于公益、救济性的捐 赠支出计入营业外支出。国家为了防止企业滥用 捐赠条款，转移利润，合法避税，在计算纳税所 得时作了限制性规定。企业发生的公益性捐赠支 出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除 三、暂时性差异（初步） 1、暂时性差异 会计利润与税法应纳税所得额之间的暂时的差 异，随着时间的推移，这个差异会得到转回。 如：某一费用，会计今年计算利润时扣除了，而税法 不允许今年计算所得额时扣除，只准明年扣除。 暂时性
12、差异计算可以通过多种途径： 分析利润表 分析资产负债表 第六十条除国务院财政、税务主管部门另有第六十条除国务院财政、税务主管部门另有 规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下： （一）房屋、建筑物，为（一）房屋、建筑物，为20年；年； （二）飞机、火车、轮船、机器、机械和（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和 其他生产设备，为其他生产设备，为10年；年； （三）与生产经营活动有关的器具、工具、（三）与生产经营活动有关的器具、工具、 家具等，为家具等，为5年；年； （四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具， 为为4年；年； （
13、五）电子设备，为（五）电子设备，为3年。年。 2、资产负债表债务法 通过分析资产负债表来确定暂时性差异。 资产负债表中除了递延所得税资产和递延除了递延所得税资产和递延 所得税负债所得税负债以外的其他资产和负债项目。 资产或负债的账面价值与其计税基础之间资产或负债的账面价值与其计税基础之间 的差额；的差额； 四、所得税会计资产负债 表债务法一般程序 1、确定资产负债表中除了递延所得税资 产和递延所得税负债以外的其他资产和 负债项目的账面价值。 2、确定资产负债表中除了递延所得税资 产和递延所得税负债以外的其他资产和 负债项目的计税基础。 3、计算暂时性差异，计算递延所得税资 产或负债。 4、计算
14、当期应交所得税。 5、计算当期所得税费用。编制会计分录。 暂时性差异包括：暂时性差异包括： 。 是由于会计标准和 税法计算收益、费用或损失的时间不同时间不同 而产生的资产或负债的账面价值与其计 税基础之间的差额。随着时间推移的推 移，这种差异终将消失。 第二节 计税基础 一、资产的计税基础定义 http:/ 12/11/content_830645.htm 资产的计税基础，指企业收回资产账面价值（未来 产生经济利益）的过程中，计算应纳税所得额时按 照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额 资产的计税基础未来可以税前列支金额 如果该资产所产生的未来经济利益不需要纳税，则 该资产的计税基础为其账面
15、价值。 资产的计税基础 举例（固定资产） 某固定资产其原值为1000万元，会计采用直线 法计提折旧，折旧年限为20年，税法允许折旧 方法为直线法，按照10年计提折旧，在第2年 末，企业对固定资产计提了80万元的资产减值 准备： 固定资产的计税基础未来可以在税前列支的 金额 1000（1000/10)2800 固定资产的账面价值 1000（1000/20）280820 举例（存货） 某公司在期末检查存货，发现其生产的产成品 和原材料发生资产减值，但税务部门不允许存 货减值准备从应纳税所得额中扣除，资料如下： 账面余额 减值准备 账面净额 库存商品A 100 20 80 原材料B 90 30 60
16、 库存商品的计税基础未来可以在税前列支的金 额100 原材料的计税基础未来可以在税前列支的金 额90 举例（应收利息、应收股利） 公司应收利息应收利息期末余额为100万元，假如税法规定应 收利息只有在收到现金时方可纳入应纳税所得额计 算所得税 应收利息的计税基础未来产生经济利益即收到现金 时允许税前扣除的金额0 公司应收股利期末余额为100万元，根据该 公司的具体情况并查阅税法相关规定， 该项应收股利不再纳税 应收股利的计税基础该资产所产生的 未来经济利益不需要纳税 该资产的计税基础为其账面价值100 举例（无形资产） （1）使用寿命不确定的无形资产）使用寿命不确定的无形资产 ： 账面价值：（
17、不摊销，持有期间每年应进账面价值：（不摊销，持有期间每年应进 行减值测试，计提减值准备。行减值测试，计提减值准备。 ） 计税基础计税基础：按规定摊销，不计提减值准备）按规定摊销，不计提减值准备） （2）使用寿命确定的无形资产）使用寿命确定的无形资产 ： （略）（略） （3）自创无形资产：）自创无形资产： 会计：会计： 研究阶段的支出研究阶段的支出费用化费用化 开发阶段的支出：达到资本化条件以前的开发阶段的支出：达到资本化条件以前的 支出支出费用化费用化 达到资本化条件至达到预定用途前的支达到资本化条件至达到预定用途前的支 出出无形资产无形资产 税法：税法： 研究阶段的支出：按照研究阶段的支出：
18、按照50%加计扣加计扣 除除 开发阶段的支出：符合资本化条件开发阶段的支出：符合资本化条件 的的无形资产（按照无形资产（按照150%摊销）摊销） 暂时性差异如何计算？暂时性差异如何计算？ （2）使用寿命确定的无形资产 ： （同固定资产，略） （3）自创无形资产： 会计： 研究阶段的支出费用化 开发阶段的支出：达到资本化条件 以前的支出费用化 达到资本化条件至达到预定用途前 的支出无形资产 35 无形资产在后续计量时，会计与税收的差异 主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准 备的提取。 账面价值账面价值= = 无形资产原价无形资产原价- -累计摊销累计摊销- -无形资产减值准备无形资产减值准备
19、无形资产原价无形资产原价- -无形资产减值准备无形资产减值准备 使用寿命确定使用寿命确定 使用寿命不确定使用寿命不确定 计税基础计税基础= =实际成本实际成本- -税收规定的累计摊销税收规定的累计摊销 36 A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其 中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生 的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发 生的支出为1 200万元。税法规定，企业为开发新技术、新 产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当 期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资 产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的
20、无 形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。 账面价值=1 200万元 税法当期可税前扣除=800+80050%=1200万元 未来期间可税前扣除=1200150%=1800万元， 计税基础=1800万元，形成暂时性差异600万元 举例（无形资产） 举例（无形资产） （1）使用寿命不确定的无形资产）使用寿命不确定的无形资产 ： 账面价值：（不摊销，持有期间每年应进账面价值：（不摊销，持有期间每年应进 行减值测试，计提减值准备。行减值测试，计提减值准备。 ） 计税基础计税基础：按规定摊销，不计提减值准备）按规定摊销，不计提减值准备） 某企业一项无形资产成本600万元，会计 确认为使用寿命
21、不确定的无形资产，税 法摊销年限10年（直线法）。第一年末： 会计：计提减值准备50万，账面价值 =550 税法：计税基础=600-600/10=540万元 例：某企业研究阶段支出200万元，开发阶段 符合资本化条件前的支出300万元，开发阶段 符合资本化条件后的支出400万元。 会计处理： 费用化：500 确认无形资产时其账面价值：400 税法： 当年税前扣除：500*（1+50%）=750 确认无形资产时其计税基础：400*150%=600 永久性差异：250 暂时性差异：200（确认该无形资产时，由于该交易不影响会 计利润，不影响应纳税所得额，所以交易发生时不确认该暂时性差异） 举例（交
22、易性金融资产） 交易性金融资产交易性金融资产 账面价值账面价值期末时的公允价值期末时的公允价值 计税基础计税基础成本成本 某交易性金融资产购买时某交易性金融资产购买时210万元，年末市价万元，年末市价250万元。万元。 计计税税基础基础=？ 账面价值账面价值=？ 举例（交易性金融资产） 交易性金融资产交易性金融资产 账面价值账面价值期末时的公允价值期末时的公允价值 计税基础计税基础成本成本 207年年10月月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投日，甲公司自公开市场取得一项权益性投 资，支付价款资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。万元，作为交易性金融资产核算。 207年年12
23、月月31日，该投资的市价为日，该投资的市价为2 200万元。万元。 账面价值账面价值=2 200万元万元 计税基础计税基础=2 000万万元元 产生产生暂时性差异暂时性差异200万元，该暂时性差异在未来期间转回万元，该暂时性差异在未来期间转回 将会增加未来期间的应纳税所得额将会增加未来期间的应纳税所得额 举例（投资性房地产） 投资性房地产：投资性房地产： 1、按成本计量（折旧问题、按成本计量（折旧问题、 计提减值准备问题形成的暂时性差计提减值准备问题形成的暂时性差 异计算，与固定资产相同。）异计算，与固定资产相同。） 2、按公允价值计量：、按公允价值计量： 账面价值账面价值=期末时的公允价值；
24、期末时的公允价值； 计税基础计税基础=摊余成本摊余成本 42 A公司于201*年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋 的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产 之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残 值为零。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该 投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房 地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净 残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价 值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入 应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在207年12月31日 的公允价值为900万
25、元。 账面价值=900万元 计税基础=750-750205=562.5万元 账面价值计税基础 337.5万元，什么差异？ 暂时性差异！ 案例 A公司207年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司 期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。假定该公司应 收账款及坏账准备的期初余额均为零。 账面价值=5400万元 计税基础=6000万元 计税基础账面价值600万元，什么差异？ 暂时性差异！ 哪一类暂时性差异？ 二、负债的计税基础定义 负债的计税基础，指负债的账面价值减去未来 期间计算应纳税所得额按照税法规定可予抵扣 的金额； 负债的计税基础账面价值未来可在税前列 支的金额 如果是预先收到
26、的收入款项，该款项的计税基 础是该项负债帐面值减去未来不需要纳税的收 入金额 一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算， 差异主要来自计提费用所产生的负债 负债的计税基础举例（一） 公司在会计期末预计负债为100万元，为 提供售后服务所需费用，税法规定该项 费用应在实际发生时计入应纳税所得额。 预计负债的计税基础账面价值未来 可在税前列支的金额1001000 甲企业207年因销售产品承诺提供3年 的保修服务，在当年度利润表中确认了 500万元的销售费用，同时确认为预计负 债，当年度未发生任何保修支出。假定 按照税法规定，与产品售后服务相关的 费用在实际发生时允许税前扣除。 预计负债账面价值=50
27、0万元。 预计负债的计税基础=账面价值一未来期 间计算应纳税所得额时按照税法规定可 予抵扣的金额 =500万元-500万元=0， 负债的计税基础举例（二） 公司期末负债中有预收利息款100万元， 假如税法规定该项利息收入应在收到时收到时 计入应纳税所得额。 预收利息的计税基础预先收到的收入 款项未来不需要纳税的收入金额 100-1000 负债的计税基础举例（二） 预收账款预收账款 企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件， 会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与 会计规定
28、相同，即会计上未确认收入时会计规定相同，即会计上未确认收入时,计税时一般亦不计入计税时一般亦不计入 应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前 扣除的金额为零，扣除的金额为零，计税基础等于账面价值计税基础等于账面价值。 某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件， 未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税 所得额时，有关所得额时，有关预收账款的计税基础为零预收账款的计税基础为零，即因其产生，即因其产生 时已经计算交纳所
29、得税，未来期间可全额税前扣除。时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。 A公司于207年12月20日自客户收到一 笔合同预付款，金额为2 500万元，作为 预收账款核算。按照适用税法规定，该 款项应计入取得当期应纳税所得额计算 交纳所得税。 该预收账款账面价值=2 500万元。 该预收账款的计税基础=账面价值2 500 万元-未来期间计算应纳税所得额时按照 税法规定可予抵扣的金额2 500万元=0 负债的计税基础举例（三） 公司在会计期末的应付账款余额为100万元， 为在会计期内购入商品产生的负债，该项商品 已对外销售并从应纳税所得额中扣除。 应付帐款的计税基础账面价值未来可在税 前列支
30、的金额1000100 公司在会计期末的应付账款余额为100万元， 为在会计期内被环保部门给予处罚的罚款，按 照税法规定该项罚款不能从应纳税所得额中扣 除。 应付账款的计税基础账面价值未来可在税 前列支的金额1000100 51 负债的计税基础举例（ 四)应付职工薪酬 会计：企业为获得职工提供的服务给予的各种形式 的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用 ，在未支付之前确认为负债。 税法：对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但 税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则 规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分， 应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税 前扣除，在以后期间也不允许税
31、前扣除，即该部分 差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工 薪酬负债的账面价值等于计税基础。 甲企业207年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000 万元，至207年12月31日尚未支付。按照适用税法规定， 当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除 的合理部分为3 000万元。 该项应付职工薪酬负债的账面价值=4 000万元。 该项应付职工薪酬负债计税基础 =账面价值4 000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税 法规定可予抵扣的金额0=4 000万元 为什么？ 其他计税基础： 广告费超支部分 可抵扣亏损 特殊交易或事项中产生资产、负债计税 基础的确定 对于某些特殊交
32、易中产生的资产、负债 ，其计税基础的确定应遵从税法规定， 如企业合并过程中取得资产、负债计税如企业合并过程中取得资产、负债计税 基础的确定基础的确定。 由于会计准则与税收法规对企业合并的 划分标准不同，处理原则不同，某些情 况下，会造成企业合并中取得的有关资 产、负债的入账价值与其计税基础的差 异 。 企业合并中取得的资产和 负债 账面价值账面价值 同一控制下同一控制下 的合并：维的合并：维 持其原账面持其原账面 价值价值 。 非同一控制非同一控制 下的合并：下的合并： 按其在购买按其在购买 日的公允价日的公允价 值计量，并值计量，并 可能确认商可能确认商 誉。誉。 计税基础计税基础 按经评估
33、确按经评估确 认的价值确认的价值确 定计税成本。定计税成本。 三、暂时性差异 暂时性差异： 账面价值与其计税基础之间的差额账面价值与其计税基础之间的差额 资产项目：账面价值与其计税基础之间的差额资产项目：账面价值与其计税基础之间的差额 负债项目：账面价值与其计税基础之间的差额负债项目：账面价值与其计税基础之间的差额 都是暂时性差异，会有不同吗？都是暂时性差异，会有不同吗？ 暂时性差异分为： ，是指在确定未来收回 资产或清偿负债期间的应纳税所得额时， 将导致产生应税金额的暂时性差异。 ，是指在确定未来收回 资产或清偿负债期间的应纳税所得额时， 将导致资产可抵扣金额的暂时性差异。 暂时性差异暂时性
34、差异（基于资产负债表）基于资产负债表） 资产资产 负债负债 账面价值账面价值（年末余额）（年末余额） 计税基础计税基础（年末余额）（年末余额） 应纳税暂时性差异余额应纳税暂时性差异余额 可抵扣时间性差异余额可抵扣时间性差异余额 账面价值账面价值（年末余额）（年末余额） 计税基础计税基础 期末应纳税暂时性差异余额期末应纳税暂时性差异余额 期末可抵扣时间性差异余额期末可抵扣时间性差异余额 （账面价值（账面价值计税基础）计税基础） （账面价值（账面价值计税基础）计税基础） 账面价值账面价值 计税基础计税基础 期末应纳税暂时性差异余额期末应纳税暂时性差异余额 期末可抵扣时间性差异余额期末可抵扣时间性差
35、异余额 (期末递延所得税负债余额期末递延所得税负债余额) (期末递延所得税资产余额期末递延所得税资产余额) 账面价值账面价值 计税基础计税基础 期末应纳税暂时性差异余额期末应纳税暂时性差异余额 账面价值账面价值 计税基础计税基础 期末可抵扣时间性差异余额期末可抵扣时间性差异余额 账面价值账面价值 计税基础计税基础 期末可抵扣暂时性差异余额期末可抵扣暂时性差异余额 1除企业合并以外的其他交易或事项，除企业合并以外的其他交易或事项，该交易发生时该交易发生时既不影响会计利润也不影响既不影响会计利润也不影响 应纳税所得额；应纳税所得额； 90 资产账面价值小资产账面价值小 于其计税基础于其计税基础 负
36、债账面价值大负债账面价值大 于其计税基础于其计税基础 资产账面价值大资产账面价值大 于其计税基础于其计税基础 负债账面价值小负债账面价值小 于其计税基础于其计税基础 产产 生生 可抵可抵 扣暂扣暂 时性时性 差差 异异 应纳应纳 税暂税暂 时性时性 差差 异异 产产 生生 特殊情况不确认递延所得税资产特殊情况不确认递延所得税资产 确认递延确认递延 所得税资所得税资 产产 计入商誉计入商誉 计入资本公积计入资本公积 计入所得税费用计入所得税费用 特殊情况不确认递延所得税负债特殊情况不确认递延所得税负债 确认递延确认递延 所得税负所得税负 债债 计入商誉计入商誉 计入资本公积计入资本公积 计入所得
37、税费用计入所得税费用 第三节第三节 所得税会计处理（所得税费用所得税会计处理（所得税费用 的确认和计量的确认和计量 ） 应付税款法应付税款法 所得税会计处理方法所得税会计处理方法 纳税影响会计法纳税影响会计法 递延法递延法 资产负债表观资产负债表观 利润表观利润表观 债务法债务法 资产负债表观资产负债表观 利润表观利润表观 当税率变动时当税率变动时 有区别，税率有区别，税率 不变时无区别不变时无区别 第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理 一、应付税款法的会计处理一、应付税款法的会计处理 应付税款法是将本期税前会计利润与应应付税款法是将本期税前会计利润与应 税所得之间产生的差异均在当期确认
38、所得税税所得之间产生的差异均在当期确认所得税 费用。费用。 特点：本期从利润中扣除的特点：本期从利润中扣除的所得税费用所得税费用 等于本期应交的所得税等于本期应交的所得税。永久性差异和暂时。永久性差异和暂时 性差异产生的影响所得税金额均在本期确认性差异产生的影响所得税金额均在本期确认 为所得税费用，或在本期抵减所得税费用。为所得税费用，或在本期抵减所得税费用。 暂时性差异与永久性差异的处理相同暂时性差异与永久性差异的处理相同 （1 1）计算所得税时）计算所得税时 借：所得税费用（借：所得税费用（按照税法规定计算的应交所得税金额）按照税法规定计算的应交所得税金额） 贷：应交税费贷：应交税费应交所
39、得税应交所得税 （2 2）实际上交时）实际上交时 借：应交税费借：应交税费应交所得税应交所得税 贷：银行存款贷：银行存款 （3 3）年末结转本年所得税费用）年末结转本年所得税费用时时 借：本年利润借：本年利润 贷：所得税费用贷：所得税费用 本期本期所得税费用所得税费用等于本期等于本期应交所得税应交所得税 公式：公式： 1 1、税前会计利润税前会计利润 永久性差异永久性差异 + +可抵减暂时性差异可抵减暂时性差异 - -应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 = =应纳税所得额应纳税所得额 2 2、应纳税所得额应纳税所得额 所得税率所得税率 = =本期应交所得税本期应交所得税 举例说明如下：举例说明如
40、下： 某企业某企业2020* *8 8年度有关所得税会计资料如下：年度有关所得税会计资料如下： （1 1）本年度实现税前会计利润）本年度实现税前会计利润500500万元；万元； （2 2）本年业务招待费超过税前开支限额）本年业务招待费超过税前开支限额5 5万元；万元； （3 3）本年取得投资收益）本年取得投资收益3 3万元，其中国债利息收入万元，其中国债利息收入2 2 万元，公司债券利息收入万元，公司债券利息收入1 1万元；万元； （4 4）上年末购入的一台设备，原价）上年末购入的一台设备，原价8080万元，期满无万元，期满无 残值，本年开始提折旧。对该台设备，企业会计上残值，本年开始提折旧。
41、对该台设备，企业会计上 已按已按5 5年平均计提折旧，本年折旧额已计入当年损益，年平均计提折旧，本年折旧额已计入当年损益， 但按税法规定该设备应按但按税法规定该设备应按8 8年平均计提折旧。年平均计提折旧。 要求：要求：采用应付税款法采用应付税款法计算计算2020* *8 8年度的应交所得税年度的应交所得税 和所得税费用，并作相应的会计分录。和所得税费用，并作相应的会计分录。 资料（资料（1 1）（3 3）为永久性差异）为永久性差异 资料（资料（4 4）资产账面价值：）资产账面价值：80-80/5=6480-80/5=64万元万元 该资产计税基础：该资产计税基础：80-80/8=7080-80
42、/8=70万元万元 期末可抵减暂时差异：期末可抵减暂时差异：70-64=670-64=6万元万元 该资产期初该资产期初可抵减暂时差异：可抵减暂时差异：0 0万元万元 （1 1）应纳税）应纳税所得额所得额=500+5-2+=500+5-2+6 6 =509 =509（万元）（万元） （2 2）应纳）应纳所得税所得税=509=50925%25% =127 =1272525（万元）（万元） 因为在应付税款法下，所得税费用和所得税额相因为在应付税款法下，所得税费用和所得税额相 等，所以所得税费用为等，所以所得税费用为1271272525万元。万元。 （3 3）会计分录）会计分录： 借：所得税费用借：所
43、得税费用 127 1272525 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 127 1272525 ：某企业核定的全年计税工资总额为：某企业核定的全年计税工资总额为 100000100000元，元，20201 1* *年实际发放工资年实际发放工资110000110000元。元。 该企业固定资产年末原始价值该企业固定资产年末原始价值100000100000元，累元，累 计折旧计折旧4000040000元，减值准备元，减值准备1000010000元。税法计元。税法计 算的计税基础算的计税基础4000040000元。该企业元。该企业20201 1* *年利润年利润 表上反映的税前会计利润表上反映
44、的税前会计利润150000150000元（含元（含 1000010000元国债利息收入），所得税率为元国债利息收入），所得税率为20%20%， 。 要求：计算要求：计算20201 1* *年度应纳所得税税款，年度应纳所得税税款， 并作出有关的会计分录。并作出有关的会计分录。 （1）分析：）分析： 税前会计利润税前会计利润 150000 +超额发放工资超额发放工资 10000 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 10000 国债利息收入国债利息收入 10000 =应纳税所得额应纳税所得额 140000 应纳税所得额应纳税所得额 140000 所得税税率所得税税率 20% =应交所得税应交所得税 2
45、8000 （2）会计分录：）会计分录： 借：所得税费用借：所得税费用 28000 贷：应交税费贷：应交税费 应交所得税应交所得税 28000 二、纳税影响会计法二、纳税影响会计法资产负债表债务法资产负债表债务法 是将本期是将本期暂时性差异的所得税影响金额暂时性差异的所得税影响金额，递延和分，递延和分 配到以后各期。配到以后各期。 （1 1）不同点）不同点 应付税款法应付税款法不单独确认暂时性差异不单独确认暂时性差异对所得税的影对所得税的影 响金额，暂时性差异的所得税影响金额确认为本期响金额，暂时性差异的所得税影响金额确认为本期 所得税费用或抵减本期所得税费用。所得税费用或抵减本期所得税费用。
46、资产负债表债务资产负债表债务法单独法单独确认暂时性差异确认暂时性差异的所得税的所得税 影响，并将确认的暂时性差异的所得税影响金额计影响，并将确认的暂时性差异的所得税影响金额计 入递延所得税资产或递延所得税负债，同时确认所入递延所得税资产或递延所得税负债，同时确认所 得税费用或抵减所得税费用。得税费用或抵减所得税费用。 （2 2）相同点）相同点 对永久性差异的处理对永久性差异的处理，两种方法均在当，两种方法均在当 期确认为所得税费用或抵减所得税费用。期确认为所得税费用或抵减所得税费用。 在不存在暂时性差异的情况下，计算出在不存在暂时性差异的情况下，计算出 的应纳所得税额是相等的。的应纳所得税额是
47、相等的。 3、资产负债表债务法下的递延所得税负债、 递延所得税资产（一） 应纳税暂时性差异 将导致在销售或使用资产或偿付负债的未 来期间内增加应纳税所得额。 可抵扣暂时性差异 将导致在销售或使用资产或偿付负债的未 来期间内减少应纳税所得额。 确认递延所得税资产或负债的分录： 计入所得税费用的递延所得税 。 借：所得税费用 递延所得税资产（本期负数时在贷方） 贷：应交税费所得税 递延所得税负债（本期负数时在借方） 直接计入所有者权益的交易或事项产生的 递延所得税 。 借：资本公积 贷：递延所得税负债（本期负数时在借方） 借：递延所得税资产（本期负数时在贷方） 贷：资本公积 103 资产账面价值小
48、资产账面价值小 于其计税基础于其计税基础 负债账面价值大负债账面价值大 于其计税基础于其计税基础 资产账面价值大资产账面价值大 于其计税基础于其计税基础 负债账面价值小负债账面价值小 于其计税基础于其计税基础 产产 生生 可抵可抵 扣暂扣暂 时性时性 差差 异异 应纳应纳 税暂税暂 时性时性 差差 异异 产产 生生 特殊情况不确认递延所得税资产特殊情况不确认递延所得税资产 确认递延确认递延 所得税资所得税资 产产 计入商誉计入商誉 计入资本公积计入资本公积 计入所得税费用计入所得税费用 特殊情况不确认递延所得税负债特殊情况不确认递延所得税负债 确认递延确认递延 所得税负所得税负 债债 计入商誉
49、计入商誉 计入资本公积计入资本公积 计入所得税费用计入所得税费用 递延所得税费用或收益可通过以下公式计算： 1、递延所得税资产期末余额期末余额可抵扣的暂时性差 异期末余额适用的所得税税率 2、递延所得税负债期末余额期末余额应纳税暂时性差异 期末余额适用的所得税税率 3、本期本期递延所得税资产递延所得税资产期末余 额递延所得税资产期初余额 4、本期本期递延所得税负债递延所得税负债期末余 额递延所得税负债期初余额 税率发生变化或开征新税时递延所得税费用或收益税率发生变化或开征新税时递延所得税费用或收益 计算：计算： 本期递延所得税资产本期递延所得税资产递延所得税资产期末余额 递延所得税资产期初余额
50、 本期递延所得税负债本期递延所得税负债递延所得税负债期末余额 递延所得税负债期初余额 或： 本期递延所得税资产税率变动对递延所得税资产 期初余额的调整当期发生的可抵扣暂时性差异 现行所得税率 本期递延所得税负债税率变动对递延所得税负债 期初余额的调整当期发生的应纳税暂时性差异 现行所得税率 本期所得税费用 =本期应交所得税 +（递延所得税负债期末余额递延所 得税负债期初余额） （递延所得税资产期末余额递延所 得税资产期初余额） 资产负债表债务法（一） 固定资产原值为12000，会计按照5年计提折旧（2400/年）， 税法允许折旧年限为4年（3000/年），假设所得税率为20 年数 1 2 3
