1、1国际税收(第二版） 朱青 编著第第8 8章章 国际税收协定国际税收协定 8.1 8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定及其范本的产生 8.2 8.2 国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容 8.3 8.3 经合组织范本与联合国范本的经合组织范本与联合国范本的 主要区别主要区别 国际税收(第二版） 朱青 编著8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定及其范本的产生 l8.1.1 国际税收协定的必要性国际税收协定的必要性l8.1.2 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定及其范本的产生 l8.1.3 国际税收协定的法律地位国际税收协定的法律地位 国际税收(第二版） 朱青 编著8
2、.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定及其范本的产生 l8.1.1国际税收协定的必要性国际税收协定的必要性 l国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定 (agreement between state A and state B for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and capital)。 国际税收
3、(第二版） 朱青 编著8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定及其范本的产生l国际税收协定的意义和必要性主要表现在国际税收协定的意义和必要性主要表现在 l弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷的缺陷 l兼顾居住国和来源国的税收利益兼顾居住国和来源国的税收利益 l在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国际在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国际合作合作国际税收(第二版） 朱青 编著8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定及其范本的产生l8.1.2 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定及其范本的产生l国际税收协定产生和发展的历史国际税收协
4、定产生和发展的历史l国际税收协定范本的演变国际税收协定范本的演变l1928年双边税收协定范本、年双边税收协定范本、1935年的协定草案、年的协定草案、 1943年墨西哥范本和年墨西哥范本和1946年伦敦范本年伦敦范本 l经济合作与发展组织税收协定范本经济合作与发展组织税收协定范本 l联合国范本联合国范本 国际税收(第二版） 朱青 编著8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定及其范本的产生l经济合作与发展组织的协定范本草案的基经济合作与发展组织的协定范本草案的基本前提：本前提：l居住国应通过抵免法或免税法消除双重征税；居住国应通过抵免法或免税法消除双重征税；l所得来源国应力求缩减所得来源地
5、管辖权的征税范所得来源国应力求缩减所得来源地管辖权的征税范围，并且大幅度地降低税率。围，并且大幅度地降低税率。 国际税收(第二版） 朱青 编著8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定及其范本的产生l联合国范本与经合组织范本的重要差异联合国范本与经合组织范本的重要差异l联合国范本较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主联合国范本较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间签订双边税要目的在于促进发达国家和发展中国家之间签订双边税收协定，同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协收协定，同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定。定。l经合组织范本虽然在某些特殊方
6、面承认收入来源国的优经合组织范本虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但主导思想所强调的是居民管辖权原则，主先征税权，但主导思想所强调的是居民管辖权原则，主要是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定的工要是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定的工作。作。 国际税收(第二版） 朱青 编著8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定及其范本的产生l联合国范本强调，收入来源国对国际资本收入联合国范本强调，收入来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点的征税应当考虑以下三点: l(1)考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这种收入按其净值征
7、税这种收入按其净值征税 ;l(2)税率不宜过高，以免挫伤投资积极性；税率不宜过高，以免挫伤投资积极性；l(3)考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对在来源国产生的即将汇出境的股息、利息、其是对在来源国产生的即将汇出境的股息、利息、特许权使用费所征收的预提所得税，以及对从事国特许权使用费所征收的预提所得税，以及对从事国际运输的船运利润征税，应体现税收分享原则。际运输的船运利润征税，应体现税收分享原则。 国际税收(第二版） 朱青 编著8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定及其范本的产生l8.1.3 国际税收协定的法律地位国际税收协定的法律
8、地位 l从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。我国是法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家主张税收协定应优先于国内税法的国家 。l目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税定、补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定收协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应
9、遵照执行国内税法。更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。l国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，例如美国。例如美国。国际税收(第二版） 朱青 编著8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定及其范本的产生l国际税收协定与国内税法不一致举例：国际税收协定与国内税法不一致举例：l按照我国个人所得税法的规定，外国人在我国境内连续按照我国个人所得税法的规定，外国人在我国境内连续或者累计居住超过或者累计居住超过90日，其来源于中国的所得就应向中日，其来源于中国的所得就应向中国纳税；而中日协定有关条款规定，只有当日本国居民国纳税；而中日协定
10、有关条款规定，只有当日本国居民在一个日历年内连续或累计在我国居住超过在一个日历年内连续或累计在我国居住超过183天，才天，才可以征税。可以征税。 l按照我国的外商投资企业和外国企业所得税法规定，对按照我国的外商投资企业和外国企业所得税法规定，对外国企业在我国没有设立机构而有来源于我国的股息、外国企业在我国没有设立机构而有来源于我国的股息、利息等投资所得征收利息等投资所得征收20%的预提所得税；而中日协定规的预提所得税；而中日协定规定，对这类所得征收的预提税税率不能超过定，对这类所得征收的预提税税率不能超过10%。再如，。再如，对建筑工地等常设机构，我国涉外税法中没有规定时间对建筑工地等常设机构
11、，我国涉外税法中没有规定时间期限，而协定规定了期限，而协定规定了6个月以上才构成常设机构。个月以上才构成常设机构。 国际税收(第二版） 朱青 编著8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定及其范本的产生l国际税收协定的优先地位举例：国际税收协定的优先地位举例：l法国法国税收法典税收法典第第209B条款是所谓的受控外国子公司条款是所谓的受控外国子公司条款，它规定，法国母公司应从受控外国子公司分得的条款，它规定，法国母公司应从受控外国子公司分得的利润无论是否汇回，都要在当年计入法国母公司的应税利润无论是否汇回，都要在当年计入法国母公司的应税所得，向法国政府纳税。在受控外国公司没有分配利润所得，
12、向法国政府纳税。在受控外国公司没有分配利润的情况下，这种做法实际上等于法国政府对外国公司的的情况下，这种做法实际上等于法国政府对外国公司的利润课税。但根据法国与瑞士签订的税收协定第利润课税。但根据法国与瑞士签订的税收协定第7（1）条的规定，瑞士居民公司的利润不得在法国纳税。这样，条的规定，瑞士居民公司的利润不得在法国纳税。这样，法国的国内税法就与国际税收协定有了冲突。法国的国内税法就与国际税收协定有了冲突。2002年年6月法国最高法院作出了一项裁定：当月法国最高法院作出了一项裁定：当税收法典税收法典209B条与税收协定冲突时，税务部门必须按税收协定的要求条与税收协定冲突时，税务部门必须按税收协
13、定的要求办理。为了使办理。为了使209B条能够得以实施，法国税务机关在与条能够得以实施，法国税务机关在与美国、西班牙、日本等国修订税收协定时都加进了实施美国、西班牙、日本等国修订税收协定时都加进了实施209B条款的内容。条款的内容。国际税收(第二版） 朱青 编著8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定及其范本的产生l我国是主张税收协定应我国是主张税收协定应 优先于国内税法的国家优先于国内税法的国家 l我国我国外商投资企业和外国企业所得税法外商投资企业和外国企业所得税法第第28条规定：条规定：“中华人民共和国政府与外国中华人民共和国政府与外国政府订立的有关税收的协定同本法有不同规政府订立的
14、有关税收的协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。定的，依照协定的规定办理。” 国际税收(第二版） 朱青 编著8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定及其范本的产生l如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法般应遵照执行国内税法 。l例如，我国对外签订的国际税收协定中规定的对专有技例如，我国对外签订的国际税收协定中规定的对专有技术使用费征收的预提税一般实行术使用费征收的预提税一般实行10%的限制税率，但我的限制税率，但我国国外商投资企业和外国企业所得税法外商投资企业和外国企业所得税法规定，对于在规定，对于在农业、科研、能源
15、、交通运输以及在开发重要技术领域农业、科研、能源、交通运输以及在开发重要技术领域等方面提供专有技术所取得的使用费，如果提供的技术等方面提供专有技术所取得的使用费，如果提供的技术先进或条件优惠的，可以免征预提所得税。就是说，我先进或条件优惠的，可以免征预提所得税。就是说，我国对于这些先进技术取得的使用费，国内税法规定的税国对于这些先进技术取得的使用费，国内税法规定的税收待遇比对外签订的税收协定规定的税收待遇还要优惠，收待遇比对外签订的税收协定规定的税收待遇还要优惠，在这种情况下，税务部门则应按照国内税法对外商提供在这种情况下，税务部门则应按照国内税法对外商提供先进技术取得的使用费免征预提税，而不
16、去执行税收协先进技术取得的使用费免征预提税，而不去执行税收协定规定的定规定的10%的预提所得税。的预提所得税。国际税收(第二版） 朱青 编著8.1 国际税收协定及其范本的产生国际税收协定及其范本的产生l国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位的地位 。l美国的例子：美国财政收入法典第美国的例子：美国财政收入法典第7852(d)节中指出，国节中指出，国际税收协定中的条款与国内税法中的条款哪一个都不具际税收协定中的条款与国内税法中的条款哪一个都不具有优先地位。根据美国的法律，国际税收协定与国内税有优先地位。根据美国的法律，国际税收协定与国内税法
17、都是最高法，具有同等的效力，如果税收协定与国内法都是最高法，具有同等的效力，如果税收协定与国内税法冲突，则按照税法冲突，则按照“后法优先于前法后法优先于前法”的惯例办理，这的惯例办理，这样，当美国后颁布的税法与以前缔结的国际税收协定相样，当美国后颁布的税法与以前缔结的国际税收协定相冲突时，按冲突时，按“后法优先于前法后法优先于前法”的原则执行就会违反国的原则执行就会违反国际税收协定，而税收协定属于国际法的范畴，除非协定际税收协定，而税收协定属于国际法的范畴，除非协定国同意中止或部分中止与美国签订的税收协定，否则美国同意中止或部分中止与美国签订的税收协定，否则美国无权单方面免除其协定义务。美国国
18、内收入法典第国无权单方面免除其协定义务。美国国内收入法典第894(a)节也承认，法典条款的使用应当考虑到美国签订节也承认，法典条款的使用应当考虑到美国签订的任何税收协定的义务。的任何税收协定的义务。 国际税收(第二版） 朱青 编著8.2 国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容 l8.2.1 国际税收协定适用的范围国际税收协定适用的范围 l8.2.2 国际税收协定的有关定义国际税收协定的有关定义 l8.2.3 税收协定的冲突规范税收协定的冲突规范 l8.2.4 消除国际双重征税的方法消除国际双重征税的方法l8.2.5 有关特别规定有关特别规定国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定
19、的主要内容国际税收协定的主要内容 l8.2.1 国际税收协定适用的范围国际税收协定适用的范围 l1.协定涉及的人协定涉及的人 l2.协定包括的税种协定包括的税种 国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l 协定涉及的人协定涉及的人l在经合组织和联合国的两个范本中，都把协定在经合组织和联合国的两个范本中，都把协定包括的纳税人（包括自然人、公司、社团以及包括的纳税人（包括自然人、公司、社团以及基金会等）限制在缔约国一方或同时成为缔约基金会等）限制在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民。国双方的居民。 l两个协定范本规定：除了协定的个别条款两个协定范本规定：除
20、了协定的个别条款(无差无差别待遇条款、税收情报交换和政府职员的退休别待遇条款、税收情报交换和政府职员的退休金等金等)外，非缔约国居民不能享受协定的待遇。外，非缔约国居民不能享受协定的待遇。 国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l税收协定涉及的人是否应包括合伙企业税收协定涉及的人是否应包括合伙企业 ？l联合国范本没有包括涉及合伙企业的特别条款，缔联合国范本没有包括涉及合伙企业的特别条款，缔约国就可以在谈判中自己决定这个问题。约国就可以在谈判中自己决定这个问题。 l经合组织的财政委员会经合组织的财政委员会 “OECD税收协定范本对合税收协定范本对合伙企业
21、适用性伙企业适用性”的报告中的观点的报告中的观点l在税收协定中严格规定在税收协定中严格规定“税收协定涉及的人税收协定涉及的人” 的重要意义在于限制纳税人不当地使用税收协的重要意义在于限制纳税人不当地使用税收协定。定。 国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l协定包括的税种协定包括的税种 l在两个税收协定范本中，均规定协定仅适用于在两个税收协定范本中，均规定协定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税。对所得和财产征收的各种直接税。国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l例如，日本的公司要缴纳三种所得税：一是中例如，
22、日本的公司要缴纳三种所得税：一是中央政府课征的公司所得税，税率为央政府课征的公司所得税，税率为30%；二是；二是市县政府课征的居民税，税率为市县政府课征的居民税，税率为6.21%；三是；三是市县政府课征的企业税，税率为市县政府课征的企业税，税率为10.08%（应税（应税所得超过所得超过700万日元），总的实际有效税率为万日元），总的实际有效税率为42.05%（企业税在计算公司所得税时可以作为（企业税在计算公司所得税时可以作为费用扣除，所以实际有效税率低于三种税率之费用扣除，所以实际有效税率低于三种税率之和）。如果日本签订的税收协定只适用于公司和）。如果日本签订的税收协定只适用于公司所得税，不涵
23、盖居民税和企业税，那么仍可能所得税，不涵盖居民税和企业税，那么仍可能存在双重课税问题。存在双重课税问题。 国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l我国在对外已签订的避免双重征税协定中，我国在对外已签订的避免双重征税协定中，列入协定的适用税种主要是所得税。列入协定的适用税种主要是所得税。 l如中日税收协定中，中国方面包括有：个人所如中日税收协定中，中国方面包括有：个人所得税、中外合资经营企业所得税、外国企业所得税、中外合资经营企业所得税、外国企业所得税及两个企业所得税附加的地方所得税。日得税及两个企业所得税附加的地方所得税。日本方面列有：所得税、法人税和
24、居民税本方面列有：所得税、法人税和居民税(相当于相当于我国的地方所得税我国的地方所得税)。 国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l8.2.2 国际税收协定的有关定义国际税收协定的有关定义 l1居民：按照该国法律，由于住所、居所、管居民：按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人。的人。国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l对同时为双方自然人居民，有两种可供选择的对同时为双方自然人居民，有两种可供选择的解决方式解决方式 l一种是按照联合
25、国范本和经合组织范本的规定，在协一种是按照联合国范本和经合组织范本的规定，在协定中列出判断规则，来确定其居民身份。判断顺序依定中列出判断规则，来确定其居民身份。判断顺序依次排列为：次排列为：l(1)是否具有永久性住所；是否具有永久性住所；l(2)哪一国与其个人的经济关系更密切，即看其重要利哪一国与其个人的经济关系更密切，即看其重要利益中心在哪国；益中心在哪国；l(3)是否有习惯性居所；是否有习惯性居所；l(4)是哪个国家的国民。是哪个国家的国民。 如按上述顺序还不能确定该纳税人的居民身份时，则如按上述顺序还不能确定该纳税人的居民身份时，则由缔约国双方主管当局协商解决。由缔约国双方主管当局协商解
26、决。l另一种是直接由缔约国双方税务当局协商来确定该人另一种是直接由缔约国双方税务当局协商来确定该人为本协定中哪一方居民，不采用上述顺序判定法。为本协定中哪一方居民，不采用上述顺序判定法。 国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l对同时为缔约国双方法人居民，有以下几种确定对同时为缔约国双方法人居民，有以下几种确定其居民身份的方式：其居民身份的方式：l(1)将其视为是其总机构所在缔约国的居民。将其视为是其总机构所在缔约国的居民。 l(2)承认上述总机构标准，但同时指出总机构即实际管理承认上述总机构标准，但同时指出总机构即实际管理机构。机构。 l(3)以企业
27、经营的实际管理机构为标准，但如果企业经营以企业经营的实际管理机构为标准，但如果企业经营的实际管理机构与总机构不设在同一缔约国，两国应协的实际管理机构与总机构不设在同一缔约国，两国应协商确定其为哪国的居民。商确定其为哪国的居民。 l(4)同时列出总机构标准和实际管理机构标准，但不明确同时列出总机构标准和实际管理机构标准，但不明确指定最终应采用哪种标准。指定最终应采用哪种标准。 l(5)直接协商确定。直接协商确定。 国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l2常设机构常设机构l两个协定范本规定，常设机构一语两个协定范本规定，常设机构一语“是指一是指一个企业进
28、行其全部或部分营业的固定场所个企业进行其全部或部分营业的固定场所”。l常设机构具体包括：管理场所、分支机构、常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办理处、工厂、车间、作业场所、矿场、油办理处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场地。源的场地。国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l两个范本中的否定目录：被排除在常设机构范两个范本中的否定目录：被排除在常设机构范畴的场所畴的场所 l(1)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品（联专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品（联合国范
29、本不含交货）的目的而使用的设施；合国范本不含交货）的目的而使用的设施； l(2)专为储存、陈列或者交付（联合国范本不含交付）专为储存、陈列或者交付（联合国范本不含交付）的目的而保存本企业货物或者商品的库存；的目的而保存本企业货物或者商品的库存；l(3)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存场所；品的库存场所； l(4)专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定场所；的所设的固定场所； l(5)专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所
30、设的固定营业场所。设的固定营业场所。 国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l经合组织和联合国范本对常设机构的定义都经合组织和联合国范本对常设机构的定义都强调：强调： l(1)常设机构是一个固定场所，是一种在另一国常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的看得见的客观存在的看得见的客观存在 l(2)外国纳税人对该固定场所有权长期使用外国纳税人对该固定场所有权长期使用 l(3)该固定场所要服务于外国纳税人的经营活动，该固定场所要服务于外国纳税人的经营活动，而不是从属于其经营活动而不是从属于其经营活动 国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内
31、容国际税收协定的主要内容l经合组织（经合组织（OECD）对）对“常设机构常设机构”做做的补充解释：的补充解释： l（1）关于固定经营场所）关于固定经营场所l（2）关于建筑工地、建设项目或安装工程）关于建筑工地、建设项目或安装工程 l（3）关于预备性和辅助性活动）关于预备性和辅助性活动 l（4）关于独立代理人的判定）关于独立代理人的判定 国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l我国规定，外国企业在我国设立的代表机构从事我国规定，外国企业在我国设立的代表机构从事下列业务活动的应属于常设机构，其要就这些业下列业务活动的应属于常设机构，其要就这些业务活动在我国
32、缴纳营业税和所得税。务活动在我国缴纳营业税和所得税。l(1)各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品代理贸易业务活动。的商品代理贸易业务活动。l(2)商务、法律、税务、会计等各类咨询服务企业设立的代表商务、法律、税务、会计等各类咨询服务企业设立的代表机构从事的各类服务活动。机构从事的各类服务活动。l(3)集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动。项服务活动。l(4)广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务。广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务。
33、l(5)旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动(如办如办理签证、收取费用、代订机票、导游、联系食宿理签证、收取费用、代订机票、导游、联系食宿)。l(6)银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其他咨银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其他咨询服务。询服务。l(7)运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务。服务。 国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l在实践中如何确定常设机构并对其征税在实践中如何确定常设机构并对其征税 l例例1
34、：德国一家股份公司：德国一家股份公司M公司公司1998年年2月与我国一家月与我国一家电力公司签订了一项合同，由德国电力公司签订了一项合同，由德国M公司帮助在我国公司帮助在我国建设一座发电站，价值建设一座发电站，价值1亿德国马克。根据合同，德方亿德国马克。根据合同，德方应向我国公司提供以下技术帮助：应向我国公司提供以下技术帮助：l(1)电站工程的设计、维修和保养电站工程的设计、维修和保养2000万德国马克万德国马克l(2)设施的操作技术设施的操作技术300万德国马克万德国马克l(3)附属设施的制造技术附属设施的制造技术400万德国马克万德国马克l(4)附属设施的制造图纸附属设施的制造图纸4000
35、万德国马克万德国马克l(5)接受中国工作人员在德国培训接受中国工作人员在德国培训300万德国马克万德国马克l(6)派人到中国对电站的制造和安装进行监督，德方技派人到中国对电站的制造和安装进行监督，德方技术人员在中国停留术人员在中国停留6个月以上个月以上3000万德国马克万德国马克国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l分析：根据中德协定第分析：根据中德协定第5条第条第3款，即常设机构包括建款，即常设机构包括建筑工地、建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督筑工地、建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，但这种工地、工程或活动以连续为期管理活动，但
36、这种工地、工程或活动以连续为期6个月个月以上为限。德国以上为限。德国M公司派人到中国对电站的制造、安公司派人到中国对电站的制造、安装进行监督，时间超过装进行监督，时间超过6个月，因而这种监督活动已构个月，因而这种监督活动已构成德国成德国M公司在我国的常设机构，我国对于公司在我国的常设机构，我国对于M公司公司3000万德国马克的监督活动收入应征收所得税万德国马克的监督活动收入应征收所得税(允许扣允许扣除必要的费用除必要的费用)。另外，。另外，M公司向我国电力公司提供的公司向我国电力公司提供的第第(1)、(4)、(5)项技术帮助，根据中德税收协定备忘录项技术帮助，根据中德税收协定备忘录第第1条条(
37、b)中的规定，即缔约国一方居民在该缔约国进中的规定，即缔约国一方居民在该缔约国进行的与其在缔约国另一方设立的常设机构有关的计划行的与其在缔约国另一方设立的常设机构有关的计划制定、设计、建设或研究活动以及工程规划服务所取制定、设计、建设或研究活动以及工程规划服务所取得的所得不应归入该常设机构，我国不对其收入得的所得不应归入该常设机构，我国不对其收入(共计共计6300万德国马克万德国马克)征税。征税。M公司向我国电力公司提供的公司向我国电力公司提供的第第(2)、(3)两项技术所取得的两项技术所取得的700万德国马克的特许权万德国马克的特许权使用费也不应归入其在我国设立的常设机构，但我国使用费也不应
38、归入其在我国设立的常设机构，但我国要对这两笔特许权使用费征收要对这两笔特许权使用费征收10%的预提税。的预提税。国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l例例2：德国：德国X公司在北京设有一办事处，该办事公司在北京设有一办事处，该办事处无权代表处无权代表X公司签订合同，它的工作范围仅是公司签订合同，它的工作范围仅是为为X公司来华人员提供翻译、汽车、司机、住宿公司来华人员提供翻译、汽车、司机、住宿等帮助，同时还进行广告和市场分析工作。这个等帮助，同时还进行广告和市场分析工作。这个办事处每年的开支为办事处每年的开支为50万人民币。万人民币。l分析：分析：X公
39、司在我国设立的常驻代表机构在我国公司在我国设立的常驻代表机构在我国为其总机构提供的翻译等帮助和广告及市场分析为其总机构提供的翻译等帮助和广告及市场分析工作属于辅助性或准备性活动，根据中德税收协工作属于辅助性或准备性活动，根据中德税收协定第定第5条第条第4款款(5)的规定，即常设机构不包括的规定，即常设机构不包括“专为本企业进行其他准备性或辅助性活动目的专为本企业进行其他准备性或辅助性活动目的所设的固定营业场所所设的固定营业场所”，该办事处不属于德国，该办事处不属于德国X公司在我国设立的常设机构，我国不对该办事处公司在我国设立的常设机构，我国不对该办事处征税。征税。国际税收(第二版） 朱青 编著
40、8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l例例3：德国：德国Y公司在北京设立了一家办事处，其工公司在北京设立了一家办事处，其工作范围除了为德国总公司来华人员提供翻译、住作范围除了为德国总公司来华人员提供翻译、住宿等帮助以外，还帮助其他德国公司与我国的企宿等帮助以外，还帮助其他德国公司与我国的企业联系业务。这些德国公司每年向德国业联系业务。这些德国公司每年向德国Y公司总公司总部支付业务费部支付业务费10万欧元。万欧元。l分析：德国分析：德国Y公司在北京的办事处为其他德国公公司在北京的办事处为其他德国公司在中国联系生意，其业务范围已超过中德税收司在中国联系生意，其业务范围已超过中德税收协
41、定第协定第5条第条第4款款(5)的规定，因此该办事处已属于的规定，因此该办事处已属于德国德国Y公司在我国的常设机构，德国公司在我国的常设机构，德国Y公司要就其公司要就其在北京的办事处的净收入向我国纳税。在北京的办事处的净收入向我国纳税。国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l例例4：施密特先生是德国一家公司的雇员，他被公：施密特先生是德国一家公司的雇员，他被公司派到北京工作，任务是在整个东南亚地区推销本司派到北京工作，任务是在整个东南亚地区推销本公司的产品。公司授与他签订合同的权力。一年之公司的产品。公司授与他签订合同的权力。一年之中施密特先生有一半时
42、间要在中国香港、菲律宾、中施密特先生有一半时间要在中国香港、菲律宾、韩国等地推销产品。韩国等地推销产品。l分析：根据中德税收协定第分析：根据中德税收协定第5条第条第5款中的规定，款中的规定，当一个人在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进当一个人在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力代表企业签订合行活动，有权并经常行使这种权力代表企业签订合同，除了该个人是一个独立代理人的情况外，应认同，除了该个人是一个独立代理人的情况外，应认为该企业在缔约国另一方设有常设机构。由于施密为该企业在缔约国另一方设有常设机构。由于施密特先生是德国公司的雇员，并有权代表本公司在我特先生是德国公
43、司的雇员，并有权代表本公司在我国签订销售合同，因此应认为这家德国公司在我国国签订销售合同，因此应认为这家德国公司在我国设有常设机构，我国可以对施密特先生在我国境内设有常设机构，我国可以对施密特先生在我国境内推销产品的盈利征税，但其在其他国家和地区推销推销产品的盈利征税，但其在其他国家和地区推销产品的盈利不用向我国纳税。产品的盈利不用向我国纳税。国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l例例5：德国一家广告公司为别的公司进行广告宣：德国一家广告公司为别的公司进行广告宣传业务，该广告公司在北京设有一代表机构，并传业务，该广告公司在北京设有一代表机构，并通过这
44、个代表机构为其他德国公司在中国做广告通过这个代表机构为其他德国公司在中国做广告宣传业务。该代表机构全年经费开支为宣传业务。该代表机构全年经费开支为52万元人万元人民币。民币。国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l例例5分析：德国这家广告公司通过在北京的代表机分析：德国这家广告公司通过在北京的代表机构进行自身的业务活动，因而这个驻京代表机构构进行自身的业务活动，因而这个驻京代表机构属于其在华常设机构，我国要对该代表机构的利属于其在华常设机构，我国要对该代表机构的利润征税。由于实际工作中很难精确掌握这类代表润征税。由于实际工作中很难精确掌握这类代表机构的
45、盈利情况，所以我国税务部门在以下三种机构的盈利情况，所以我国税务部门在以下三种情况下要以其经费支出额换算出收入计算应纳税情况下要以其经费支出额换算出收入计算应纳税款。款。l(1)代表机构未能提供有效的合同、协议等凭证资料，以代表机构未能提供有效的合同、协议等凭证资料，以正确区分其应税业务活动和不征税业务活动。正确区分其应税业务活动和不征税业务活动。l(2)代表机构经常与其总机构共同向客户提供各项服务，代表机构经常与其总机构共同向客户提供各项服务，未能提供有效资料、凭证，以正确划分代表机构与总机未能提供有效资料、凭证，以正确划分代表机构与总机构应分享的收入额。构应分享的收入额。l(3)代表机构发
46、生其他未能正确申报收入额的情况。代表机构发生其他未能正确申报收入额的情况。国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l（续）换算公式为：（续）换算公式为：l业务收入额业务收入额=本期经费支出额本期经费支出额/1-10%（核定利润率）（核定利润率） -5%（营业税率）（营业税率）l应纳税所得额应纳税所得额=业务收入额业务收入额10%（核定利润率）（核定利润率）l应纳税额应纳税额=应税所得额应税所得额33%（税率）（税率）l本例中德国广告公司在华代表机构全年经费支出本例中德国广告公司在华代表机构全年经费支出额为额为52万元人民币，其应纳税额可按下列公式计万元人
47、民币，其应纳税额可按下列公式计算：算：l业务收入额业务收入额=52/1-10%-5%=61.18（万元）（万元）l应纳营业税额应纳营业税额61.185%3.06（万元）（万元）l应税所得额应税所得额=61.1810%=6.12（万元）（万元）l应纳所得税额应纳所得税额=6.1233%=2.02（万元）（万元）国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容 l8.2.3 税收协定的冲突规范税收协定的冲突规范 l营业利润营业利润 l投资所得投资所得 l劳务所得劳务所得 l财产所得和其他所得财产所得和其他所得 l其他所得其他所得 国际税收(第二版） 朱青 编著8.2
48、国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l营业利润营业利润l对于从事工农业、商业、服务业等一般行业的企业营业对于从事工农业、商业、服务业等一般行业的企业营业利润，两个协定范本都规定，缔约国一方企业的利润应利润，两个协定范本都规定，缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该国进行营业的除外。设机构在该国进行营业的除外。 l协定范本中所运用的冲突规范遵循的是居住国征税的原协定范本中所运用的冲突规范遵循的是居住国征税的原则，利润归属原则和独立企业原则则，利润归属原则和独立企业原则 。l两个协定范本对确定常设机构
49、的利润还规定了两个具体两个协定范本对确定常设机构的利润还规定了两个具体办法：一是采用实际所得方式，二是采用比例分配方式办法：一是采用实际所得方式，二是采用比例分配方式来确定常设机构的利润。来确定常设机构的利润。l两个协定范本还对特殊行业的营业利润两个协定范本还对特殊行业的营业利润国际运输利国际运输利润的征税权作了单独的规定。润的征税权作了单独的规定。 l两个协定范本对关联企业的营业利润征税问题也作了规两个协定范本对关联企业的营业利润征税问题也作了规定。定。 国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l投资所得投资所得 ：包括股息、利息、特许权使用费。：包括
50、股息、利息、特许权使用费。 l(1)两个协定范本对投资所得征税的总原则是税收分两个协定范本对投资所得征税的总原则是税收分享原则。享原则。 l(2)两个协定范本还规定，适用于来源国预提税的投两个协定范本还规定，适用于来源国预提税的投资所得，是指居住国企业在来源国没有设立常设机资所得，是指居住国企业在来源国没有设立常设机构或固定基地而取得的所得，或虽然有常设机构或构或固定基地而取得的所得，或虽然有常设机构或固定基地，但这些所得与之没有实际联系。固定基地，但这些所得与之没有实际联系。 国际税收(第二版） 朱青 编著8.2国际税收协定的主要内容国际税收协定的主要内容l税收分享原则举例税收分享原则举例
