1、1高级财务会计授课提纲钱逢胜上海财经大学会计学院 2概况1您的内容打在这里，或者通过复制您的文本后。概况2您的内容打在这里，或者通过复制您的文本后。概况3您的内容打在这里，或者通过复制您的文本后。+整体概况3管理学博士、副教授、上海财经大学MPAcc中心主任、财政部会计准则咨询专家、财政部会计基础理论委员会委员、财政部全国会计资格考试命题专家、中国玻纤、宁波富达、同济科技、安徽泰尔重工、乔丹体育等公司独立董事。4指定教材高级财务会计，陈信元主编、钱逢胜、朱红军副主编，上海财经大学出版社，20092009年8 8月第1 1版。5参考书目企业会计准则第2020号企业合并、企业会计准则第3333号合
2、并财务报表，中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社，20062006年2 2月版。美国财务会计准则第141-142141-142号企业合并、商誉和其他无形资产，经济管理出版社，20052005年1 1月版。Advanced AccountingAdvanced Accounting,Floyd A. Beams,Floyd A. Beams,上海财经大学出版社，20022002年版。国际财务报告准则第3 3号企业合并、国际会计准则第2727号合并财务报表和单独财务报表，中国财政经济出版社，20082008年9 9月版6 考核要求要求不迟到、早退。按时完成作业，布置的作业要求在下次上课之前交。
3、平时考核（包括出勤、课堂提问和课后作业）占最终总成绩的30%30%。最终成绩以平时30%30%和期末考试70%70%计算。 课后答疑周二中午1212：30-1330-13：2020于武川路会计学院大楼412412办公室答疑。电话6590302165903021专业配备了助教。7第一章 企业合并企业合并的动因、涵义与方式企业合并的会计方法企业合并的权益结合法购买法与权益结合法的比较8第一节 企业合并的动因、涵义及方式研究表明：公司产业整合从未停止，其发展是持续和不可避免的，并且所有的产业都遵循同样的路径进行整合。从而也就意味着任何一个公司如果想发展壮大，并购是必经之路。 企业合并五大浪潮回顾 1
4、897年-1904年 1916年-1930年 1965年-1969年 1981年-1989年 1990年-2000年9一、企业合并的动因 （一）并购动机对“大”的追求保住面子短期压力从众心理以牙还牙1. 1.自负心理10（二）合并理论 1. 1. 规模经济（效应） 2. 2. 全球化 3. 3. 创造或者获取新的分销渠道 4. 4. 获取新技术或产品 5. 5. 加强或提高服务质量 6. 6. 增加市场份额 7. 7. 多元化11二、企业合并的会计涵义l企业合并指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成一个会计主体。这一会计主体继续从事以前彼此分离、相互独立的企业的经营活动。 （APBA
5、PB，Opinion16Opinion16，19701970）l企业合并，是指将两个或者两个以个单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 （企业会计准则第2020号企业合并，20062006年）l企业合并，是将两个单独的主体或业务集合成一个报告主体。（国际财务报告准则第3 3号，20082008年）12三、企业合并的方式（一）按法律形式分 1. 1.吸收合并（兼并）：A+B=AA+B=A 2. 2.创立合并（新设合并）：A+B=CA+B=C 3. 3.控股合并：A+B=A+BA+B=A+B（二）按所涉及的行业分 1. 1.横向合并 2. 2.纵向合并 3. 3.混合合并13二、企业合并的会
6、计方法一、购买法（一）购买法（purchase methodpurchase method）的涵义（二）购买法的特点u以购入特定资产的方式对被并资产进行计价u合并成本超过特定净资产公允价值的差额部分确认为商誉u合并费用视不同情况进行处理u合并为一个新的起点，即合并后的收益才作为合并收益14（三）商誉及负商誉问题商誉会计上，商誉指合并成本超过被并企业净资产公允价值的差额。对商誉的三种处理方法：单独确认为一项资产，并在其有效年限内加以摊销；在合并时立即注销，直接冲减留存利润；永久性资产，不予摊销，除非证据表明其价值发生了持续下跌。我国会计准则和国际财务报告准则 采用了第3 3种处理方法。 15负商
7、誉在极少数情况下，合并时所取得的净资产公允价值会超过合并成本的差额。对负商誉的处理方法：将负商誉分摊到除长期有价证券之外的非流动资产。将负商誉直接记入“资本公积”账户，即承认它是一种未实现的公积；也可以在将来相关的资产折旧或变现时逐渐或一次转入留存利润，即已实现的公积。将负商誉在发生时确认收益，或按系统的办法加以摊销，计入各期损益。将负商誉直接计入当期损益。我国会计准则和国际财务报告准则采用了第4 4种观点。16（三）购买法的会计处理购买日的确定财产清查与资产评估吸收合并时的会计处理1. 1.控股合并时的会计处理17示例购买法的会计处理X1X1年1212月3131日，乙公司被甲公司吸收合并。甲
8、公司发行了2 000 0002 000 000股面值为1 1元的股票（每股市价2 2元），换取乙公司股东持有的每股面值1 1元的1 200 0001 200 000股股票。此外，甲公司还发生了下列与合并业务相关费用：股票登记发行费： 140 000140 000其他合并费用： 87 00087 000合计： 227 000227 00018示例购买法的会计处理合并前乙公司可辨认净资产的账面价值与公允价值如下所示： 为甲公司编制相关分录。 公允价值 账面价值银行存款160 000160 000160 000160 000应收账款（净）400 000400 000420 000420 000存货8
9、25 000825 000720 000720 000长期股权投资705 000705 000600 000600 000固定资产（净）3 200 0003 200 0003 000 0003 000 000无形资产180 000180 000200 000200 000短期借款(320 000)(320 000)(320 000)(320 000)应付账款(454 000)(454 000)(454 000)(454 000)长期应付款(1 096 000)(1 096 000)(1 280 000)(1 280 000)净资产3 600 0003 600 0003 046 003 046
10、000 019示例购买法的会计处理 甲公司编制以下分录： 按购买法记录这一吸收合并分录:长期股权投资 4 000 000股本 2 000 000资本公积 2 000 000 记录合并业务的相关费用：长期股权投资 87 000资本公积 140 000银行存款 227 00020将投资成本分摊到可辨认净资产，余额记为商誉： 银行存款 160 000160 000 应收账款（净） 400 000400 000 存货 825 000825 000 长期股权投资 705 000705 000 固定资产（净） 3200 0003200 000 无形资产 180 000180 000 商誉 487 000
11、487 000 （=4087000-3600000=4087000-3600000） 短期借款 320 000320 000 应付账款 454 000454 000 长期应付款 1096 0001096 000 长期股权投资 4087 0004087 000示例购买法的会计处理21（四）我国会计准则的规定 适用于非同一控制下的企业合并。所谓非同一 控制下的企业合并，指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。 = =支付对价的公允价值+ +直接相关费用+ +未来约定 （其中支付之对价的账面价值与公允价值的差额计入当期损益。） 22 对合并成本应分摊至被并方可辨认净资产中
12、。若合并成本大于被并方可辨认净资产，其差额应计入商誉；反之，则应计入当期损益。23二、权益结合法（一）权益结合法（Pooling of interest)Pooling of interest)的特点u按账面价值记录被并资产u整个年度内的收益都应作为合并收益u合并费用均作为当期费用u若会计方法不一致，需进行追溯重编 24（二）权益结合法的会计处理 25示例权益结合法 (1)(1)A A公司B B公司合计股本（面值1 1元）2 000 0002 000 0001 200 0001 200 0003 200 0003 200 000资本公积300 000300 0001 500 0001 500
13、0001 800 0001 800 000投入资本合计2 300 0002 300 0002 700 0002 700 0005 000 0005 000 000留存利润1 754 0001 754 000346 000346 0002 100 0002 100 000权益合计4 054 0004 054 0003 046 0003 046 0007 100 0007 100 000（1）以1 200 000股换取B公司全部股份时 B公司净资产 3 046 000 股本 1 200 000 资本公积 1 500 000 留存利润 346 000合并后，股本为3 200 000元，资本公积1 8
14、00 000元，留存利润2 100 000元，股东权益合计7 100 000元。26A A公司B B公司合计股本（面值1 1元）2 000 0002 000 0001 200 0001 200 0003 200 0003 200 000资本公积300 000300 0001 500 0001 500 0001 800 0001 800 000投入资本合计2 300 0002 300 0002 700 0002 700 0005 000 0005 000 000留存利润1 754 0001 754 000346 000346 0002 100 0002 100 000权益合计4 054 0004
15、 054 0003 046 0003 046 0007 100 0007 100 000（2）以2 700 000股换取B公司全部股份时 B公司净资产 3 046 000 股本 2 700 000 留存利润 346 000换出股份的面值大于换入股份的面值，等于B的投入资本合并后，股本为4 700 000元，资本公积300 000元，留存利润2 100 000元，股东权益合计7 100 000元。示例权益结合法 (2)27A A公司B B公司合计股本（面值1 1元）2 000 0002 000 0001 200 0001 200 0003 200 0003 200 000资本公积300 0003
16、00 0001 500 0001 500 0001 800 0001 800 000投入资本合计2 300 0002 300 0002 700 0002 700 0005 000 0005 000 000留存利润1 754 0001 754 000346 000346 0002 100 0002 100 000权益合计4 054 0004 054 0003 046 0003 046 0007 100 0007 100 000（3） 以3 300 000股换取B公司全部股份时 B公司净资产 3 046 000 资本公积 300 000 股本 3 300 000 留存利润 46 000换出股份的面
17、值大于换入股份的面值，大于B的投入资本合并后，股本为5 300 000元，留存利润1 800 000元，股东权益合计7 100 000元。示例权益结合法 (3)28三、购买法与权益结合法的比较相对而言，权益结合法在早期会产生较高的合并净收益，原因有：在合并时点上，权益结合法早。权益结合法不涉及合并价差的摊销。权益结合法下若将被并之资产出售，会产生较高的出售利得。29对权益结合法使用的限制：在开始实施合并计划的两年内，每个参与合并的企业自主经营彼此独立30在单一的交易或按计划完成等价交换（资产或股票）权益不能改变不能缩股不存在悬而未决的问题31不得赎回普通股份普通股权利不受影响不得非正常处置资产
18、32四、我国会计准则的规定（1 1）适用范围适用于同一控制下的合并。所谓同一控制下的合并是指参与合并 的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非 暂时性的企业合并。（2 2）初始投资成本的确定应以被并方的账面价值计量。若对价与其有差额，先冲减资本公 积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。（3 3）相关费用的处理直接相关费用，直接作为当期损益；发行债券的相关费用，作为 债券的初始成本；发行权益证券的，应冲减溢价收入，溢价不足 冲减的，冲减留存收益。33第二章 购受日的合并报表合并报表的性质与合并范围全资子公司情况下的合并报表部分控股情况下合并报表下推会计34合并报表的性质合并报表是
19、合并财务报表的简称，指将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体，用以综合反映其整体财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。35合并财务报表主要包括： 合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。合并财务报表的特点：目的是为了向母公司股东及与其有利害关系的方面反映以母公司为主的整个企业集团的经营情况；会计主体是能被母公司管理部门所控制的全部经营活动，强调经济实体而不是法律实体。36合并报表的范围原则上，当一个企业在股权关系上控制其他企业时，应当编制合并报表。即母公司应当将其全部子公司纳入合并报表的合并范围。控制关系的判断直接和
20、间接控股通过其他方式控制对方的财务和经营政策等37不包括在合并报表编制范围的子公司已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告破产的原子公司；母公司不能控制的其他被投资单位。38在合并日合并报表的种类在购买法下，只需编制合并资产负债表在权益结合法下，需编制合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表39抵销程序40示例1全资子公司合并报表编制泰山公司对华山公司的投资成本为605,000元，华山公司净权益为468,000元，其中包括： 股本240 000元； 资本公积69 600元； 法定盈余公积45 500元； 未分配利润4 000元。合并价差为137,000元，合并价差归属（单位：
21、元）： 存货 30,000 固定资产 78,000 其他无形资产 6,000 余为商誉 23,000 137,00041编制抵销分录如下： 借：股本 240 000240 000资本公积 69 60069 600法定盈余公积 108 900108 900任意盈余公积 45 50045 500未分配利润 4 0004 000存货 30 00030 000固定资产 78 00078 000其他无形资产 6 0006 000商誉 23 00023 000贷：长期股权投资 605 000605 000示例1全资子公司合并报表编制42示例1全资子公司合并报表编制43少数股东权益（简称少数股权）的性质子公
22、司的股份有一部分为母公司之外的股东所持有，因这部分股份较少，称为少数股权。44关于少数股东权益的性质及处理的理论p所有权理论合并报表中不确认少数股东权益，具体方法为比例合并法。45（一） 侧重于母公司的权益，即认为少数股东权益是母公司的负债，归属于少数股权的收益是母公司的一项费用，合并价差全部归属于母公司，归属于少数股权的净资产仅以账面价值计价。具体如下所示：少数股东收益视作费用扣除；少数股东权益按其持有子公司的份额计算并作为负债列示；多数股东占有的净资产以公允价值计量； 少数股东占有的净资产以账面价值计量；商誉仅列示属于母公司部分。未实现损益或推定损益仅按母公司持有份额的百分比抵销，属于少数
23、股东的部分不予抵销。 46（二） 认为只要持有股份，均应为合并个体的股东，即认为少数股权与多数股权应同等对待：少数股权被视为股东权益的一部分；归属于少数股权的收益应作为利润的分配，多数股权与少数股权对合并价差均有要求权。具体如下：合并净收益属于全部股东，在多、少数股东间分配；少数股东权益列为权益；所有净资产以公允价值计量；商誉按全部公允价值计算列示；未实现损益或推定损益100%100%抵销。47（三） 母公司理论和经济实体理论的结合。具体如下：多数股东占有的净资产以公允价值计量； 少数股东占有的净资产以公允价值计量；商誉仅列示属于母公司部分。未实现损益或推定损益100%100%抵销。48（四）
24、母公司理论与经济实体理论的比较 P P拥有S S公司80%80%股权，投资成本为100100万元，S S公司净权益为8080万元。S S公司账面资产价值与公允价值的差别为： 存货 5 5万元 固定资产 5 5万元在下，合并价差为= 100-8080=36万元合并商誉=36-（5+5）80%=28万元或=100-(80+10) 80%=28万元少数股权=8020%=16万元在下，合并价差为： S公司隐含的整体价值为100/80%=125万元 则合并价差=125-80=45万元 合并商誉=45-5-5=35万元，其中80%即28万元归属于P公司； 20%即9万元归属于S公司。少数股权=12520%
25、=25万元49根据变通的实体理论商誉=28万元少数股权=90 20%=18万元即：除商誉外，被投资单位可辨认净资产分别归属于母公司和少数股权，但商誉只认列归属于多数股权的部分。50示例2部分控股子公司合并报表编制续用示例1中的资料。假定泰山公司对华山公司的投资成本为500,000元，持股比例为80%。华山公司净权益为468,000元。华山公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额如下： 存货 30,000 固定资产 78,000 其他无形资产 6,000 51525354下推会计的概念通过前面的分析，可以发现合并价差是客观存在的，但却表现在母公司账面，而不表现在子公司账面，而在合并时又出现了。所
26、谓下推会计就是将合并价差下推到子公司账面的过程。55下推会计的处理将包括商誉在内的所有合并价差及子公司的盈余公积和未分配利润全部结转到资本公积。（注意是正式的会计分录，将留存利润结转至资本公积是因为下推会计意味着是一个新起点，即认为子公司刚刚设业，刚设立的企业是不能有留存收益的）通过下推会计的处理，合并报表的抵销程序就显得极为简单，合并日后的抵销程序更为明显。56示例33下推会计P P公司购入S S公司全部股份，支付代价为： 银行存款10001000万； 存货：账面价值500500万，公允价值10001000万（和计税基础相同）； 增值税税率为17%17% 固定资产：账面价值500500万，公
27、允价值10001000万； 相关费用：100100万。此时，S S公司可辨认净资产状况如下： 库存商品：账面价值500500万，公允价值10001000万； 固定资产：账面价值500500万，公允价值10001000万。被并公司法律主体不复存在。57示例33下推会计P P公司相关分录： 借： 销售成本 500500万 贷：库存商品 500500万 借： 固定资产清理 10001000万 贷：固定资产 500500万 营业外收入 500500万 借： 长期股权投资 31703170万 贷：银行存款 10001000万 主营业务收入 10001000万 固定资产清理 10001000万 应交税金应
28、交增值税 170170万 借： 固定资产 10001000万 存货 10001000万 商誉 11701170万 贷：长期股权投资 31703170万 借： 管理费用 100100万 贷：银行存款 100100万58示例33下推会计S S公司下推会计相关分录： 借：存货 500500万 固定资产 500500万 商誉 11701170万 贷：资本公积 21702170万59第三章 购受日后的合并报表长期股权投资的核算方法全部控股情况下的合并报表部分控股情况下的合并报表不完全权益法下的合并报表60长期股权投资的核算方法 有和两种方法。（一）成本法指，投资企业的“长期股权投资”账户，一旦按取得成本
29、记账，始终保持原投资金额，不随被投资企业的经营成果而发生增减变动的一种会计方法。投资企业只有在被投资企业宣告和分派股利时，才确认投资收益；只有被投资企业分派的股利超过合并前净利润时，才减少投资企业对被投资企业长期股权投资的账面价值。61（二）权益法，指投资企业的“长期股权投资”账户的账面价值反映其在被投资企业所有者权益中占有的份额的一种会计方法。简单权益法复杂权益法 复杂权益法在是简单权益法的基础上考虑合并价差摊销等因素对长期股权投资和投资收益等的影响的一种方法。62复杂权益法 由于我国会计准则对控股情况下的长期股权投资要求采用成本法核算，但在编制合并报表时要求在工作底稿上将其调整为权益法，因
30、此，此段内容极其重要，实际上自第三章后的内容均是围绕这一主题而展开的。 复杂权益法= =简单权益法的影响 合并价差摊销的影响 （第三章内容） 存货内部交易的影响 （第四章内容） 固定资产等交易的影响 （第五章内容） 应付债券等交易的影响 （第六章内容） 资本业务的影响 （第七章内容）63P P公司持有S S公司100%100%的股份，（自本章至第七章，若不加说明，合并业务均发生在1 1月1 1日）投资成本为900900万元，合并价差为100100万元，其中：存货2020万元（若不加说明，均假定采用先进先出法）；固定资产4040万元（直线折旧法， 5 5年，无残值）；余为商誉（假定未发生减值）。
31、合并当年，S S公司实际净利润8080万元，分配当年的现金股利2020万元。示例1权益法下的会计处理64 假定控股情况下也按权益法核算，若按，P公司的会计分录如下：1、投资时： 借：长期股权投资 900 贷：银行存款 9002、S公司盈利时： 借：长期股权投资 80 贷：投资收益 803、S公司分配时： 借：应收股利 20 贷：长期股权投资 20示例1权益法下的会计处理65示例1权益法下的会计处理但在下，除以上述分录外，还应考虑合并价差摊销的影响，其中： 存货 20 （先进先出法） 固定资产折旧 8（40/5） 合计 28会计分录为： 借：投资收益 28 贷：长期股权投资 28 之所以作如此处
32、理，实质上是将名义投资收益调整为实际 投资收益的过程。因为，S公司的净利润是根据其账面价 值（历史成本）计算出来的，但合并的基础（购买法）是 公允价值，若按公允价值进行摊销或折旧，其实际利润就 比现在的账面数字低，本例低28万元。也就是说，若按公 允价值为基础，S公司的账面利润为52万元（80-28）。66将成本法转换为权益法 一般情况下，成本法转换为权益法的分录为： 借：长期股权投资 贷：盈余公积 未分配利润 资本公积 投资收益如果不在期初转换，当期部分直接调整投资收益。67一般程序（一）将成本法调整为权益法（二）抵销长期股权投资的期初余额（三）抵销长期股权投资本期增加数、投资收益和分配的股
33、利（四）调整本期合并价差的摊销数68（三）抵销与调整程序检查并调整母、子公司财务报表中可能存在的误差和遗漏；抵销公司间业务的损益；抵销从投资企业取得的投资收益和股利，并将对被投资企业股权投资调整至期初余额；抵销母公司对子公司股权投资和子公司所有者权益的期初余额；分配和摊销投资成本和账面价值的差价（合并价差）；抵销母、子公司间的应收应付等往来项目；69会计处理： 借：长期股权投资 贷： 资本公积 盈余公积 未分配利润 投资收益70抵销分录的涵义：如若母子公司互为一体，从本质上讲，其投资、确认收益与股利分配是不必进行会计处理。但由于是两个不同的独立法人，实际上是单独进行了会计处理，而从合并报表角度
34、，这样的处理是多余的，故应编制抵销与调整分录，目的是：71抵销分录抵销分录的程序（为简单起见，抵销分录分为三段） 其抵销程序同第二章内容，从略。 借：投资收益 贷：长期股权投资 已宣告股利 这一抵销分录十分经典，即同时抵销了三张报表中的相关内容，即资产负债表、利润表和利润分配表72 借：营业成本 管理费用（如折旧等） 贷：存货 固定资产 借：盈余公积 （资产负债表项目） （法定盈余公积等） 贷：提取的盈余公积（利润分配表项目）73示例2全资子公司合并报表 年初，泰山公司对华山公司的投资成本为600,000元。 华山公司净权益为468,000元，其中： 股本240 000元； 资本公积69 60
35、0元； 法定盈余公积108 900元；任意盈余公积45 500元； 未分配利润4 000元。 合并价差为132,000元。合并价差归属： 存货 30,000 （FIFO） 固定资产 78,000 （5年，直线折旧） 其他无形资产 6,000 （5年，直线法） 余为商誉 18,000 （不摊销，未减值） 132,000 假定第一年华山公司本年利润为100 000元，提取10%法定盈余公积，分配现金股利30 000元。7475假定第2 2年，S S公司实现净利润200 000200 000元，分配现金股利60 00060 000元。利润表及资产负债表见下面的工作底稿。示例2全资子公司合并报表767
36、7 部分控股情况下合并报表的编制程序与全部控股大致相当，但对少数股权有母公司理论和经济实体理论的选择。从本章开始，只以修正的经济实体理论为基础。 抵销与调整分录比全部控股多如下一笔： 借：少数股东收益 贷：少数股东权益 （少数股东权益= =子公司本期经完全权益法调整的净收益少数股权的比例）78示例3部分控股合并报表 年初，泰山公司对华山公司的投资成本为600,000元，取得了华山公司80%的股份。 华山公司净权益为468,000元，其中： 股本240 000元； 资本公积69 600元； 法定盈余公积108 900元；任意盈余公积45 500元； 未分配利润4 000元。 华山公司特定资产公允
37、价值的差额共114 000元，分别如下： 存货 30,000 （FIFO） 固定资产 78,000 （5年，直线折旧） 其他无形资产 6,000 （5年，直线法） 假定第一年华山公司本年利润为100 000元，提取10%法定盈余公积，分配现金股利30 000元。79示例33部分控股合并报表假定采用变通的实体理论合并商誉=600 000-(468 000+114 000) 80%=134 400元以公允价值为基础计算的华山公司收益： 账面收益 100 000 减：存货公允价值减少 30 000 固定资产折旧(78 000 5) 15 600 无形资产摊销(6 000 5) 1 200 53 20
38、080其中归属于母公司的收益=53 20080%=42 560元 归属于少数股权的收益=53 20020%=10640元成本法调整为权益法的追溯调整投资收益 =42560-30,00080%=18560元=605,000+42,560-30,00080%=623,560（元）合并报表的编制见下表。示例3部分控股合并报表818220062006年新准则的要求控制情况下，母公司采用成本法核算对子公司的长期股权投资。少数股东权益采用经济实体理论。即：将少数股东权益作为所有者权益项目，但少数股东损益仍然列为合并利润表项目（在净利润项目下单列“少数股东损益”项目反映）。在编制合并会计报表时，将成本法改为
39、权益法，并按权益法为基础编制合并会计报表。83基于上述考虑，成本法向（完全）权益法的转换编制合并报表时最基本的要求。例如：P P公司于年初以100100万元购入S S公司100%100%的股份，当日S S公司的净权益为8080万元，假定合并价差均为固定资产，按直线折旧法1010年折旧，S S公司当年实现净收益为2020万元，年初宣告并分派现金股利1010万元。S S公司按税后利润的10%10%提取法定盈余公积。要求编制将成本法改为权益法的会计分录。84成本法下正式分录：投资时：借：长期股权投资 100 贷：银行存款 100年末宣告、分配现金股利时：借：应收股利 10 贷：投资收益 10借：银行
40、存款10 贷：应收股利 10将成本法改为权益法：借：长期股权投资10 贷：投资收益 10合并价差的摊销：借：投资收益 2 贷：长期股权投资 285第四章 集团内部存货业务一、集团内部存货交易为什么要抵销 例如，P公司将成本为100万元的存货以150万元出售给S公司，S公司将其以200万元全部售出。从企业集团看，就是成本100万元，售价200万元，毛利率100。若直接以P和S公司两家利润表相加，就会得出总收入350万元，总成本为250万元，毛利率为28.57（100/350），这显然与事实不符，会引起误解。故应予抵销。86二、存货内部交易的类型存货内部交易的类型有三种：顺销，即母公司将存货出售给
41、子公司，子公司将其出售至集团之外 逆销，即子公司将存货出售给母公司，母公司将其出售至集团之外平销，即子公司之间购货与销货。本教材只涉及顺销与逆销。87三、顺销情况下存货内部交易的抵销P公司将存货出售给S公司，S公司将其全部售出 例如，P公司成本为100万元，售价为200万元，S公司全部售出，售价为200万元。88P公司S公司银行存款 150 营业收入 150存货 150 银行存款 150营业成本 100 存货 100银行存款 200 营业收入 200营业成本 150 存货 15089我们的目标此交易的实质是： 借：银行存款 200 贷：营业收入 200 借：营业成本 100 贷：存货 1009
42、0抵销分录为达到我们的目标，需编制抵销分录如下： 借：营业收入 150 贷：营业成本 150即抵销分录加上P和S公司的分录应等于上述目标中的分录。91顺销情况下抵销分录的编制2. P公司将存货出售给S公司，S公司当期未能售出。 续用上例资料92P公司S公司银行存款 150 营业收入 150存货 150 银行存款 150营业成本 100 存货 10093我们的目标和抵销分录本例中，因S公司未售出该存货，故被认为是存货的内部转移，不应产生增值。因此，两家公司不应编制会计分录。抵销分录自然是： 借：营业收入 150 贷：营业成本 100 存货 50两家公司的会计分录，加上该抵销分录，结果应为零。94
43、顺销情况下抵销分录的编制P公司将存货出售给S公司，S公司当期出售其中的一部分 续用上例，假定S公司售出其中的40%。显然，可将此例作为以上两例的综合，即售出40%，另60%未售出。抵销分录为： 借：营业收入 150 贷：营业成本 120 存货 3095四、存货内部交易对长期投资的影响对目前为止，我们只是说明了存货内部交易的抵销分录，还未提及存货内部交易对母公司长期股权投资的影响。实际上，内部交易的抵销对母公司长期股权投资是有影响的。在第一种情况下，即母公司将存货出售给子公司，子公司将其全部售出的情况下，由于存货交易的损益最终已经实现，故对长期股权投资没有影响。在第二种情况下，由于子公司未将存货
44、售出，母公司存货中的毛利最终没有实现，（以后将其称为未实现毛利）。对其母公司应减少投资收益和长期股权投资的账面价值。96存货内部交易对长期股权投资的影响即：借：投资收益 5050 贷：长期股权投资 5050之所以如此处理，有多种不同的解释：因母公司在出售时确认了收入和成本（差额即毛利），而实质上没有实现，又不能冲减收入和成本，故只能冲减投资收益。如第三章所述，子公司的真实的净利润应为自身利润表中的利润，加上抵销分录的调整，本例的抵销分录是调低收益5050万元。在另外一层意义上讲，子公司以150150万元购入了只值100100万元的存货，实际上潜亏了5050万元。1. 1.从抵销分录中，还可以看
45、出，抵销了子公司的存货，实际上意味着子公司净权益减少了5050万元，故母公司应对其投资进行调整。97母公司将存货出售给子公司，子公司当年未将其售出，本年也未能将其售出。此种情况下，未实现毛利依然没有实现，故不必调整母公司的长期股权投资账户。但在合并报表上，子公司的存货项目仍然是高估了50万元，故应抵销存货50万元（贷记），但在编制抵销分录时的借方又是什么呢？正确的答案是借记长期股权投资50万元。想想为什么。98例如，甲公司01年1月1日以1000万元购入乙公司100%的股份，乙公司的净权益为1000万元。假定：当年除甲公司将成本100万元的存货以150万元出售给乙公司外，乙公司没有发生任何经济
46、业务。02年，乙公司依然未能将存货售出。即：乙公司的净权益仍然为1000万元，但甲公司对乙公司的投资余额为950万元。99根据第三章中抵销程序，我们应先抵销乙公司的年初余额，即借记乙公司的净权益为1000万元，贷记甲公司对乙公司的长期股权投资1000万元，但甲公司账面的数字只有950万元，因此需恢复年初余额50万元。至于为什么会出现这种情况，再想想为什么。1005. 母公司将存货出售给子公司，子公司当年未能售出，但在本年将其售出。很显然，存货中的未实现毛利在本年实现了，因此，母公司应确认投资收益的增加，并在工作底稿中编制会计分录如下： 借：长期股权投资 50 贷：投资收益 50101那么，此种
47、情况下的抵销分录又如何编制呢？很显然，S公司账面上的存货已经不复存在，自然不能抵销存货，但存货到了什么地方，原来已计入了营业成本，因此，应贷记营业成本50万元。即S公司的账面成本为150万元，而实际上只有100万元，故抵销50万元。借记的项目还是长期股权投资。102对上面所述的存货内部交易，我们可以采用一个固定的抵销程序来完成。1. 期初存货，无论本期是否出售给了外界，均假定全部售出。故抵销分录为： 借：长期股权投资 贷：营业成本2. 本期内部交易收入，无论是否出售给外界，均假定全部售出。 故抵销分录为： 借：营业收入 贷：营业成本3. 到期末，再检查有多少内部交易之存货未能售出，再编制抵销分
48、录如下： 借：营业成本 贷：存货103其中第3笔抵销分录的数字通常是估计得出的。由于实务中不可能根据每笔存货交易加以记录，故只能大致估算出期末存货中有多少缘于内部交易，再乘以一个毛利率即可得出一个大致的未实现毛利。通过上述三笔抵销分录，可知本期内部交易对母公司长期股权投资的净影响为第1笔和第3笔的差额，如第1笔金额大于第3笔金额，则借记长期股权投资；反之，则贷记长期股权投资。104S公司期初缘自P公司的存货为100万元，本期自P公司购入存货500万元，期末存货中有250万元购自P公司。P公司的毛利率为20%。P公司长期股权投资抵销分录长期股权投资 20 投资收益 20无投资收益 50 长期股权
49、投资 50长期股权投资 20 营业成本 20营业收入 500 营业成本 500营业成本 50 存货 50类型期初本期期末105五、顺销与逆销的区别顺销与逆销的差别仅在于：顺销时，全部未实现毛利全部归属于母公司；而在逆销时，未实现毛利要在多数股权和少数股权之间进行分配。假定上例改为逆销，如母公司100%控股，则抵销分录和母公司对长期股权投资的会计处理完全相同。106若上面的例题改为逆销，且P公司的持股比例改为80%，则抵销分录为：期初数： 借：长期股权投资 16 少数股东权益 4 贷：营业成本 20本年数： 借：营业收入 500 贷：营业成本 500年末数： 借：营业成本 50 贷：存货 501
50、07P公司长期股权投资账户的会计处理（工作底稿上完成）：期初数： 借：长期股权投资 16 贷：投资收益 16本期数：无期末数： 借：投资收益 40 贷：长期股权投资 40 108综合例题01年初P公司用800万元购入S公司80%的净权益，当日S公司的净权益为1000万元。净权益中股本为800万元，资本公积和盈余公积和未分配利润分别为100万元、80万元和20万元。01年度，S公司向P公司出售存货，售价100万元，毛利率20%，至期末尚有40%未能售出；P公司向S公司出售成本，售价50万元，毛利率10%，且全部出售给外界。01年度，S公司实现净利润50万元，提取盈余公积5万元，分配现金股利20万
